CC BY
188
ИСТОРИЧЕСКИМ АСПЕКТ ФОРМИРОВАНИЯ И ЭВОЛЮЦИИ ПРИНЦИПОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
УДК:336.201
Анастасия Андреевна Аксёнова
аспирант кафедры Налогов и налогообложения ГОУ ВПО «Московский государственный университет экономики, статистики и информатики» (МЭСИ), Тел. +7 (903) 611-72-71, E-mail: [email protected]
В статье раскрывается понятие «принципы налогообложения», описывается формирование, а также показываются их изменение и трансформация начиная с XVIII века и до наших дней. Также приводятся юридическая и экономическая точки зрения на процесс формирования принципов налогообложения.
Ключевые слова: теория налогов, налогообложение, этапы формирования принципов налогообложения, юридический и экономический аспект.
Anastasia Andreevna Aksenova
Postgraduate student of Taxes and Taxation Department, Moscow State University of Economics, Statistics and Informatics (MESI) Phone: +7 (903) 611-72-71, E-mail: [email protected]
FORMATION AND EVOLUTION OF TAX PRINCIPLES: HISTORICAL ASPECT
This article uncovers "tax principles" definition, reviews their formation, changes and transformation since XVIII century. Economic and legal views of tax principles foundation are shown.
Keywords: tax theory, taxation, stages of tax principles formation, economic and legal aspects.
1. Введение
Принципы налогообложения — это основополагающие идеи, правила и положения, применяемые в сфере налогообложения. Теоретически обоснованные принципы должны давать практике налогообложения ясные ответы, или, по крайней мере, рекомендации, на главные вопросы: кто, как, сколько и из какого источника должен платить налоги? [1, с.235]
Формирование и эволюция принципов налогообложения имели несколько этапов. В процессе развития практики налогообложения, исчисляемой многими столетиями, появляются практические знания и теоретическое видение этого процесса, которые затем обрабатываются учеными-экономистами, философами, правоведами, приобретая форму научных знаний. До XVIII в. финансовая практика руководствовалась лишь потребностями казны. Устанавливая тот или иной вид налога, государство не задавалось вопросом: что и как облагать? [2, с.96] Научно сформулированных принципов налогообложения не существовало, а следовательно, они не находили своего отражения и в юридических актах, не воплощались на практике. В результате налогообложение строилось на основе несправедливого, субъективного, научно необоснованного подхода властей к установлению налогов как основных источников государственных доходов. У истоков формирования универсальных принципов налогообложения стояли классики экономической науки: А. Смит, Д. Рикардо, В. Петти, Ф. Кенэ, А. Вагнер, Н. Тургенев и другие. Именно их фундаментальные работы заложили основы современного налогообложения.
Организация и функционирование налоговой системы, как отмечают большинство современных правоведов, в том числе Г.В. Петрова, Ю.А. Ежов, А.В. Демин, С.Г. Пепеляев, А.В. Брызгалин, И.И. Кучеров и другие, подчинены основополагающим принципам. Построенная названными авторами модель таких принципов показывает возможную юридическую конструкцию акта об основах правового регулирования в сфере налогов и сборов.
2. Становление принципов налогообложения
Финансовая мысль на протяжении более чем трех веков формулировала ответы на вопросы, прежде чем они стали считаться в какой-то мере определенными. Прежде даже чем А. Смит в 1776 г. сформулировал свои известнейшие четыре принципа, ставшие аксиомами теории и практики налогообложения, экономическая наука не стояла на месте, она вплотную подошла к их обоснованию.
