CC BY
75УДК 657
ИССЛЕДОВАНИЕ СОВРЕМЕННОГО СОСТОЯНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА КАК ИСТОЧНИКА ИНФОРМАЦИИ О ФИНАНСОВОМ ПОЛОЖЕНИИ ОРГАНИЗАЦИИ
Куликова Лидия Ивановна, Казанский (Приволжский) федеральный университет, г. Казань
E-mail: 777phd@rambler.ru
Солнцева Альбина Альбертовна, Казанский (Приволжский) федеральный университет, г. Казань
E-mail: albsolnceva@mail.ru
Аннотация. В исследовании выявлены проблемные моменты раскрытия информации о финансовом положении организации, которые ожидают немедленного разрешения. На основе изучения проблемных аспектов можно сделать вывод о том, что при анализе информации, представленной в бухгалтерском балансе, пользователям отчетности необходимо обращать внимание на качество представляемой информации, а составителям в свою очередь стараться формировать бухгалтерский баланс таким образом, чтобы он наиболее достоверно и полно отражал информацию о хозяйственной и финансовой деятельности организации.
Abstract. The article identified problem points of disclosing information about the financial position of an organization that are awaiting immediate resolution. According to this study we can conclude that in examining the information, presented in the balance sheet, users of financial statements need to pay attention to the quality of the provided information. Accountants, in turn, should try to form the balance sheet in such a way that it most reliably and fully reflects information about the economic and financial activities of the organization.
Ключевые слова: бухгалтерский баланс, отчет о финансовом положении, финансовое положение, раскрытие информации.
Key words: balance sheet, statement of financial position, financial position, disclosure.
Исследование понятия бухгалтерский баланс показало, что бухгалтерский баланс имеет длинную историю и на протяжении почти 600 лет притягивал внимание ученых и специалистов ввиду своей уникальной формы и информационных возможностей [13, с. 73]. У разных авторов, ученых, методологов в области бухгалтерского учета в разное время по мере развития теории о бухгалтерском балансе были разные трактовки самого понятия «баланс». Практически каждый автор признает бухгалтерский баланс главной и
наиболее универсальной формой отчетности, поскольку наглядность и уровень обобщения учетных данных находятся в ней на качественно более высоком уровне. Баланс характеризует деятельность предприятия в целом, все другие формы дополняют его, хотя в силу идентичности учетных данных все формы отчетности необходимо понимать как единое целое. По мнению Я.В. Соколова, баланс - это не только бланк, который заполняет бухгалтер, а некая абстракция, категория, позволяющая упорядочить совокупности, часто находящиеся в хаотическом состоянии, объектов бухгалтерского учета [17, с. 401].
При проведении анализа финансового положения предприятия, возникают вопросы к качеству информации, представленной в бухгалтерском балансе. Мы полагаем, что общемировое экономическое сообщество на сегодняшний день предъявляет жесткие требования к количеству и качеству публикуемой информации [12, с. 31].
Каковы же критерии качества учетной информации? М.Ф. Бычков и С.М. Концевая отмечают, что современное представление о качестве информации, представленной в бухгалтерской (финансовой) отчетности, основывается на степени удовлетворения потребностей пользователей отчетности. Информация, формирующаяся в системе бухгалтерского учета, должна быть полезной для пользователей с целью принятия своевременных, достоверных и правильных управленческих решений. При этом достижение более качественной информации видят в совместной работе государства, профессионального сообщества бухгалтеров, руководителей и главных бухгалтеров предприятий [7, с. 40].
И.Е. Мизиковский и А.А. Баженов также подчеркивают, что сосредоточенность на одной группе пользователей снижает качество бухгалтерской (финансовой) отчетности и противоречит нормам бухгалтерского законодательства, а именно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, который указывает на то, что «при формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена в ней нейтральность информации, содержащейся в ней, то есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими» [15, с. 73].
Раскрытие информации только для одной группы пользователей делает бухгалтерскую отчетность необъективной и бесполезной с финансово-экономической точки зрения и невозможной для проведения качественного анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
И.Е. Мизиковский и А.А. Баженов отмечают, что анализ хозяйственной деятельности должен включать как комплексную проверку качества бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и применение инструментов финансового анализа. Исследователи выделяют два направления по контролю соблюдения качества бухгалтерской отчетности [15, с. 73-74]:
а) отражение в бухгалтерском балансе активов и обязательств в зависимости от их срока обращения, влияющих на перераспределение показателей по разделам бухгалтерской (финансовой) отчетности;
б) оценка статей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Авторы указывают, что неправильное отражение данных по этим
параметрам приводит к значительному количеству ошибок и искажений, что искажает результаты анализа.
