CC BY
152
НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ
Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2011. № 1. С. 183-189.
УДК 336.2
ВЛИЯНИЕ ПРИНЦИПОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ И ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ
TAXATION PRINCIPLES INFLUNCE ON TAX AUTHORITIES AND ECONOMIC SUBJECTS INTERACTION
А.Е. Миллер, Н.В. Миллер A.E. Miller, N.V. Miller
Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского
Раскрыты теоретические и методические основы влияния принципов налогообложения на взаимодействие налоговых органов и хозяйствующих субъектов. Рассмотрено значение основных теорий, лежащих в основе взаимодействия. Обоснована необходимость соблюдения основных принципов налогообложения.
The article reveals theoretical and methodical bases of taxation principles influence on tax authorities and economic subjects interaction. The author examines the essence of common theories underlying interaction and substantiates necessity of main taxation principles observance.
Ключевые слова: принципы налогообложения, налоговые органы, функции взаимодействия, хозяйствующие субъекты.
Key words: taxation principles, tax authorities, interaction functions, economic subjects.
Развитие товарно-денежных отношений и укрепление государственности позволили рассматривать налог в качестве неотъемлемого элемента расширенного воспроизводства и фактора роста экономического потенциала.
Расчленение стоимости совокупного общественного продукта на фонд возмещения и различные виды доходов - зарплата рабочих и служащих, доходы фермеров, крестьян и предприятий материального производства - происходит не на стадиях производства, обмена или потребления, а на стадии первичного распределения. Формирование же общественных денежных фондов (государственного бюджета, внебюджетных фондов и т. д.) происходит в ходе вторичного распределения или перераспределения ВВП (между отраслями народного хозяйства, производственной и непроизводственной сферами, территориями, различными социальными группами населения), в результате которого производится изъятие части прибыли (дохода) в распоряжение государства, уплата налогов гражданами и дальнейшее их использование по целевому назначению. Следовательно, налоги формируются на стадии распределения и перераспределения
© А.Е. Миллер, Н.В. Миллер, 2011
ВВП и налоговые отношения по своей природе являются распределительными.
Основываясь на исследовании основных закономерностей расширенного воспроизводства и его отдельных фаз, особенно распределения и перераспределения денежной формы стоимости, можно считать, что налог является такой же объективной экономической категорией, как заработная плата, прибыль, доход, амортизация, себестоимость, рентабельность, цена и т. д.
Генезис процесса налогообложения изложен в трудах российских и зарубежных исследователей. Научные взгляды ученых на налоги можно выстроить в логическую систему, отражающую экономический прогресс. Научные труды Ф. Кенэ, А. Смита, Д. Рикардо положили начало формированию классического подхода к налогообложению, провозгласившего его фундаментальные принципы, реализация которых позволит оптимизировать налоговые системы.
Обоснование налогов как одного из воспроизводственных факторов содержится в работах зарубежных и русских экономистов начала XVIII в.: Э. Сакса, Ж.-Б. Сея, И.П. По-сошкова и др. В России эту идею развили известные налоговеды: Н. Тургенев, В. Твердо-хлебов, И. Озеров, И. Кулишер, Я. Янжул и
др. Важной заслугой этих ученых явилось то, что в своих исследованиях ими были учтены закономерности развития товарно-денежных отношений и тенденции формирования основ рыночного хозяйствования.
