CC BY
49
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.22
ТРАЕКТОРИЯ ПРЕДШЕСТВУЮЩЕГО РАЗВИТИЯ В ПРОЕКТИРОВАНИИ ИНСТИТУТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
С. Н. ПОЛЕНОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail:polenov_d@mail. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Решение проблем бухгалтерского учета и его регулирования обусловлено поиском методологической базы, соответствующей современным новациям в экономической теории. Их проецирование на бухгалтерский учет позволяет получить обновленный инструментарий, использование которого дает возможность обоснованно генерировать его развитие. Такой научной базой постепенно становится теория институтов, распространяемая в разных областях социальной жизни, включая бухгалтерский учет. В связи с этим в статье выполнена попытка увязать траекторию предшествующего развития в бухгалтерском учете с происходящими в нем трансформационными процессами.
Ключевые слова: институциональная теория, бухгалтерский учет, институциональные изменения, институциональное проектирование, траектория предшествующего развития, институциональные ловушки.
Обеспечение целостности информационного пространства, адекватного современной рыночной среде и создающего эффективный механизм взаимодействия всех его компонентов, за-
труднительно без решения проблем бухгалтерского учета. Российская учетная система, составляя средство конституциональных гарантий единства экономического рынка1, в своей трансформации должна опираться на достижения мировой теоретической мысли, формирующей ее общеметодологическую и теоретико-экономическую основу2.
1 Значимость бухгалтерского учета в реализации конституционных гарантий единого экономического рынка отмечена в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 01.04.2003 № 4-П.
2 Господство в классической экономической теории закона стоимости, трудовой теории стоимости, теории издержек производства и других способствовало становлению бухгалтерского учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг), учету факторов производства, калькулированию их полной себестоимости. Неоклассическая теория, опиравшаяся на законы спроса и предложения, теорию обмена, теорию предельной полезности, вызвала учет маржинальных (предельных) затрат и маржинального дохода, использование в бухгалтерском учете бихевиористических (поведенческих) подходов, учет затрат на основе жизненного цикла продукции и др. Данная теория составила методологический фундамент современного управленческого учета.
Одним из передовых научных течений, представители которого в разные годы становились лауреатами Нобелевской премии в области экономики, является институциональная теория, возникшая в начале XIX в. и широко распространенная в развитых странах мира. В 1980-х гг. исследования институционализма интенсифицировались в ответ на потребности рыночной экономики. Углубление теории институтов, состоящей из широкого массива концептуальных направлений, ученые считают институциональной революцией в экономической науке.
Концепции институционализма, опираясь на содержание института, включающего совокупность правил, норм поведения агентов экономических отношений и отражающегося на ограничениях, сопровождающих любую сферу деятельности, обусловлены действием социальных, политических, правовых и других процессов. Ученые не сомневаются, что «задача институциональной науки заключается в том, чтобы указать на максимально широкий круг формальных и неформальных ограничений. Перспективность институционального подхода — как раз в сложности и потенциальной безопасности этой одновременно и теоретической, и практической задачи» [2, с. 22].
Институциональная теория, положения которой получили концептуальное воплощение в бухгалтерском учете благодаря интенсивным исследованиям В. В. Панкова, В. И. Петровой, Л. А. Чайковской, И. Н. Санниковой, В. С. Плотникова и др., в настоящее время развивается по пути создания теории институциональных изменений. Преломление уже полученных результатов к реформированию формальных институтов бухгалтерского учета позволяет дать им оценку, обосновать наименее затратную модель их трансформации в процессе регулирования, соответствующую национальной институциональной среде.
Институциональные изменения формальных институтов в работах теоретиков представляются в виде эволюционных процессов в рамках национальной институциональной среды. Некоторые авторы уверены: если преобразование правил организуется для достижения новых целей, они могут быть признаны институциональным изменением. Коллектив авторов под руководс-
твом профессора А. А. Аузана не сомневается: институциональные изменения, направленные на достижение поставленных целей, составляют институциональное проектирование [1, с. 289]. По мнению автора, модернизация формальных институтов (правил, норм) ведется для повышения их общественной полезности, критерием которой в соответствии с разработками институциона-листов является экономия на трансакционных издержках экономических агентов. Следовательно, институциональное проектирование в бухгалтерском учете является деятел ьност ью по сознательной трансформации его формальных институтов, направленной на снижение трансакционных издержек.
Институциональные изменения формальных институтов бухгалтерского учета, обладая инк-ременентным (прирастаемым) и недискретным (постоянным) характером, осуществляются по законам развития систем. Бухгалтерский учет от момента зарождения проходит несколько стадий, изменяющих и адаптирующих правила к развивающейся институциональной среде. В противном случае система не выживает, прекращает свое существование, а институциональная среда ее сокрушает.
Фазы существования системы бухгалтерского учета, включающие ее формирование, регулирование, завершение, становятся следствием линейного изменения, которое можно представить на рисунке.
Линейное изменение системы бухгалтерского учета на любой фазе существования (см. рисунок) показывает его обусловленность траекторией предшествующего развития и направлено на большее соответствие правил современным тенденциям хозяйствования и обновленным задачам, стоящим перед субъектом экономики.
