CC BY
75
УДК 336.221
в.А. Анищенко ТРАНСФОРМАЦИЯ РОССИЙСКОЙ СИСТЕМЫ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОБЫЧИ УГЛЕВОДОРОДНОГО СЫРЬЯ
Аннотация. Автором проведен анализ развития российской системы налогообложения добычи нефти и природного газа. Исследованы1 причины1 выьбора определенной модели налогообложения на разных этапах развития налоговой системы. Определены этапы формирования действующей системы налогообложения. Выявлены недостатки и преимущества используемых фискальных инструментов изъятия ренты государством. Ключевые слова: налогообложение, добыча углеводородного сырья, налог на добычу полезных ископаемых, вывозная таможенная пошлина, налог на дополнительный доход, бюджетная система.
Vasrny Amschenik) THE TRANSFORMATION OF THE RUSSIAN TAX
SYSTEM IN RESPECT OF CRUDE HYDROCARBONS EXTRACTION
Abstract. The author performed the analysis of Russian tax system development in respect of crude hydrocarbons extractions. The reasons for selection the respective tax model were analyzed on the particular stages of the tax system development. The stages of current Russian tax system were identified. The negative and positive sides of the fiscal instruments for rent exaction were identified.
Keywords: taxation, crude hydrocarbons, mineral extraction tax, export custom duty, tax on additional income, budget system.
Нефтегазовая отрасль играет ключевую роль в экономике России. Фискальные платежи, уплачиваемые компаниями данной отрасли, формируют значительную часть доходов федерального бюджета, а также внебюджетных фондов. Нефтегазовая отрасль формирует большую часть российского экспорта и способствует развитию смежных с ней отраслей (транспортной, металлургии и энергетической). Влияние отрасли на экономическое развитие страны настолько велико, что при формировании бюджета на предстоящие периоды одним из основных показателей определения уровня доходов в будущие периоды является цена нефти на мировых сырьевых рынках. Высокая зависимость российской экономики от нефтегазовой отрасли требует принятия взвешенных мер по государственному регулированию данной отрасли.
Основными характеристиками отрасли являются, с одной стороны, получение большого размера прибыли нефтегазовыми компаниями, а с другой стороны, необходимость привлечения нефтегазовыми компаниями значительных средств для осуществления инвестиций (разработку новых месторождений и доразведку старых). В рамках регулирования данной отрасли государству приходится находить оптимальное решение для этих двух процессов: 1) увеличение налоговых доходов бюджета, и 2) поддержание и увеличение текущего уровня добычи углеводородного сырья, стимулирование дальнейшего развития отрасли и инфраструктуры.
Для анализа текущей системы налогообложения добычи углеводородного сырья необходимо рассмотреть процесс формирования российской налоговой системы в историческом аспекте и проанализировать причины выбора того или иного режима налогообложения на конкретном историческом этапе развития. Целесообразно разделить развитие российской системы налогообложения добычи углеводного сырья на несколько периодов,
Развитие практики изъятия ренты в досоветский и советский периоды. В период царской
© Анищенко В.А., 2014
России косвенные налоги, в частности акциз на нефтепродукты, включали в себя два вида платежа: акциз и патентный сбор. Размер акцизов с нефтепродуктов составлял 0,6 руб. с одного пуда. Главной особенностью акцизного налогообложения в царской России являлось географическое месторасположение добычи, переработки и транспортировки нефти - Бакинский и Батумские районы, которые были освобождены от взимания акцизов на их территории. Однако в случае вывоза нефтепродуктов за территорию указанных районов акциз уплачивался.
В СССР право пользования недрами, включая добычу углеводородного сырья, было бесплатным до 1923 г. Принцип платности пользования полезными ископаемыми в России был зафиксирован декретом Совнаркома РСФСР от 30 апреля 1920 г. «О недрах земли» и постановлением ВЦИК от 07 июля 1923 г. «Положение о недрах земли и разработке их», которые предусматривали взимание четырех групп платежей: подесятинная плата, разведочный сбор, долевое отчисление, арендная плата за эксплуатацию уже известных месторождений.
В 1924-1925 гг. доходы государства от нефтяной промышленности составили 11 млн руб. [1] и включали в себя:
- арендную плату в размере 10,6 млн руб.;
- подесятинную плату в размере 0,2 млн руб.;
- разведочный сбор в размере 0,04 млн руб.