Недостатком большинства налоговых систем является то, что они включают наряду с налоговыми и такие формы принудительного изъятия денежных средств, которые не имеют никакого отношения к налогу как объективной категории. Подобное построение налоговых систем противоречит принципам налогообложения и не реализует экономический потенциал налога как экономической категории. Для создания эффективной налоговой системы необходимы такие принципы научно-практической организации налоговых отношений, которые способны сформировать налоговый механизм, отвечающий следующим фундаментальным требованиям:
1) налогообложение выражает смену форм собственности. Только тогда форма принудительного изъятия средств в казну государства является налоговой, когда стоимость в денежном выражении переходит из корпоративной или частной собственности в государственное пользование;
2) налогообложение по своей экономической природе основывается на рентной составляющей, т. е. не зависит от происхождения прибавочного дохода (от использования земли, недр, труда или капитала);
3) система налогообложения должна строиться в пределах вновь создаваемой стоимости. Налоговые отношения не могут распространяться на капитал, авансируемый или инвестируемый для расширения производства товаров, работ и услуг;
4) вся сумма обобществленных посредством налогообложения финансовых ресурсов должна быть использована только на общегосударственные нужды.
Крупный вклад в определение принципов налогообложения внес А. Смит, который впервые классически их сформулировал в своей книге «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.). По мнению А. Смита, подданные государства должны по возможности соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, т. е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства. Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа - все это
должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лица.
Необходима точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить и в вопросе налогового обложения этому должно уделяться большое значение. В противном случае это может привести к высокой степени неопределенности.
Каждый налог не должен затруднять приложение труда населения и препятствовать ему заниматься теми промыслами, которые дают средства к существованию и работу множеству людей [1].
Таким образом, А. Смит считал основными принципами налогообложения справедливость, определенность, удобство для налогоплательщиков, экономию на издержках налогообложения и хозяйственной независимости и свободы.
Среди отечественных экономистов следует выделить исследования Н.И. Тургенева и его работу «Опыт теории налогов» (1818 г), положившую начало русской финансовой науки [2]. В этой работе впервые в России были изучены особенности налогов, их значение для государственного хозяйства и всей экономики страны. Н. Тургенев рассматривал налоги как объективную экономическую категорию, появление которой связано с возникновением государства, и считал налоги основным источником доходов государства. Он изложил свое понимание принципов налогообложения (главных правил взимания налогов), проанализировал источники и разные виды (роды) налогов, методы их собирания и уравнения, показал общее действие налогов. Н. Тургенев считал необходимым обеспечение равного распределения налогов соразмерно платежеспособности населения, обосновал необходимость привлечения к обложения дворян и духовенство. В качестве необходимых принципов налогообложения указывал на определенность налогов, взимание их в удобное время, дешевое собирание. Н. Тургенев подчеркивал, что правительству необходимо стремиться отклонять, насколько возможно, тяжесть налогов от простого народа, который не в состоянии их платить.
Таким образом, рассматривая порядок взимания налогов, Н. Тургенев исходил из предпосылки, что истинные выгоды государства отнюдь не сводятся к стремлению правительства к получению наибольшего дохода. Для достижения этой цели и предназначались выдвинутые им принципы (правила): равное распределение налогов, определенность налогов, собирание налогов в удобное время, дешевое со-
бирание налогов. Кроме указанных четырех правил взимания налогов, Н. Тургенев выдвигает общее правило, согласно которому налог должен взиматься с чистого дохода, а не с самого капитала.
Принципы, сформулированные А. Смитом и Н. Тургеневым, присущи налогу как объек-
тивной экономической категории и не зависят от конкретного государства и времени. В настоящее время большинство принципов сохранили свое назначение, хотя при этом изменилась их суть и экономическое содержание (см. таблицу).
Сравнение принципов современных налоговых систем с принципами А. Смита и Н.И. Тургенева
№ п/п А. Смит Н.И. Тургенев Современные налоговые системы
1 Справедливость Равное распределение налогов Справедливость
2 Определенность Определенность налогов Учет интересов
3 Удобство Собирание налогов в удобное время
4 Экономия Дешевое собирание налогов Экономичность
5 Хозяйственная независимость и свобода Хозяйственная независимость
Налог с чистого дохода Соразмерность
Принцип хозяйственной независимости основан на праве частной собственности налогоплательщика, он занимает центральное положение по отношению ко всем остальным принципам.
