CC BY
4УДК 657.01
Бобрышев А. Н.
Bobryshev A. N.
ТРАНСФОРМАЦИЯ ДАННЫХ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА В УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ БАЛАНСОВЫЙ ОТЧЕТ
TRANSFER BALANCE SHEET DATA IN MANAGEMENT REPORTS
Дана характеристика управленческого и аналитического аспектов бухгалтерского баланса как основного источника для выработки информации, способствующей принятию эффективных управленческих решений за счет перегруппировки, уточнения, агрегирования, дезагрегирования информации в модифицированные статьи баланса, образующего информационный модуль на основе наиболее релевантной информации для принятия эффективных управленческих решений. Приведена форма предлагаемого управленческого балансового отчета и алгоритм действий по его составлению.
Ключевые слова: экономика, бухгалтерский учет, управленческий учет, бухгалтерский баланс, принятие управленческих решений, экономический анализ, группировка статей баланса, ликвидность.
Бобрышев Алексей Николаевич -
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского управленческого учета ФГБОУ ВО «Ставропольский государственный аграрный университет» Тел.: 8(8652) 35-75-87 Е-таИ: bobrishevaleksey@yandex.ru
The study includes profiles of managerial and analytical aspects of the balance sheet as the main source for development information to promote the adoption of effective managerial decisions by regrouping, updates, aggregation, disaggregation of information in the modified balance sheet items constituting the information unit based on the most relevant information for effective management decisions. Shows the shape of the proposed management of the balance sheet and the sequence of actions to develop one.
Keywords: economics, accounting, management accounting, balance sheet, management decisions, the economic analysis, the grouping of balance sheet liquidity.
Bobryshev Alexey Nikolaevich -
PhD, Associate Professor of accounting management accounting Stavropol State Agricultural University Тel.: 8(8652) 35-75-87 Е-mail: bobrishevaleksey@yandex.ru
В современной экономической действительности, когда экономика России находится в условиях институционально-экономических преобразований под влиянием вступления в ВТО, а также депрессивных процессов в отдельных секторах экономики, вызванных влиянием мирового экономического кризиса, приводящего к существенным внутриотраслевым трансформациям, все большее значение приобретают подходы, позволяющие повысить аналитический и прогностический потенциал вырабатываемой информации для принятия управленческих решений. В этих условиях большая роль отводится качеству информации, на основании которой производятся соответствующие расчеты. Изменение информационно-аналитических запросов ключевых категорий пользователей бухгалтерской отчетности стимулируют процесс поиска оптимальной информационно-аналитической базы для принятия решений в постоянно меняющихся условиях.
Совершенствованию системы управленческого учета и повышению качества вырабатываемой для принятия управленческих решений информации посвящено много исследований [1, 2, 3, 4].
В качестве основной цели данного исследования нами поставлена задача разработки усовершенствованной формы управленческого
балансового отчета, для чего необходимо раскрыть порядок трансформации данных финансового баланса - в управленческий, агрегирования и дезагрегирования, перегруппировки и уточнения отдельных статей баланса с целью повышения его аналитической ценности.
Объектом исследования выступает совокупность трансформационных процессов по перегруппировке статей бухгалтерского финансового баланса в управленческий балансовый отчет. При этом используются методы: балансовый, монографический, анализ и синтез, индукция и дедукция и др.
Следует отметить, что управленческий баланс в большей степени ориентирован на отражение экономической «мантии» учета, тогда как бухгалтерский баланс - юридической. Так некоторые статьи баланса, относимые к имуществу экономического субъекта лишь с правовой точки зрения, в управленческом балансе могут не учитываться, если они потеряли способности принесения прибыли. Отражение в балансе таких активов дезориентируют пользователя и искажают информационно-аналитическую базу принятия управленческих решений. По словам А. П. Рудановского: «в инвентаре не может быть и не должно быть предметов, без которых хозяйственная деятельность и все ее операции могут совершенствоваться беспрепятственно» [5, с. 156-157].