Доля указанных доходов, которые взимались за пользование недрами в 1920-1930 гг., была небольшой и составляла менее 1 % от общей суммы всех фискальных поступлений. В результате налоговой реформы 1930-1931 гг. система платежей в бюджет была изменена - многочисленные платежи, существовавшие в тот момент, были замены двумя видами фискальных платежей: налогом с оборота и отчислениями с прибылей. Вместе с тем, в налог с оборота не были включены следующие специфические виды платежа за пользование недрами - плата за разработку полезных ископаемых и плата за добычу торфа.
В 1960-1970 гг. стала явной необходимость совершенствования экономики нефтедобывающей промышленности и, в частности, принципиального изменения системы ценообразования на нефть. Хозяйственная реформа 1965-1971 гг., также известная как реформа А.Н. Косыгина, представляла собой попытку формирования в условиях централизации экономики (которая регуляризиро-вала полностью хозяйственную деятельность нефтяных предприятий главным образом) хозяйственного механизма, способствовавшего успешному развитию нефтегазового сектора. Экономическая реформа изменила и систему налогообложения при помощи налога с оборота. Поскольку в налоге с оборота присутствовали также акцизные составляющие, то формирование «скользящей» шкалы налогообложения не представлялось возможным в виде уменьшающейся прогрессии по причине того, что налогоплательщик не был заинтересован в увеличении эффективности своего предприятия.
Данную функцию должны были выполнять вводившиеся фиксированные (рентные) платежи, нормативы платы за фонды и остатка прибыли [2]. Фиксированные (рентные) платежи были установлены на основании постановления ЦК КПСС и Совета Министров СССР от 04 октября 1965 г. «О совершенствовании планирования и усиления экономического стимулирования промышленного производства». Фиксированные (рентные) платежи использовались для изъятия части прибыли, полученной в результате влияния на нее транспортных, природных, технико-экономических и других условий производства, которые не зависели от предприятий или объединений. Фиксированные (рентные) платежи были установлены в тех отраслях промышленности, где не использовались расчетные цены - в нефтедобывающей, нефтехимической, газодобывающей, нефтеперерабатывающей, газоперерабатывающей промышленности.
Ставка фиксированных (рентных) платежей устанавливались в твердой сумме на единицу продукции. Наблюдалась тенденция уменьшения удельного веса фиксированных (рентных) платежей
в прибыли предприятий - в 1970 г. доля рентных платежей была равной около 5 %, а к 1979 г. доля составляла 1 % [3]. Введение фиксированных (рентных) платежей объяснялось тем фактом, что предприятие после уплаты фиксированных (рентных) платежей должно получать прибыль не ниже среднеотраслевого норматива. В этой связи фиксированные (рентные) платежи устанавливались для ограниченного числа предприятий, в отношении которых из-за некоторых факторов, которые не зависели от предприятия, рентабельность была выше среднего показателя рентабельности по отрасли.
Механизм взимания фиксированных (рентных) платежей в общих чертах соответствовал механизму взимания роялти в западных странах при добыче углеводородного сырья. Положительным является опыт СССР в части оставления «нормальной» (среднеотраслевой нормы) прибыли у предприятий с изъятием оставшейся сверхприбыли при помощи фиксированных (рентных) платежей. Также интересным представляется опыт СССР в части дифференциации размера фиксированных (рентных) платежей от факторов, влияющих на размер прибыли предприятий, и не зависящих от деятельности предприятия. Данный положительный опыт по установлению дифференцированных ставок фиксированных (рентных) платежей возможно использовать при совершенствовании налоговой системы России.
Развитие практики изъятия ренты в условиях переходной экономики. После распада СССР нефтедобывающие компании уплачивали следующие специфические налоги (помимо общего режима налогообложения): платежи за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, акциз на нефть и природный газ (вначале была установлена дифференциация ставок, затем ставка была унифицирована), а также экспортную таможенную пошлину на нефть и природный газ.
Порядок, условия взимания и критерии определения ставок платежей за пользование недрами были определены постановлением Правительства РФ № 828 от 28 октября 1992 г. «Об утверждении Положения о порядке и условиях взимания платежей за право на пользование недрами, акваторией и участками морского дна». Объектом налогообложения при пользования недрами в целях добычи полезных ископаемых являлась стоимость добытых полезных ископаемых. Также объектом налогообложения являлись сверхнормативные потери при добыче и стоимость использованных отходов горнодобывающего и перерабатывающих производств. Конкретные размеры регулярных платежей устанавливались в соответствующем порядке в момент предоставления лицензии за пользование недрами. Размеры определялись в зависимости от горно-геологических и экономико-географических условий месторождения. Средняя ставка платежей за пользование недрами в нефтяном секторе в 2000 г. была равной 8,2 %.