Согласно принципу справедливости (равенства налогообложения) каждый должен принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям. Он содержит две основные идеи: 1) сумма взимаемых налогов должна определяться в зависимости от величины доходов налогоплательщика; 2) кто получает больше благ от государства, тот должен больше платить в виде налогов - и соответствует содержательной основе принципу справедливости А. Смита и равного распределения налогов
Н. Тургенева.
Принцип соразмерности предусматривает сбалансированность интересов налогоплательщика и государственного бюджета. Принцип соразмерности в современных условиях характеризуется кривой А. Лаффера, показывающей зависимость налоговой базы от изменения ставок налога, а также зависимость бюджетных доходов от налогового бремени. Данная концепция получила признание в 1970-1980-е гг.
Принцип учета интересов налогоплательщиков рассматривается через призму двух принципов А. Смита и правил Н. Тургенева, а именно: принципа определенности (сумма, способ и время платежа должны быть точно известны налогоплательщику) и принципа удобства (налог взимается в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика). Прояв-
лением этого принципа является также простота исчисления и уплаты налога.
Принцип экономичности базируется на принципе А. Смита, согласно которому каждый налог должен быть так устроен, чтобы он извлекал из кармана плательщика возможно меньше сверх того, что поступает в кассы государства. Н. Тургенев также считал, что правительство должно стремиться к наименьшим затратам на издержки собирания налогов. По своей сути принцип экономичности (эффективности) означает, что суммы сборов по отдельному налогу должны превышать затраты на его обслуживание, причем в несколько раз.
Таким образом, в современных условиях правильно организованная налоговая система должна отвечать следующим принципам: налоговое законодательство должно быть стабильно; взаимоотношения налогоплательщиков и государства должны носить правовой характер; тяжесть налогового бремени должна равномерно распределяться между категориями налогоплательщиков и внутри этих категорий; взимаемые налоги должны быть соразмерны доходам налогоплательщиков; способы и время взимания налогов должны быть удобны для налогоплательщика; существует равенство налогоплательщиков перед законом (принцип недискриминации); издержки по сбору налогов должны быть минимальны; нейтральность налогообложения в отношении форм и методов экономической деятельности; доступность и открытость информации по налогообложению; соблюдение налоговой тайны.
Результативность налоговой системы зависит в большей мере от соблюдения требова-
ний классических принципов. Поэтому немаловажно, к каким последствиям может привести игнорирование их требований. Отделение права собственности от права хозяйствования способствовало не только формированию эффективной налоговой системы, но и развитию экономических связей между участниками налоговых отношений.
Современные налоговые отношения, связанные с переплетением большого числа социально-экономических, технологических, культурных, политических, организационно-управленческих противоречий, а также с изменениями среды функционирования хозяйствующих субъектов, в значительной мере зависят от их взаимодействия с налоговыми органами. Такое взаимодействие становится неотъемлемой частью современной экономической жизни. Практические последствия этого явления достаточно велики, в особенности для налоговых органов. Вместе с тем следует отметить, что тесные отношения между структурами разного рода существовали всегда. Однако с течением времени доминирующие формы взаимодействия сильно изменились, усложнились и стали более насущными.
Согласно реляционному подходу, инфраструктура взаимодействий налоговых органов и хозяйствующих субъектов оценивается и отслеживается не сама по себе, а с позиций каждой из сторон взаимодействия, которые также являются «инициаторами действий» по нивелированию воздействующих на это взаимодействие факторов внешней среды.
Обеспечение устойчивости взаимодействия налоговых органов и хозяйствующих субъектов предусматривает мониторинг информационного потока между ними и внешней средой, в том числе и по неформальным каналам. В современных условиях устойчивость взаимодействия во многом зависит от достоверности и своевременности получения информации. В настоящее время получающий информацию «вторым» гораздо больше подвержен финансовым убыткам, чем первый, даже при наличии в целом одинаковых функциональных характеристик и конкурентных преимуществ.