Необходимость трансформации данных бухгалтерского (первичного) баланса в про-
в
= № (4)20/1, 2015:
Управленческий учет
163
изводный (управленческий) объясняется воздействием целого ряда информационно-аналитических ограничителей использования первичного баланса в качестве источника для выработки соответствующей информации [6, 7, 8, 9, 10]:
1. Информация первичного баланса может оказывать дезориентирующее воздействие для принятия решений в силу воздействия следующих факторов:
- историчность и ретроспективность баланса, что приводит к временному несоответствию момента оценки отдельных активов и обязательств, впоследствии искажая величину имущества;
- наличие некоторых условностей, искажающих информацию баланса, таких как резервирование, амортизация и др.;
- наличие забалансовых активов и внутреннего гудвила, не отражение которых в балансе приводит к искажению величины имущества;
- неоднозначная (условная) оценка финансовых результатов ввиду выполнения ими счетно-регулирующей функции;
- искажение реальной оценки объектов бухгалтерского учета под воздействием инфляции.
2. Баланс в исходном виде, как синтез счетов хозяйственных операций, не соответствует принципу максимальной аналитичности и дает лишь 20% информации для финансового анализа, поскольку более ценной являются данные об оборотах на счетах бухгалтерского учета;
3. Сравнительный анализ затруднен применением различных вариантов оценки объектов бухгалтерского учета в конкретных экономических субъектах, применением разнообразных вариантов учетной политики, отраслевой спецификой хозяйствующих субъектов. Последнее требует разработки индивидуальной системы нормативных ограничений финансовых коэффициентов для отдельных видов экономической деятельности с целью обеспечения пространственной сопоставимости;
4. Требования пользователей бухгалтерской информации постоянно трансформируются под воздействием повышающейся конкуренции, углубляющегося научно-технического прогресса, усложняющихся экономических взаимоотношений, а также за счет появления новых объектов учета и факторов, влияющих на принятие управленческих решений. В этих условиях адаптивный потенциал бухгалтерского баланса оказывается недостаточным, что требует использования в финансовом анализе неформальных подходов и инструментов, в том числе позволяющих учитывать факторы, не имеющие стоимостной оценки (политические, социальные, внешне конъюнктурные и др.);
5. Бухгалтерский баланс носит ярко выраженный оперативный и тактический характер и не содержит информации для мониторинга процесса реализации выбранной экономическим субъектом стратегии, что вызывает явственный оппортунизм между целями, зада-
чами, принципами стратегического управления предпринимательскими структурами и релевантностью данных бухгалтерского баланса;
6. Явственная ориентация баланса на внешние категории пользователей целью, которых является оценка ликвидности и платежеспособности экономического субъекта, что противоречит информационным запросам внутренних категорий пользователей и др.
Наряду со сложившимися ограничителями использования первичного баланса в качестве источника для выработки соответствующей информации, в практике учетно-аналитической работе отечественных предпринимательских структур многие инструменты финансового анализа и управленческого учета используются «факультативно», либо неправильно что, в конечном итоге делает сгруппированную в отчетности информацию бесполезной и как следствие ухудшает качество менеджмента.
Трансформация бухгалтерского баланса в управленческий может происходить за счет нивелирования выявленных выше информационно-аналитических ограничителей для пользователей. При этом, процесс трансформации может происходить с применением процедур корректировки статей баланса по принципу оптимального агрегирования, перегруппировки и дезагрегирования.
В качестве основных методических особенностей составления управленческого баланса выделим лишь ключевые аспекты, которые и будут характеризовать суть трансформационных процессов:
1. Первое направление трансформации -это группировка статей в наиболее удобном для пользователя формате. Для идентификации и последующего анализа наиболее «вола-тильных» активов и пассивов баланса, которые оказывают существенное влияние на финансовое положение экономического субъекта, все статьи группируются не по принципу возрастающей ликвидности и срочности погашения, а по динамике абсолютного или относительного изменения. Также статьи могут быть сгруппированы по величине ее удельного веса в валюте баланса. Для целей анализа платежеспособности экономического субъекта, статьи баланса могут быть структурированы по группам ликвидности, когда наиболее ликвидному активу, соответствует (противопоставляется в целях сравнительного анализа) наиболее срочное обязательство, при этом дополнив такой баланс столбцом с величиной, показывающей соответствие между группами активов и пассивов, аналитик усиливает потенциал баланса в контексте оценки финансовой устойчивости экономического субъекта [8, С. 32-37].