Правила отражения активов и обязательств в бухгалтерском балансе установлены п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, в соответствии с которым «активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные» [1, п.19]. На сегодняшний день данный аспект особенно актуален в плане раскрытия информации о материально-производственных запасах, используемых для создания внеоботорных активов, а также о долгосрочной и краткосрочной части дебиторской задолженности.
Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год определяли, что сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов организации, не могут быть признаны частью ее материально-производственных запасов. Активы представляются как краткосрочные, если срок обращения по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы представляются как долгосрочные. Учитывая эти характеристики, сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов организации, должны быть отражены в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов [4].
При формировании баланса особое внимание необходимо уделить представлению информации о дебиторской задолженности. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» рассматривает группу статей «Дебиторская задолженность» лишь в разделе баланса «Оборотные активы» [1]. Вместе с тем, не всю дебиторскую задолженность можно назвать высоколиквидной, ее необходимо дифференцировать.
Для представления информации в балансе из состава дебиторской задолженности необходимо выделить выданные авансы. Рекомендациями Минфина РФ аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год было определено, что в случае выдачи авансов и предварительной оплаты работ, услуг и пр., связанных, например, со строительством объектов основных средств, суммы выданных авансов и предварительной оплаты отражаются в бухгалтерском балансе в разделе 1 «Внеоборотные активы» [3].
Следовательно, дебиторская задолженность в виде авансов и предварительной оплаты поставщикам должна быть отражена в балансе в зависимости от характера приобретаемого актива, под который выплачен аванс. Если приобретается основное средство, нематериальный актив или другие внеоборотные активы, то сумма аванса указывается в первом разделе бухгалтерского баланса.
Вместе с тем, организации по-разному трактуют Рекомендации Минфина РФ. Так, например, в балансе ПАО «Татнефть» авансы, выданные для приобретения и сооружения основных средств, показываются отдельной статьей в качестве статьи, детализирующей статью «Основные средства». В балансе
ПАО «АВТОВАЗ» авансы, выданные на приобретение внеоборотных активов, отражаются по статье «Прочие внеоборотные активы». Такое разнообразное представление информации затрудняет оценку финансового положения организации.
Другой острой проблемой в бухгалтерском учете является оценка показателей бухгалтерского баланса. Уже много столетий бухгалтерский учет для оценки разнородных объектов учета в бухгалтерской отчетности использует обобщающий денежный измеритель. Однако данный денежный измеритель постоянно подвергается критике со стороны ученых и пользователей отчетности. Так, например, группа авторов Д. Александер, А. Бриттон, Э. Йориссен высказывают мысль о том, что денежный измеритель не учитывает влияния времени на оценку объекта бухгалтерского учета [6, с. 115]. Кроме этого, другая группа авторов, специализирующихся в области оценки активов, уверена в неудовлетворенности пользователей бухгалтерской отчетности представляемой информации, а именно несовершенством оценок статей финансовых отчетов [9, с. 52]. Профессор Я.В. Соколов также подтверждает, что «...бухгалтерский учет должен быть чем-то большим. чем простой регистрацией и систематизацией фактов хозяйственной жизни; он должен быть против фактов, его цель не в том, что случилось, а в том, что могло, и прежде всего в том, что должно было случиться» [8, с. 52]. Профессор В.В. Ковалев также утверждает, что представители потенциальных инвесторов не удовлетворены показателями бухгалтерской отчетности, а именно широкое применение оценки по себестоимости, по их мнению, не позволяет использовать бухгалтерский баланс как важнейший источник информации и коммуникации.