Первым актуализировал задачу разработки неких универсальных правил обложения физиократ Ф. Кенэ, хотя и не сформулировал сами правила. Тем не менее, в своем трактате «Налоги» Ф. Кенэ сделал два важных указания. Во-первых, на излишнее бремя налогов вследствие чрезмерных издержек по их взиманию и, во-вторых, на плохую форму обложения. Он предлагал как можно скорее уничтожить произвольные налоги, падающие на земельных арендаторов, поскольку этот вид обложения угрожает поглощению всех доходов государства. Решая дилемму, из какого источника следует брать налоги — с валового или чистого дохода, Ф. Кенэ категорично настаивает на исключительной роли чистого дохода. В связи с этим он предложил все излишнее налоговое многообразие заменить единым поземельным налогом, который уплачивался бы как раз из этого единственного источника.[1, с.236]
В. Мирабо в своем сочинении «Друг людей» написанном в 1756 году формулирует правило искусного взимания налогов. По его мнению, искусство правительства при взимании налогов должно состоять в том, «чтобы народ, платя сколь можно более, думал при том, что платит сколь можно менее». Кроме того, В. Мирабо, развивая налоговые воззрения физиократов, попытался сформулировать совокупность из трех правил обложения. В его представлении всякое обложение, во-первых, должно основываться непосредственно на самом источнике дохода, во-вторых, должно быть в известном постоянном соотношении с этими доходами и, в-третьих, не должно быть слишком обременено издержками взимания.
И. Юсти в работе «Система финансового хозяйства» в 1766 году говорит о необходимости: во-первых, равномерности обложения; во-вторых, точного опре-
Экономика, Статистика и Информатика
№3, 2010
деления налогов законом; в-третьих, удобства для плательшика; в-четвертых, возможно меньших расходов взимания. По его мнению, налоги не должны чрезмерно обременять подданных, задерживать рост населения, развитие торговли и промыслов, не должны наказывать промышленность за производственные успехи. И. Юсти не формулирует все это как основы обложения, хотя, по сути, они таковыми являются.
И только спустя десять лет А. Смит в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» [3] в 1776 году формулирует четыре принципа налогообложения - «максимы обложения». Глубокая убежденность в непроизводительном характере государственных услуг в данном случае сыграла основополагающую роль, поскольку позволила Смиту сформулировать свои максимы исходя из приоритетных интересов плательшика, а не государства. Именно поэтому позднее изложенные им принципы были названы «декларацией прав плательщика» и «великой хартией вольностей плательщика».
Заслуга А. Смита заключается в том, что он сумел теоретически обосновать потребность государства в собственных финансовых ресурсах. У государства имеются три обязанности. Во-первых, государство обязано оберегать свое общество от внешних врагов; во-вторых, государство обязано оберегать каждого члена общества от всякой несправедливости и притеснения со стороны всякого другого члена общества; в-третьих, государство обязано содержать общественные предприятия и учреждения, устройство и содержание которых не под силу одному или нескольким лицам вместе, поскольку прибыль от деятельности этих предприятий и учреждений не может покрыть необходимые расходы. Эти обязанности, лежащие на государстве, требуют для своего исполнения определенных расходов, а значит, и определенных доходов в пользу государства. "Подданные государства должны по возможности соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства". [3, с.341] То есть граждане государства должны уплачивать налоги, необходимые для формирования государственных финансовых средств, которые, в свою очередь, необходимы государству для выполнения им своих функций. Вместе с тем, для того чтобы налогообложение имело положитель-
№3, 2010
ный эффект, следует соблюдать правила налогообложения. Эти правила вошли в историю науки как "четыре принципа налогообложения Адама Смита".
Первый принцип - принцип справедливости - состоит в том, что каждый налогоплательщик должен участвовать в финансировании государства соразмерно со своими возможностями. При этом размер налогового платежа должен изменяться с ростом доходов индивидуума по прогрессивной шкале. "Не может быть неблагоразумия в том, чтобы богатые принимали участие в расходах государства не только пропорционально своим доходам, но и немного выше". [3, с.174]
Второй принцип именуется принципом определенности. Этот принцип сводится к тому, что необходима строгая определенность относительно количества взноса, способа взимания, времени уплаты, причем неопределенность еще губительнее неравенства. "Неопределенность обложения развивает наглость и содействует подкупности того разряда людей, которые и без того не пользуются популярностью даже в том случае, если они не отличаются наглостью и подкупностью". [3, с.342]
Третий принцип именуется принципом удобности. В соответствии с этим принципом налог должен быть незаметным для плательщика, то есть должен взиматься в самое удобное время и самым удобным способом.