2. Для целей анализа ликвидности и платежеспособности организации статью «дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)» целесообразно учитывать в первом разделе баланса, поскольку данные средства не могут рассматриваться как источник для погашения текущей задолженности.
3. Краткосрочную дебиторскую задолженность в управленческом балансе целесообразно отражать с учетом времени ее возникновения и возможности взыскания, а краткосрочную кредиторскую задолженность - с точки зрения возможности погашения. В этом контексте отдельно выделяется сомнительная дебиторская задолженность (кредиторская задолженность), то есть задолженность с приближающимся окончанием срока давности, которая, по сути, является «неликвидом». Кроме того, отдельно целесообразно выделить задолженность с У!Р-дебиторами. Также для целей анализа ликвидности «денежные средства» и «краткосрочные финансовые вложения» ввиду их равнозначного использования в качестве расчетных средств целесообразно объединить в одну статью.
5. Дополнительную аналитическую ценность приобретает баланс, в котором отражена величина совокупного инвестированного капитала. Для этих целей из суммы по статье «Уставный капитал» вычитается задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал. Сюда же относят величину эмиссионного дохода акционерного общества, а также резервы, образованные в соответствии с учредительными документами.
6. Статья «Накопленный капитал» может содержать: «резервы, образованные в соответствии с законодательством», «Доходы будущих периодов», «Резервы предстоящих расходов». В соответствии с принципом динамической концепции баланса, целевые средства не должны отражаться в составе финансового результата. В этой связи дополнительную релевантность приобретают показатели рентабельности, поскольку в чистой прибыли не учтены субсидии, полученные организацией.
7. Также отдельной статей целесообразно выделить величину прироста стоимости имущества
по переоценке, что увеличит точность показателя «эффективность вложенного капитала».
8. Все активы должны отражаться в балансе с учетом их реальной ликвидности:
- по статьям «товары» и/или «готовая продукция» отражаются суммы с учетом оценки их качественного состояния и сроков хранения на складе, с целью предотвращения дезорентирующего воздействия на пользователя отчетности, когда товары с истекающим сроком годности признаются в балансе как ликвидный актив;
- корректировке подлежат и суммы по статьям «основные средства» и «нематериальные активы» по которым истекает срок полезного использования, использование которых в производственной деятельности невозможно (консервация, технологическое устаревание и др.). Ликвидность таких активов минимальна или вообще отсутствует.
Вышеперечисленные трансформации требуют усиления контрольных функций, что должно быть зафиксировано в учетной политике для целей управленческого учета и в частности введение дополнительных требований к проведению инвентаризации. Ее целью должно стать не формальное выявление недостачи или излишков имущества, а оценка их качественного состояния и ликвидности, что существенно повысит информационно-аналитический потенциал оценки финансового состояния экономического субъекта. Еще одним инструментом контроля за состоянием имущества может являться «коэффициент когерентности, который характеризует отношение дебетового оборота по счету к кредитовому, при этом, чем ближе значение коэффициента к единице, тем стабильнее функционирование системы.