Как показывает практика, прочные неформальные каналы значительно повышают экономическую устойчивость взаимодействия субъекта во всех отношениях. В России огромное значение имеют связи как особого рода общественные отношения. Речь идет о связях как отношениях, построенных на тесном взаимовыгодном деловом сотрудничестве, причем исключительно в рамках закона. Неоспоримо и
то, что связи сами по себе настолько мощный инструмент достижения финансового успеха, что, обладая ими, не приходится нарушать законы, которые к тому же в России далеко не совершенны.
Последствия взаимодействия носят взаимовыгодный характер для каждой из сторон взаимодействия. Особенно они значимы для хозяйствующих субъектов. Так, чем больше руководство хозяйствующих субъектов имеет связей, тем выше экономическая устойчивость этих субъектов. Это и является финансовой основой взаимодействия хозяйствующих субъектов и налоговых органов. Можно констатировать, что взаимодействие хозяйствующих субъектов и налоговых органов имеют весьма далекие перспективы. Единичные тактические цели, присущие традиционным хозяйствующим субъектам, сменятся глобальными стратегиями. Следует также подчеркнуть, что число хозяйствующих субъектов, стремящихся к взаимовыгодным взаимодействиям с налоговыми органами, неуклонно растет. В этой связи становится ясно, что для получения максимума преимуществ, которые могут принести взаимодействия, руководители должны основательно пересмотреть свои взгляды и подходы к управлению. Так, стратегия и организация хозяйствующего субъекта, для которого взаимодействие с налоговыми органами стало играть немаловажную роль, значительно отличаются от стратегии и организации хозяйствующего субъекта, полностью контролирующего свою деятельность.
При укреплении позиций какого-либо хозяйствующего субъекта, при осуществлении им программы, направленной на ослабление конкурентов, рассмотренные выше характерные причины появления взаимовыгодных взаимодействий с налоговыми органами позволяет сделать простое предположение. С одной стороны, поведение хозяйствующего субъекта в любой ситуации определяется логикой конкурентной борьбы, противостояния своим экономическим соперникам. С другой стороны, использование реляционного подхода и лежащая в его основе реляционная стратегия вступают в прямое противоречие с подобным видением стратегии. В данном случае допускается, что во многих ситуациях хозяйствующий субъект целенаправленно избегает конкурентного противостояния и стремится к взаимодействию с налоговыми органами, чтобы защитить и обеспечить безубыточность и устойчивость собственного производства.
С учетом объективной необходимости наращивания деловых связей с целью обеспе-
чения экономически устойчивого развития хозяйствующих субъектов предлагается использовать реляционный подход.
Смысловое содержание реляционного подхода исходит из той современной тенденции, что устойчивое развитие хозяйствующих субъектов в XXI веке во многом зависит от тесного и стабильного взаимодействия с различными партнерами как из государственного, так и частного секторов экономики. В современных экономических условиях финансовые связи выступают достаточно мощной защитой от огромного числа отрицательных факторов внешней среды.
С помощью реляционного подхода хозяйствующий субъект во многих ситуациях целенаправленно избегает конкурентного противостояния, чтобы защитить и обеспечить прибыльность собственного производства. Устанавливая связи с разными партнерами из государственного и частного сектора экономики, хозяйствующий субъект пытается сформировать своего рода «зону безубыточности» в целях избежания опасных для себя ситуаций. Другими словами, в рамках реляционного подхода хозяйствующий субъект стремится обеспечить собственное экономически устойчивое развитие на уровне приемлемой доходности производства, а не максимизировать свои финансовые показатели на уровне приемлемого уровня развития. Поэтому реляционный подход к обеспечению экономически устойчивого развития хозяйствующего субъекта - это максимум устойчивости при приемлемом доходе.