Таким образом, регулярные платежи за добычу углеводородного сырья в целом соответствовали механизму «роялти» в мировой практике, поскольку их размер определялся исходя из стоимости реализованного углеводородного сырья. Подтверждением рентного характера регулярных платежей является то, что данные платежи устанавливались в зависимости от горно-геологических и экономико-географических факторов добычи углеводородного сырья. Однако механизм дифференциации размера регулярных платежей не был четко установлен в законодательстве, что позволяло лицензирующим органам определять ставки вне зависимости от фактических горно-геологических и экономико-географических условий разработки месторождений углеводородного сырья.
Ставки отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы (ВМСБ) первоначально были утверждены Постановлением Комитета цен при Министерстве экономики РФ № 4 от 18 мая 1992 г. «Об утверждении ставок отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы». В отношении нефти ставка отчислений на ВМСБ была определена на уровне 10 % от цены нефти. При этом 5-6 % от отчислений на ВМСБ подлежало перечислению в государственный бюджет, а 4-5 %
оставалось в распоряжении нефтегазовых компаний на выполнение геологоразведочных работ, которые были согласованы с государственными органами. По нашему мнению, ВМСБ не являлись рентным платежом, поскольку целью отчислений на ВМСБ было не изъятие государством принадлежавшей ему ренты, а воспроизводство разрабатываемых запасов углеводородного сырья.
Акцизы на минеральное сырье были установлены в отношении нефти и природного газа. Акциз на нефть был введен в сентябре 1992 г. Вначале средняя ставка акциза была равной 18 % от стоимости нефти (не включая НДС). Колебания по отдельным производителям составляли от 0 до 30 %. В мае 1994 г. ставка акциза на нефть была установлена в абсолютной сумме. Средняя ставка акциза составила 14 750 руб./т, по отдельным нефтегазовым компаниям она изменялась от 0 до 36 000 руб./т.
Указанный фискальный инструмент не учитывает горно-геологические и экономические условия добычи углеводородного сырья, что допускает формирование ставок акциза без определенной экономической составляющей. Ставки акциза на нефть и природный газ не учитывали изменения горно-геологических условий в процессе разработки месторождения углеводородного сырья (например, в случае уменьшения запасов углеводородного сырья), а также изменение мировых цен на углеводородное сырье. Важным недостатком акциза являлось также отсутствие стимулирующей составляющей - т.е. данный фискальный платеж не стимулировал инвестиции по причине высокой волатильности ставок акциза. Акциз на нефть, природный газ и стабильный газовый конденсат был отменен с 2002 г.
Экспортная пошлина на нефть была введена в начале 1992 г. Первоначально ставка пошлины была равна 26 экю за 1 т экспортируемой нефти. В июне 1992 г. ставка пошлины была увеличена до 38 экю за 1 т. В ноябре 1993 г. ставка вывозной пошлины была определена на уровне 30 экю/т. В апреле 1996 г. вывозная таможенная пошлина была уменьшена до 10 экю/т, а с 1 июля 1996 г. пошлина была отменена.
С целью компенсации выпадающих фискальных поступлений были увеличены ставки акциза. В начале 1999 г. вывозные таможенные пошлины были заново установлены. При этом ставка пошлины формировалась на основании мировой ценой на нефть: при мировой цене российского сорта нефти от 9,8 до 12,3 долл. за баррель ставка вывозной таможенной пошлины составляла 2,5 евро за тонну, при цене свыше 12,3 долл. за баррель - 5 евро за тонну.
В рамках увеличения мировых цен на нефть ставка вывозной таможенной пошлины неоднократно росла. В отличие от ситуации первых лет реформ, когда ставка экспортной пошлины на нефть оставалась неизменной в течение долгого периода времени, с 1999 г. ставка вывозной таможенной пошлины стала определяться на основании цены российской нефти на мировом рынке и достаточно часто изменялась. В то же время какие-либо регламентированные механизмы привязки величины экспортной пошлины к уровню мировых цен на нефть в законодательстве не были определены. Вывозная таможенная пошлина на природный газ в 1999 г. была определена в размере 5 % от его таможенной стоимости.