Наконец, четвертый принцип, именуемый принципом экономии, заключается в том, что расходы, связанные с администрированием системы налогообложения, должны быть значительно ниже доходов, получаемых от сбора налогов. "Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству". [3, с.342]
Однако следует обратить внимание на то, что для условий XVIII в., когда приоритетной была задача привлечь всех подданных к платежу налогов, отождествление справедливости с пропорциональным обложением доходов являлось вполне обоснованным. В дальнейшем первый принцип подвергался неоднократному пересмотру, в то время как остальные три максимы благодаря их логической завершенности стали настоящими «аксиомами» налоговой политики.
Все последующие уточнения и дополнения неизменно опирались на ставшие каноническими принципы А. Смита. Так, Ж. Б. Сэй в сочинении «Полный курс практической политической экономии» в 1828 году формулирует на их основе пять принципов обложения. По его мнению, налоги должны:
1. Быть умеренными по своим окладам;
2. Причинять податным лицам как можно меньше таких тягостей, которые обременяют их без пользы для казны;
3. Быть равномерными;
4. Быть наименее вредными производству;
5. Быть более благоприятными, чем противными требованиям морали, т.е. сохранению полезных для общества привычек. [2, с.150]
В России в 1818 году развивая принципы налогообложения, сформулированные Адамом Смитом Н.И. Тургенев формулирует пять главных правил взимания налогов.
1. Равное распределение налогов: налоги должны быть распределяемы между всеми гражданами в одинаковой соразмерности; пожертвования каждого на пользу общую должны соответствовать силам его, т.е. доходу. От неравного распределения податей между гражданами рождается ненависть одного класса к другому, от чего происходит и ненависть к самому правительству. Не нарушая сего должного равенства... правительство обязано отклонять, сколь возможно, тяжесть налогов от простого народа.
2. Определенность налогов: количество налога, время и образ платежа должны быть определены, известны платящему и независимы от власти собирателей.
3. Собирание налогов в удобнейшее время: подать с поземельного дохода или с дохода от домов, требуемая в то время, когда сии доходы обыкновенно получаются, есть подать, требуемая в самое удобное время для платящего. Все преимущество податей с потребления... состоит в том, что каждый платит их тогда, когда ему заблагорассудится.
4. Дешевое собирание налогов: количество пожертвований, делаемых народом, должно сколь возможно более равняться доходу, получаемому от того правительством. Сие правило предписывает правительству заботиться о том, чтобы собирание налогов становилось ему сколь возможно дешевле.
!
2
5. Общее правило при взимании налогов: налог должен всегда быть взимаем с дохода и притом с чистого дохода, а не с самого капитала, дабы источники доходов государственных не истощались. Обстоятельства делают иногда нарушение сего правила необходимым, иногда извинительным: необходимым при чрезвычайных случаях...; извинительным при переходе собственности из одних рук в другие...
3. Эволюция принципов налогообложения
Принципиально новое развитие учение о принципах обложения получает благодаря А. Вагнеру. В своей работе «Наука о финансах» в 1880 году Вагнер формулирует уже девять принципов, при этом он их объединяет в четыре группы.
1. Финансовые принципы организации налогообложения:
• достаточность налогообложения;
• эластичность (подвижность) налогообложения.
2. Народнохозяйственные принципы:
• надлежащий выбор источника налогообложения, т. е. решение вопроса о том, должен ли налог падать только на доход или капитал отдельного лица либо населения в целом;
•правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая считалась бы с последствиями и условиями их предложения.
3. Этические принципы, принципы справедливости:
• всеобщность налогообложения;
• равномерность налогообложения.
4. Административно-технические правила или принципы налогового управления:
• определенность налогообложения;
• удобство уплаты налога;
• максимальное уменьшение издержек взимания.