Таблица - Предлагаемая форма управленческого баланса
Сумма на начало периода, тыс. руб. Сумма на конец периода, тыс. руб. Динамика изменения, % Удельный вес в валюте баланса, % Совокупный коэффициент когерентности Потенциал статьи баланса
ВНЕОБОРОТНЫЕ (ПОСТОЯННЫЕ) АКТИВЫ
Нематериальные активы остаточная стоимость + + + + + х
НМА (первоначальная стоимость) + + + + + х
НМА (накопленная амортизация) + + + + + х
Основные средства, в т.ч.: + + + + + х
Объекты недвижимости + + + + + х
Автотранспорт, оборудование, машины, спецтехника + + + + + х
Инвестиции и долгосрочные финансовые вложения + + + + + х
Отложенные активы по налогу на прибыль + + + + + х
Гудвил + + + + + х
Долгосрочная дебиторская задолженность + + + + + х
- сомнительная дебиторская задолженность + + + + + х
- задолженность «У!Р-дебиторов» + + + + + х
Прочие внеоборотные активы + + + + + х
Вестник АПК
_Управленческий учет
= № (4)20/1, 2015 ■ *
Продолжение
Сумма на начало периода, тыс. руб. Сумма на конец периода, тыс. руб. Динамика изменения, % Удельный вес в валюте баланса, % Совокупный коэффициент когерентности Потенциал статьи баланса
Всего внеоборотных активов + + + + + х
ОБОРОТНЫЕ (ТЕКУЩИЕ) АКТИВЫ
Внеоборотные активы для продажи + + + + + х
Запасы + + + + + +
НДС + + + + + +
Краткосрочная дебиторская задолженность + + + + + +
- сомнительная дебиторская задолженность + + + + + +
- задолженность «У!Р-дебиторов» + + + + + +
Ликвидные средства и вложения + + + + + +
Прочие оборотные активы + + + + + +
Всего оборотных активов + + + + + х
БАЛАНС + + + + + х
СОБСТВЕННЫЕ СРЕДСТВА
Совокупный инвестированный капитал + + + + + х
Накопленный капитал + + + + + х
Прирост стоимости имущества по переоценке + + + + + х
Финансовый результат отчетного года без учета субсидий + + + + + х
Всего собственный капитал + + + + + х
ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА
Долгосрочные обязательства + + + + + х
Отложенные налоговые обязательства + + + + + х
Краткосрочные обязательства + + + + + +
Займы и кредиты + + + + + +
Кредиторская задолженность + + + + + +
- предоплата покупателей + + + + + +
- товарные кредиты + + + + + +
- счета к оплате + + + + + +
- в том числе просроченные + + + + + +
- арендные и коммунальные платежи + + + + + +
- задолженность персоналу по оплате труда + + + + + +
- задолженность по налогам и сборам + + + + + +
Прочие краткосрочные обязательства + + + + + +
Всего заемный капитал + + + + + х
БАЛАНС + + + + + х
Так, например, если по счету «Товары» значение коэффициента выше единицы, то это означает наличие угрозы формирования неликвидных запасов, если меньше, то риск потери выручки ввиду неудовлетворения спроса потенциальных покупателей» [11, С 86-87].
9. Если баланс трактовать как свод остатков по счетам бухгалтерского учета (в классическом понимании - синтез не закрывшихся счетов), то вполне целесообразным видится усиление аналитических свойств управленческого баланса посредством расчета показателя, характеризующего отношение величины конкретной статьи баланса к сумме максимального, либо среднего остатка по данному счету (счетам) за отчетный период. Такой показатель позволяет оценить потенциал той или иной статьи баланса, что особенно важно в условиях
явственного проявления фактора сезонности производства, воздействие которого приводит к дезориентации аналитика.
При расчете коэффициента текущей ликвидности на основании данных баланса в период, когда поступление ликвидных средств в организацию ограничено отсутствием остатков готовой продукции и невозможностью получения выручки в конкретный момент времени, его значение будет низким, но данный факт вызван не потерей способности к генерированию положительного денежного потока, а временным лагом между производством продукции и ее продажей. Данный коэффициент целесообразно рассчитывать по тем статьям баланса, которые в наибольшей степени подвержены сильному влиянию фактора сезонности.
Дополнительной характеристикой управленческого баланса также может являться «количество аналитических делений синтетического счета». Смысл данного показателя заключается в характеристике степени детализации учета. Он показывает количество субсчетов к главному синтетическому счету, отражаемому в балансе. Таким образом, данный показатель характеризует аналитичность статей бухгалтерского баланса в основном для проведения сравнительного анализа.