Существовавшая до 2002 г. система налогообложения добычи углеводородного сырья не была эффективной для бюджета и не позволяла государству эффективно изымать, принадлежащую ему ренту. Существовавшие в тот момент фискальные инструменты в форме акциза и вывозной таможенной пошлины с точки зрения рентных отношений, по мнению автора, не должны выступать в качестве инструмента изъятия дифференциальной ренты, формирующейся при добыче углеводородного сырья. Акциз, являясь косвенным налогом, в свою очередь осуществляет чисто фискальную функцию, которая направлена на изъятие дополнительного дохода государством при низком эластичном спросе на соответствующие подакцизные товары. Вывозная таможенная пошлина же представляет собой форму изъятия, предназначенную для изъятия государством дополнительного дохода от реализации углеводородного сырья на экспорт по сравнению с реализацией на внутренний рынок.
Развитие практики изъятия ренты в новейшей российской истории (с 2002 г.). Для повышения эффективности системы налогообложения добычи углеводородного сырья и ее приведения
в соответствие с мировыми стандартами потребовались достаточно кардинальные изменения российской налоговой системы. Ключевым изменением, отраженном в налоговой реформе в нефтегазовом секторе России, явилось введение с начала 2002 г. специального налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), который заменил существовавшие до этого акциз на нефть и газовый конденсат, платежи за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Другой важной тенденцией является увеличение роли вывозной таможенной пошлины в формировании нефтегазовых доходов бюджета.
Концепция НДПИ заключалась в введении единой (недифференцированной) повышенной ставки, которая формировала бы налоговые поступления государству на уровне, который соответствует суммарной величине уплачиваемых ранее фискальных платежей (плата за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и акциз на нефть и природный газ). В отношении углеводородного сырья ставки НДПИ рассчитываются на основании базовой ставки, увеличенной на определенные коэффициенты-дефляторы.
Внедрение НДПИ позволило значительно увеличить бюджетную эффективность налоговой системы, а также нейтрализовать негативные налоговые последствия трансфертного ценообразования, которые используют вертикально-интегрированные нефтяные компании (ВИНК). В результате чего российская система налогообложения была приближена к мировым стандартам.
Однако введенная единая специфическая ставка НДПИ не позволяет учитывать различия месторождений углеводородного сырья, которые обусловлены характеристиками месторождений, географическим расположением, а также стадиями промышленной разработки. В результате ухудшается рентабельность нефтегазовых компаний, которые осуществляют добычу углеводородного сырья на месторождениях с более высокими затратами, стимулируется выборочная добыча сырья наиболее эффективных запасов и досрочное прекращение разработки истощенных месторождений, разработка которых становится нерентабельной, в результате чего происходит потеря углеводородного сырья в недрах. Вместе с этим осложняется введение в промышленную эксплуатацию новых месторождений, особенно в труднодоступных регионах с неразвитой инфраструктурой. Увеличенные капитальные, операционные и логистические затраты приводят к тому, что реализация многих месторождений углеводородного сырья в условиях единой ставки НДПИ не обеспечивает необходимой рентабельности.
Недостатки единой ставки НДПИ являлись причиной поиска вариантов дифференциации ставки налога в зависимости от видов месторождений: горно-геологических и географических факторов, которые характеризуют условия добычи углеводородного сырья [4]. В этой связи был введен Федеральный закон № 151-ФЗ, который содержал положения о стимулировании разработки сильно выработанных месторождений, а также месторождений, которые находятся в удаленных регионах. В частности, в формулу расчета были включены следующие элементы:
— введен понижающий коэффициент Кв, который применяется к базовой ставке НДПИ. Коэффициент Кв характеризует степень выработанности запасов нефти на участке недр;
— установлена нулевая ставка НДПИ для сверхвязкой нефти, а также месторождений в Восточной Сибири.
Вместе с тем, указанные выше меры не решали оставшиеся неразрешенные проблемы отрасли. В частности, отсутствовал стимулирующий механизм более льготного налогообложения добычи нефти на малых месторождениях, где себестоимость добычи 1 тонны нефти превышает аналогичные показатели при разработке более крупных месторождений. Кроме того, отсутствовали меры по налоговому стимулированию разработки месторождений на континентальном шельфе и морских месторождений.
Данные недостатки были смягчены путем принятия Федерального закона № 258-ФЗ от 21 июля 2011 г., который дополнил налоговую систему следующим:
— установлена нулевая ставка НДПИ для добычи нефти в Черном, Охотском морях, а также на полуострове Ямал;
— введен понижающий коэффициент Кз, применяемый к базовой ставке НДПИ, который характеризует степень запасов конкретного участка недр и предоставляющие более льготные, по сравнению с общим режимом налогообложения, условия разработки «малых» месторождения (запасы менее 5 млн т).