Следующим вопросом, остро стоящим перед бухгалтерским учетом, а именно составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности является недостаточная востребованность данных, формируемых в публикуемой бухгалтерской отчетности, в процессе принятия управленческих решений. Профессор В.В. Ковалев одной из главных проблем считает проблему информативности главной формы отчетности - бухгалтерского баланса. Профессор приводит мысль, что несмотря на то, что бухгалтерская отчетность является единственным доступным источником информации, бизнесмены и менеджеры по-прежнему относятся к основному продукту бухгалтерского учета как к «черному ящику». Учитывая данный факт, предприятия начали выпускать годовые отчеты, содержащие, кроме финансовых показателей, и нефинансовую информацию. Однако они тоже остаются невостребованными, поскольку составляются чаще всего формально и без ориентации на то, что ими кто-то будет пользоваться при принятии управленческих решений [11, с. 86]. По мнению Д. Фокса, бухгалтерская отчетность должна быть краткой и умещаться на визитной карточке. Противоположной точки зрения придерживается У. Бивер, который полагает, что финансовая отчетность не должна упрощаться исходя из уровня понимания наивным непрофессиональным инвестором. В.В. Ковалев справедливо отмечает, что отчетности оптимальной для всех, учитывающей все запросы относительно состава и содержания отчетности, а также глубины раскрытия информации не может быть по определению. Таким образом, он делает вывод, что при составлении отчетности необходимо говорить только о
некотором компромиссе [11, с. 87].
Т.М. Рогуленко и Л.С. Шахматова также отмечают, что информационность современной российской бухгалтерской отчетности претерпела резкое сокращение по сравнению с предыдущими периодами. Данный негативный момент ученые связывают с приближением качественных характеристик финансовой отчетности к международным требованиям. Ввиду отсутствия термина «информационность» в международных и российских стандартах авторы предлагают ввести определение данному понятию: «способность финансовой отчетности предоставить пользователям насколько возможно полную, исчерпывающую и детальную информацию, способствующую предоставить материал, необходимый для проведения полноценного управленческого анализа деятельности организации» [16, с. 26].
Помимо этого, для устранения недостаточной информативности бухгалтерской (финансовой) отчетности Т.М. Рогуленко и Л.С. Шахматова предлагают разработать шаблон форм управленческой отчетности, которые будут представляться в составе пояснительной записки и учитывать особенности бизнеса организации [16, с. 26].
Профессор К.Н. Лебедев также рассуждает о главной причине невостребованности данных бухгалтерского учета при принятии управленческих решений. Он приводит мнение С.А. Стукова, который главной проблемой отмечает значительное сокращение бухгалтерской отчетности за последние годы. С.А. Стуков называет бухгалтерский баланс «куцым и маловразумительным», что несомненно сужает исходные данные для проведения экономического анализа [14, с. 6].
Профессор В.Б. Ивашкевич отмечает, что бухгалтерский баланс, в котором в развернутом виде представлены капитал и обязательства организации, позволяет получить достаточно полное представление о генерирующих возможностях компании и структуре источников финансирования ее деятельности. Данный подход в представлении информации об источниках формирования активов демонстрирует совокупную финансовую мощь активов коммерческой организации и капитала, который находится под управлением топ-менеджеров, отвечает целям привлечения потенциальных инвесторов, от которых зависит развитие предприятия в долгосрочной перспективе [10, с. 22].
М.Е. Грачева также акцентирует внимание на недостаточности данных в бухгалтерской отчетности российских компаний и считает, что за последние полвека американская система финансового учета GAAP стала наиболее авторитетной и разработанной, поскольку отличается более детальным раскрытием информации. Так, например, уже многие годы в GAAP, помимо пяти базовых элементов финансовой отчетности, используются еще пять элементов, которые делают отчетность еще более понятной, подробной и экономически логичной, что очень ценно при проведении анализа [9, с. 72].
М.Е. Грачева приводит пример: так, кроме статьи «Собственного капитала» раскрывается информация еще о двух элементах - «Вложение капитала собственником» и «Изъятие капитала собственником». Подобное представление информации в бухгалтерском балансе позволяет выявить влияние интенсивных и экстенсивных факторов [9, с. 72].
Таким образом, на основе всего вышеописанного можно сделать вывод, что при разработке структуры бухгалтерского баланса необходимо идти к некоторому компромиссу: отчетность не должна быть перегружена показателями и в то же время должна учитывать особенности организации.
Другим проблемным моментом является включение в состав статьи бухгалтерского баланса элемента, не соответствующего экономической сущности этой статьи. Например, такая статья отчетности, как запасы, включает в себя стоимость материально-производственных запасов, незавершенного производства, готовой продукции, а также расходов будущих периодов, подлежащих списанию в течение периода, не превышающего 12 месяцев после отчетной даты. Расходы будущих периодов неоднородны по составу и могут включать стоимость программного обеспечения и лицензий, подлежащих списанию в течение периода, не превышающего 12 месяцев после отчетной даты. Действительно, платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» должны отражаться в составе расходов будущих периодов [2]. Однако отражение расходов будущих периодов по статье «Запасы» бухгалтерского баланса не соответствуют экономической сущности этой статьи.