Литература
1. Булгакова С. В. Управленческий учет: проблемы теории : монография / Воронеж. гос. университет. Воронеж : Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 2006. 160 с.
2. Вахрушина М. А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 33 (327). С. 12-23.
3. Сидорова М. И. Развитие моделей бухгалтерского учета в условиях современных информационных технологий : автореф. дис. ... д-ра экон. наук: 08.00.12. М., 2013. 44 с.
4. Ezzamel M., Willmott H. and Worthington F. (2008). Manufacturing shareholder value: The role of accounting in organizational transformation. Accounting, Organizations and Society, 33(2-3), (P. 107-140).
5. Рудановский А. П. Теория балансового учета. Введение в теорию балансового учета. Баланс как объект учета. М., 1928.
6. Евстафьева Е. М. Производные балансовые отчеты как один из инструментов стратегического учета собственности // Финансовые исследования. 2009. № 24. С. 49-55.
7. Сигидов Ю. И., Настенко Д. А. Актуальные проблемы формирования консолидированной финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 9. С. 2-13.
8. Слободняк И. А. Система форматов внутренней бухгалтерской управленческой отчетности // Известия Иркутской государственной экономической академии. 2010. № 4. С. 32-37.
9. Федорович Т. В. Использование показателей бухгалтерского баланса в качестве информационного обеспечения анализа и прогнозирования // Сибирская финансовая школа. 2010. № 2. С. 96-105.
10. Янданова Ц. Н., Янданов Л. Ю. Потенциальные возможности бухгалтерского баланса как инструмента анализа хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий // Вестник Бурятской государственной сельскохозяйственной академии им. В. Р. Филиппова. 2008. № 4. С. 92-97.
11. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни : учеб. пособие. М. : Магистр; ИНФРА-М, 2010. 224 с.
В процессе исследования нами представлена характеристика управленческого и аналитического аспектов бухгалтерского баланса как основного источника для выработки информации, способствующей принятию эффективных управленческих решений за счет перегруппировки, уточнения, агрегирования, дезагрегирования информации в модифицированные статьи баланса, образующего информационный модуль на основе наиболее релевантной информации для принятия эффективных управленческих решений.
References
1. Bulgakovа S. V. Managerial Accounting: Theory : monograph / Voronezh. State University. Voronezh : Publishing house of Voronezh State University, 2006. 160 p.
2. Vahrushina M. A. Problems and prospects of development of the Russian management accounting // International accounting. 2014. № 33 (327). P. 12-23.
3. Sidorova M. I. The development of models of accounting under modern information technologies : Author. Dis. Dr. ehkon. sciences: 08.00.12. M., 2013. 44 p.
4. Ezzamel M., Willmott H. and Worthington F. (2008). Manufacturing shareholder value: The role of accounting in organizational transformation. Accounting, Organizations and Society, 33 (2-3), (P. 107-140).
5. Rudanovsky A. P. The theory of balance sheet accounting. Introduction to the account balance. The balance of the account as an object. M., 1928.
6. Evstafieva E. M. Derivatives balance sheets as a tool for strategic account ownership // Financial Research. 2009. № 24. P. 49-55.
7. Sigidov Y. I., Nastenko D. A. Actual problems of formation of the consolidated financial statements // International accounting. 2013. № 9. P. 2-13.
8. Slobodnyak I. A. System formats the internal accounting management accounting / Slobodnyak I. A. // Proceedings of the Irkutsk State Economic Academy. 2010. № 4. P. 32-37.
9. Fedorovich T. V. The use of indicators of the balance sheet as an information security analysis and forecasting // Siberian School of Finance. 2010. № 2. P. 96-105.
10. Yandanova Ts. N., Yandanov L. Y. Potential balance sheet as a tool of economic analysis of agricultural enterprises // Bulletin of the Buryat State Agricultural Academy. V. R. Filippov. 2008. № 4. P. 92-97.
11. Sokolov Ya. V. Accounting as the sum of the facts of economic life studies. Benefit. M. : Master; INFRA-M, 2010. 224 p.