Дальнейшее развитие российского налогового законодательства в части добычи углеводородного связано с принятием Федерального закона № 213-ФЗ от 23 июля 2013 г., который содержит положения о стимулировании разработки трудноизвлекаемых запасов нефти (ТРИЗ). В целях стимулирования вовлечения в разработку запасов ТРИЗ с 1 сентября 2013 г. вводится понижающий коэффициент (Кд) к ставке НДПИ, а также при добыче нефти из залежей ТРИЗ может применяться дополнительный понижающий коэффициент Кдв (от 1 до 0,3), аналогичный коэффициенту вырабо-танности Кв, но рассчитываемый для конкретной залежи, а не для участка недр в целом.
Отдельного рассмотрения требует новый режим налогообложения, связанный с добычей углеводородного сырья на морских месторождения и на континентальном шельфе как пилотный пример трансформации российской системы с переходом на налогообложение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а не натурального количества полезных ископаемых. По сравнению с другими странами, обладающими большими запасами углеводородного сырья на континентальном шельфе, в России до недавнего времени не был предусмотрен особый режим налогообложения добычи углеводородного сырья. Добыча нефти и природного газа на континентальном шельфе имеет существенные отличия от добычи углеводородного сырья на суше, поскольку требует применения особых технологий, привлечения значительного количества инвестиций, а также более долгого срока окупаемости затрат инвестора.
Согласно новому режиму налогообложения на 5-15 лет (в зависимости от расположения месторождения) были введены адвалорные ставки НДПИ. Их размер варьируется от 5 % (по проектам самого высокого уровня сложности, например, северная часть Баренцева моря, восточная Арктика) до 30 % от стоимости добытого полезного ископаемого за исключением природного горючего газа (по проектам меньшей степени сложности - Азовское и Балтийское моря). В отношении природного горючего газа ставки варьируются от 1 до 30 %. По нашему мнению, взимание НДПИ по адвалорным ставкам на новых морских месторождениях представляет собой возврат к системе роялти.
В результате реформ российского налогового законодательства в России был сформирован уникальный режим налогообложения добычи углеводородного сырья, в котором применяются специфические фискальные инструменты (НДПИ и экспортная таможенная пошлина), у которых отсутствуют аналоги в мире. Для данных инструментов характерна сильная фискальная составляющая и незначительная стимулирующая составляющая. За последние два десятилетия отчетливо стала проявляться тенденция по предоставлению адресных налоговых льгот, налоговых вычетов, понижающих налоговых коэффициентов. Важной особенностью текущего режима налогообложения добычи углеводородного сырья стало постепенное увеличение стимулирующей составляющей в фискальных инструментах изъятия ренты государством.
Вместе с тем, несмотря на положительные тенденции, налогообложение добычи углеводородного сырья в России характеризуется непредсказуемыми изменениями, а также резким увеличением фискальной составляющей (например, двухкратное повышение ставок НДПИ на природный газ), что является негативными факторами для инвесторов. Кроме того, российская система налогообложения добычи углеводородного сырья не обладает четкой и понятной структурой, определенным «шаблонным» решением которое могло бы применяться ко всем месторождениям углеводородного сырья с корректировкой на определенные параметры. По сути, действующая система налогообложе-
ния добычи углеводородного сырья в России представляет собой «ручную» настройку, которая не имеет целостной структуры и представляет собой набор краткосрочных невзаимосвязанных инструментов для разрешения проблем инвестирования в ближайшей перспективе. Необходимо совершенствовать систему налогообложения углеводородного сырья и в будущем с целью более эффективного и гибкого взимания ренты в пользу государства, а также для стимулирования инвестиций в низкорентабельные проекты, в том числе и шельфовые.
Библиографический список
1. История Министерства финансов России. В 4 т. Т 3. - М.: ИНФРА-М, 2002. - 450 с.
2. История социалистической экономики СССР. Т. 7. - М.: Наука, 1976. - 510 с.
3. Шкатов В.К., Шкрабова Г.А. Анализ практики применения фиксированных (рентных) платежей и пути ее совершенствование // Рентные платежи в СССР: сборник научных трудов. - М.: Научно-исследовательский комитет по ценообразованию. - 1974. - 250 с.
4. Халимов Э.М. Концепция дифференцированной ставки налога на добычу полезных ископаемых // Геология, геофизика и разработка нефтяных и газовых месторождений. - 2004. - № 11.