Итак, реляционный подход служит еще одной побудительной причиной переосмысления стратегии хозяйствующего субъекта. Основная идея такова: в реальных ситуациях поведение хозяйствующего субъекта на конкурентном рынке определяется не только теоретическими выкладками о жестокой конкуренции и противостоянии. Устанавливая связи с разными партнерами, взаимодействуя, хозяйствующие субъекты пытаются функционировать в рамках конкурентного рынка в целях избежания опасных ситуаций. Чтобы убедиться в том, что реляционная составляющая играет важную роль в стратегии различных хозяйствующих субъектов, нужно обратить внимание на то, каким образом между ними распределяются функции. Помимо этого, важным является то, когда при заключении тех или иных договоров сыграли личные отношения между хозяйственниками и налоговыми органами. Таким образом, в некоторых ситуациях хозяйствующие субъекты могут встать на компромиссную
позицию: вместо того чтобы максимизировать прибыль и неуклонно минимизировать издержки, они пытаются изыскать «удовлетворительные» с экономической точки зрения решения, которые позволили бы им в существенной мере сократить уровень неопределенности и риска на рынке. Глубинная идея этой концепции состоит в том, что вместо поисков путей максимизации прибыли на уровне приемлемой величины, хозяйствующие субъекты стараются обеспечить свою устойчивость на уровне приемлемой доходности производства. Таким образом, резюме может быть следующим: реляционный подход изыскивает пути к созданию теории, в рамках которой политика протекционистской кооперации и стратегия конкурентного противостояния, в конечном счете, смогут сосуществовать. Другими словами, согласно этому направлению экономической мысли оба типа поведения хозяйствующих субъектов - реляционное и конкурентное - можно наблюдать в экономической жизни в одно и то же время. И именно в этом отношении реляционная теория проясняет значение взаимодействия.
Но хотя с помощью реляционного подхода хозяйствующий субъект может сформулировать более реалистичную стратегию, чем в рамках экономико-конкурентной теории, у этого подхода есть два существенных недостатка. Первый заключается в том, что реляционный подход в какой-то мере стирает различия между взаимодействием и договоренностью, направленной против конкуренции. Поскольку реляционный подход ставит во главу угла устойчивость развития, его интересует только одна цель - ограничение конкурентной борьбы, а эта черта объединяет и антиконкурентные договоренности. В рамках данного подхода такой феномен, как потенциальное повышение цены хозяйствующими субъектами даже не учитывается. Однако именно создание стоимости отличает взаимодействие от договоренностей. Второй недостаток реляционного подхода - допущение, что в условиях взаимодействия все партнеры преследуют одну и ту же цель, а именно обеспечение собственного устойчивого развития.
Наиболее полно реляционные отношения проявляются во взаимодействии хозяйствующих субъектов и налоговых органов, исходя из специфики функционирования которых можно выделить основных участников реляционных отношений: налоговые органы и хозяйствующие субъекты.
Методической основой реляционных отношений является положение о том, что они
представляют собой, по сути, одну единственную форму объединения, имеющую свои характерные особенности, которые позволяют рассматривать взаимодействие рассматриваемых субъектов как особый вид деятельности. Главным является то, что речь идет об объединении независимых структур, намеренных осуществлять специфический вид деятельности -исчисление и уплату налогов, установленные налоговым законодательством. При этом каждая структура использует собственные ресурсы для достижения конечной стратегической цели. При этом в рамках достижения общих целей каждая из взаимодействующих структур не теряет своей стратегической автономности и преследует индивидуальные интересы. В качестве примера рассмотрим возможные варианты взаимодействия: федеральная власть - хозяйствующие субъекты; хозяйствующие субъекты - налоговые органы, федеральная власть - налоговые органы.
Федеральная власть рассматривается как активный участник в создании и развитии необходимых для нормального функционирования бизнеса рыночных механизмов, способствующих выполнению хозяйствующими субъектами социально-экономических задач (создание рабочих мест, установление достойной оплаты труда, решение социальных проблем и т. п.).
Необходимость наличия налоговых органов объясняется их организационно-экономическими особенностями в связи с необходимостью осуществления совокупности действий по определению суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет или внебюджетный фонд.