Принципы налогообложения А. Вагнера невозможно переоценить. Они важны для экономической науки также как и принципы А. Смита. Но если принципы Адама Смита имели для XVIII в. чисто теоретический характер - практика обложения еще не была готова к их реализации, то принципы Вагнера уже имели значительный прикладной аспект. На рубеже ХТХ-ХХ вв. развитые страны корректировали по ним свою налоговую политику. Сопоставляя их значимость, известный налоговед Г.И. Болдырев писал, что со времен Адама
Смита финансовая наука, как и финансовая практика, сильно продвинулись вперед. Согласно современным воззрениям, правильно построенная налоговая система должна отвечать требованиям, сформулированным известным немецким экономистом Адольфом Вагнером.
По мнению многих авторов А. Вагнер не случайно разбил свои принципы на группы, тем самым он ранжировал их приоритетность. По его мнению, финансово-политические принципы должны играть главенствующую роль над всеми остальными, т.е. при наличии каких-либо противоречий и расхождений между ними приоритет должен отдаваться именно этим принципам. В свою очередь народнохозяйственные принципы должны быть поставлены впереди принципов справедливости, поскольку от последних зачастую приходится отступать под давлением фискальной необходимости.
Главный вывод, который следует из учения Вагнера, - это даже не сами принципы, хотя они, безусловно, важны, а еще более значимая демонстрация их изменчивости и подвижности «в пространстве и во времени».
В России на рубеже XIX-XX вв. было предпринято множество попыток сформулировать принципы налогообложения. Находясь под сильнейшим влиянием учения Вагнера, русские на-логоведы тем не менее формулировали свои требования, предъявляемые к налоговой политике.
Так, В.А. Лебедев попытался найти баланс интересов государства и налогоплательщиков, впервые определяя четыре группы требований к устройству налога, которыми следует руководствоваться правительству при разработке налоговой политики. «Хороший налог должен удовлетворять разным условиям - фискальным, экономическим, юридическим, нравственным. С фискальной точки зрения тот налог хорош, который достаточно производителен для казны при удобстве и дешевизне взимания. Экономические требования выражаются в том, что налог должен быть удобен не только для казны, но и для подданных государства, должен быть постоянен в своем размере и устройстве, должен быть равномерен в раскладе. Юридические условия требуют, чтобы налоги не только не нарушали общих юридических понятий, но чтобы в каждом из них была юридическая обязанность платежа. Нравственные
требования желают, чтобы налог был справедлив, не противоречил требованиям нравственности».
В.Н. Твердохлебов в качестве наивысшего принципа обосновывает принцип развития производительных сил. «Развитие производительных сил, -пишет он, - вот тот высший объективный принцип обложения, который должен лечь в основу всякой податной системы и с точки зрения которого наука имеет право оценивать эти системы, не вторгаясь в область этики и сохраняя свой политический нейтралитет». По его мнению, самым главным требованием, предъявляемым к налогам, должно являться то, чтобы они содействовали или, по крайней мере, не противодействовали абсолютному и относительному росту чистого национального продукта. [1, с.240]
4. Современный этап развития принципов налогообложения
В советский период задача совершенствования принципов обложения не была востребована практикой и потому не разрабатывалась отечественными финансистами. Она стала вновь актуальной лишь в период так называемого «налогового ренессанса», связанного с построением новой налоговой системы России в начале 1990-х годов.
В то время пути совершенствования налоговой системы имели несколько направлений.
Первое направление отличается разработкой принципов на основе деления на две группы согласно признаку их универсальности или изменчивости. В рамках этого направления выделяют:
1) общие принципы, которые выработаны веками и не подвержены изменению во времени и пространстве (их также определяют как классические или «золотые»);
2) частные принципы, соответствующие отдельным аспектам налогообложения либо подверженные временному изменению, т.е. присущие налоговому производству в конкретном пространстве и времени.