Кроме того, довольно спорным является вопрос о признании расходов будущих периодов в составе активов организации. Концептуальные основы финансовой отчетности определяют, что элементами финансовой отчетности являются активы, обязательства, капитал (которые должны быть отражены в бухгалтерском балансе) и доходы, расходы (показываемые в отчете о финансовых результатах). При этом активы - это ресурсы, контролируемые организацией в результате прошлых событий, от которых ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию [5].
Расходы будущих периодов, которые впоследствии должны быть отнесены на расходы текущего периода, на наш взгляд, не должны быть показаны как актив организации, поскольку не соответствуют критериям признания актива.
Таким образом, на основе изученных научных статей и бухгалтерской (финансовой) отчетности реальных организаций были выявлены следующие проблемные моменты, ожидающие немедленного разрешения:
- сосредоточение на одной группе пользователей при формировании бухгалтерского баланса;
- неточное отражение активов и обязательств в зависимости от их срока обращения;
- недостаточная разработанность оценки статей бухгалтерского баланса;
- недостаточная информативность бухгалтерского баланса некоторых организаций;
- включение в состав статьи бухгалтерского баланса элемента, не соответствующего экономической сущности этой статьи.
Список использованных источников:
1. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99: приказ Минфина РФ от 06.07.1999 г., № 43н (ред. от 08.11. 2010 г.) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http:// www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_18609/
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/07: приказ Министерства финансов РФ от 27.12.2007 № 153н (ред. от 24.12.2010) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_63465/
3. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год (Письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_110405/
4. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (приложение к письму Минфина РФ от 29.01.2014 №07-04-18/01) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_158331/
5. Концептуальные основы финансовой отчетности [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_160581/
6. Абдалова Е.Б., Карельская С.Н. Влияние времени на оценку объектов бухгалтерского учета / Е.Б. Абдалова, С.Н. Карельская // Экономические науки. -
2015. - № 12 (133). - С. 115-120.
7. Бычков М.Ф., Концевая С.М. Методологические основы обеспечения качества учетной информации / М.Ф. Бычков, С.М. Концевая // Вестник профессиональных бухгалтеров. - 2014. - № 3. - С. 40-42.
8. Величковский А.В. Подходы к оценке немонетарных активов, сложившиеся в бухгалтерском учете / А.В. Величковский // Международный бухгалтерский учет. - 2015 - № 14. - С. 51-65.
9. Грачева М.Е. Актуальные проблемы информационного обеспечения финансового анализа / М.Е. Грачева // Учет. Анализ. Аудит. - 2015. - № 3. - С. 67 -74.
10. Ивашкевич В.Б. Роль балансовой политики в управлении предприятием / В.Б. Ивашкевич // Вестник профессиональных бухгалтеров. -
2016. - № 1. - С. 19-21.
11. Ковалев В.В. Бухгалтерский баланс в исторической ретроспективе / В.В. Ковалев // Вестник Санкт-Петербургского университета. - 2011. - № 3. - С. 85-98.
12. Куликова Л.И. Публичная отчетность в России: история развития и современное состояние / Материалы экономического форума «Экономика в меняющемся мире» с международным участием. Сборник научных статей. -
2017. - С. 30-32.
13. Куликова Л.И., Гарынцев А.Г. Балансовая политика как учетная категория // Бухгалтерский учет. - 2006. - № 17. - С. 70-76.
14. Лебедев К.Н. Экономическая теория о главной причине невостребованности данных, формируемых в учете, и учетной аналитики в процессе принятия решений / К.Н. Лебедев // Международный бухгалтерский учет. - 2016. - № 1. - С. 2-15.
15. Мизиковский И.Е., Баженов А.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность как инструмент обеспечения транспарентности ведения хозяйственной деятельности экономический субъектов / И.Е. Мизиковский, А.А. Баженов // Учет. Анализ. Аудит. - 2016. - № 2. - С. 69-76.
16. Рогуленко Т.М., Шахматова Л.С. Основные направления совершенствования отчетности в России / Т.М. Рогуленко, Л.С. Шахматова // Вестник профессиональных бухгалтеров. - 2016. - № 2. - С. 25-28.
17. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.