Особое значение имеют отношения «хозяйствующие субъекты - налоговые органы», что выражается в стремлении одних иметь гарантированный и, самое главное, достаточный для воспроизводственной деятельности доход, а для других - устойчивые налоговые поступления.
В основе взаимодействия налоговых органов с хозяйствующими субъектами лежит механизм взаимодействия, основанный на полноте реализации принципов налогообложения, как организационно-экономической основы успешной реализации в жизнь налоговой политики. Он представляет собой совокупность способов и правил организации налоговых отношений, с помощью которых обеспечивается осуществление системы распределительных и перераспределительных отношений, создание централизованного фонда государства для выполнения его функций, регулирование социально-
экономического развития общества, потреблений и накоплений субъектов хозяйствования.
Теория моделирования механизма взаимодействия сочетает предпосылки неограниченной рациональности и оппортунизма. Рациональность здесь означает предпосылку информационной обусловленности, т. е. доверитель и его агент при вступлении в сложное контрактное взаимодействие обладают различной и, по существу, частной информацией. Поэтому теория моделирования механизма взаимодействия в подходе к проблеме рациональности занимает как бы промежуточную позицию между теорией контрактации на вероятностных рынках и теорией трансакционных издержек: с первой ее сближает предпосылка вычислительной способности, а со второй - признание наличия информационной асимметрии. Итак, основой взаимодействия налоговых органов и хозяйствующих субъектов можно считать результат действия трех движущих сил: конкурентного давления, рыночного регулирования и конкурентной среды.
Необходимые условия для успешного взаимодействия налоговых органов и хозяйствующих субъектов определяются действием регуляционных налоговых процессов, лежащих в основе налоговой системы. Иными словами, налоговая система является инструментом регулирования реляционных отношений, возникающих между налоговыми органами и хозяйствующими субъектами. Влияние налогов на процесс воспроизводства происходит в ходе налогового регулирования и представляет собой систему мероприятий, связанных с налогообложением. Регулирование налоговых отношений на уровне хозяйствующих субъектов осуществляется путем законодательного установления различных налоговых режимов и налогов. Это означает, что налоговое воздействие на экономику хозяйствующих субъектов носит законодательно-принудительный характер. Налоговые обязательства распространяются на все хозяйствующие субъекты.
Регулирование реляционных отношений с позиций налоговых органов осуществляется следующими методами: изменением налоговых льгот; дифференциацией, повышением или понижением налоговых ставок; полным или частичным освобождением от налогов (отдельных налогов); отсрочкой платежа или аннулированием задолженности и возвратом ранее уплаченных сумм; применением штрафных санкций за несвоевременную уплату налогов и другие нарушения налогового законодательства; предоставлением налогового и инвести-
ционного налогового кредита организациям и структурам, осуществляющим инвестирование средств в обновление основных фондов. Любое изменение составляющих данного набора методов оказывает прямое влияние на финансовое состояние налогоплательщика. Таким образом, регулирование реляционных отношений включает в себя меры не только фискального и регулирующего характера, но и меры, стимулирующие инновационную активность организаций и структур, поощряющие их деятельность в решении социально-экономических проблем.
Соблюдение основных принципов налогообложения, со своей стороны, способствует становлению новых целевых установок в экономическом развитии страны: создание условий, благоприятствующих инвестированию сбережений предприятий и частных лиц для фор-
мирования новых рабочих мест; обеспечение конкурентоспособности продукции путем стимулирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, новейших технологий и фундаментальных исследований; проведение протекционистской политики и способствование отраслевому и территориальному переливу капитала; стимулирование накопления капитала и сбережений, сдерживание личного потребления капитала; обеспечение социальных потребностей всех слоев населения.
1. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов // Антология экономической классики: в 2 т. - М.: МП «Эконов», 1993. - Т. 1. - С. 79-396.
2. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. -М.: Соцэкгиз, 1937. - 361 с.