Приверженность данному направлению, например, демонстрирует Т.Ф. Юткина, характеризуя эти две группы соответственно как организационно-этические и экономико-функциональные принципы. [4, с. 104]
Второе направление характеризуется разработкой принципов на основе деления их на три группы согласно признаку функциональности. Здесь тради-
Экономика, Статистика и Информатика
№3, 2010
3
ционно выделяют:
1) экономические принципы, представляющие собой сущностные, базисные положения, касающиеся целесообразности и оценки налогообложения как экономического явления;
2) юридические принципы, которые представляют собой основные начала и исходные направления, определяющие формирование налогового права и правоприменительной практики;
3) организационные принципы, определяющие основные идеи и руководящие положения, согласно которым осуществляются построение, структурное взаимодействие и развитие налоговой системы страны.
Данное направление разрабатывает большинство российских экономистов. Среди них такие авторы как А. В. Брызгалин, В.Г. Пансков и др.
Сейчас также актуален вопрос в соответствии с какими критериями то или иное требование, предъявляемое к налоговой системе, может быть квалифицировано как принцип обложения. От выбора таких критериев, их четкости и обоснованности как раз и зависит состав признаков. При обосновании данных критериев можно выделить юридический и экономический подходы, различающиеся между собой. [1, с. 243]
С юридической точки зрения принципы налогообложения не могут существовать вне регламентирующих их правовых рамок. Чтобы использоваться в правоприменительной практике, они должны находить свое выражение непосредственно в нормах налогового права. Следовательно, основным критерием включения в состав принципов является придание ему законодательного статуса.
В подтверждение данного подхода говорит и позиция Конституционного
Суда РФ, который сформулировал в 2002 г. положение о том, что принципы налогообложения «относятся к основным гарантиям, закрепление которых в федеральном законе обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации». В данном контексте говорится, что принципом являются не правила или положения, а именно гарантии, закрепленные федеральным законодательством. В соответствии с таким подходом при рассмотрении принципов налогообложения следует ограничиваться только принципами, имеющими прямое законодательное подтверждение, что, несомненно, приведет к зауженному их восприятию. Из их состава выпадут важнейшие экономические принципы: справедливости, эффективности и соразмерности.
С экономической точки зрения факт законодательного закрепления также не отрицается как важный критерий. Но при этом показывается, что, во-первых, важность его различна для разных групп принципов, а, во-вторых, конкурирующим критерием должен быть критерий экономической обоснованности. Данный критерий подразумевает наличие веских экономических оснований для придания тому или иному требованию, предъявляемому к налоговой системе, статуса принципа налогообложения. Конкуренция между этими критериями заключается в выборе соответствующих приоритетов. Если для юридических и организационных принципов критерии законодательного закрепления может являться определяющим, то для экономических принципов более важен критерий экономической обоснованности.
5. Заключение
В заключение хотелось бы отметить, что, не смотря на существующие «аксиомы» налогообложения, сформулированные в XVIII веке, принципы налогообложения не статичны. Они развиваются и модифицируются в зависимости от потребностей государства и возможностей его граждан. Развитие и усовершенствование принципов налогообложения является одним из ключевых аспектов развития налоговой системы государства на том или ином этапе и эффективности её функционирования. Поэтому проблема принципов налогообложения представляется крайне важной для наилучшей реализации потенциала налоговой системы любого государства, особенно в сложные с точки зрения экономики периоды его развития.
Литература
1. Майбуров И.А. Теория и история налогообложения. М: Юнити-Дана, 2007.
2. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М: Инфра. М, 2003.
3. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов . М.: ОГИЗ, 1935.
4. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: учебник. М: Инфра-М, 2001.
References
1. Mayburov I.A. Theory and history of taxation. M: Uniti-Dana, 2007.
2. Pushkareva VM. Financial wisdom and tax policy history. M: Infra-M, 2003.
3. Smit A. An inquiry into the nature and causes of the wealth of nations. M.: OGIZ, 1935.
4. Utkina T.F. Taxes and taxation: textbook. M: Infra-M, 2001.
№3, 2010