Предшествующее развитие является объективным фактором, определяющим границы изменений правил и норм поведения в соответствующей сфере. В каждый момент времени, по мнению институционалистов, «... могут произойти не любые (произвольные) институциональные изменения, а лишь те, которые оказываются осуществимыми в сложившихся ранее условиях, которые, в свою очередь, возникли как следствие более ранних аналогичных ситуаций» [1, с. 293].
Изменения
3
Эволюционный путь преобразования формальных институтов в институциональной теории признан не только менее болезненным, но и более эффективным, снижающим издержки по их актуализации и увеличивающим скорость адаптации к институциональной среде. Зависимость правил от предшествующего развития названа академиком В. М. Полтеровичем гистерезисом [7, с. 74].
Изучение автором истории изменений формальных институтов дореволюционной3 и советской систем бухгалтерского учета показывает ее эволюционный характер. В перестроечный период и на этапе становления России как нового государства (1987—1991) 4 инициативы органов государственного регулирования бухгалтерского учета были направлены на централизованную разработку и закрепление правил бухгалтерского учета и отчетности в новых организационно-правовых формах деятельности (совместных предприятиях, международных объединениях, малых предприятиях, в том числе арендных) при появлении новых хозяйственных операций (по приобретению в частную собственность государственных и муници-
3 Развитие учетной системы и ее регулирования в России, начиная с XVI в. и до революции 1917 г., проанализировано автором в статье «Эволюция регулирования бухгалтерского учета и отчетности в развитых европейских странах и России», опубликованной в журнале «Аудит и финансовый анализ» [5, с. 66—75].
4 Анализ модернизации институтов бухгалтерского учета на начальном этапе его реформирования в 1980—1990 гг. проведен автором в статье «Отечественная система регулирования бухгалтерского учета в условиях перехода к рыночным отношениям», опубликованной в журнале «Международный бухгалтерский учет» [4, с. 22—35].
Развитие системы бухгалтерского учета в соответствии с теорией трансформации: «*» — точка разрыва; 1 — стадия формирования; 2 — стадия регулирования; 3 — стадия завершения; 4 — стадия формирования
Время
пальных предприятий, по договорам о совместной деятельности, по вкладам учредителей в уставный фонд организаций, покупке и продаже акций, по приватизации государственных, муниципальных, арендных предприятий и др.). Органы государственного регулирования бухгалтерского учета проделали огромную работу по созданию учетных методик, базирующихся на их традициях.
Институциональные изменения в нормативно-правовом обеспечении бухгалтерского учета конца 1980-х — начала 1990-х гг. можно оценить как:
• обеспечившие преемственность бухгалтерской системы на базе модернизации традиционных методик и создания новых правил учета объектов, появившихся в рыночной среде;
• когерентные институциональной среде бухгалтерского учета;
• минимизировавшие трансакционные издержки по модернизации учетной системы;
• приведшие институты бухгалтерского учета в соответствие с законодательной базой хозяйственной деятельности страны;
• содействовавшие интеграции бухгалтерского учета и налогообложения.
Новые правила, введенные в этот период, нашли признание и применение в практической работе, а затраты по их воплощению не превысили выгоды, обусловленные единством бухгалтерского учета и налогообложения, когерентным предшествующим институтам, их соответствием неформальным институтам бухгалтерского учета, активным государственным участием в регулировании бухгалтерской деятельности.
С принятием в начале 1990-х гг. курса на либерализацию экономики регулирование бухгалтерского учета начинает изменяться в сторону англо-американской учетной системы, на что неоднократно обращали внимание исследователи. Отмеченная тенденция, мало свойственная траектории предшествующего развития российского бухгалтерского учета, выразилась в следующем:
— в ориентации национальной учетной системы на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО);
— в сокращении объектов нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета;
— в расширении номенклатуры нормативных правовых документов, регулирующих бухгалтерскую отчетность;
— в снижении степени детализации нормативных правовых документов, устанавливающих правила бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
— в методическом обеспечении бухгалтерского учета и отчетности путем создания внутренних положений (стандартов) в самих организациях, сопровождающегося ростом трансакционных издержек и снижающего доходность бизнеса;
— во введении в нормативные правовые документы требований к бухгалтерскому учету, противоречащих традиционным учетным правилам;
— в создании самостоятельных правил налогового учета, радикально изменивших традиционную систему налогообложения в стране и вызвавших значительные трансформационные и трансакционные издержки, не соизмеримые с ростом налогов;
— во внедрении институтов учетной политики, востребованных в основном налоговыми органами;
— в росте трансакционных издержек по генерированию отчетной информации, не сопоставимых с выгодами;
— в существенном снижении качества бухгалтерского учета в практической деятельности субъектов хозяйствования;
— в невыполнении требований нормативных правовых документов по составлению бухгалтерской отчетности и ее низкой полезности для инвесторов и достоверности.
Отмеченные институциональные изменения идентифицированы Д. Нортом как дискретные, обусловленные революционными преобразованиями и завоеваниями. Они происходят достаточно редко и вызваны последующим получением выигрыша (повышением эффективности деятельности) либо обеими сторонами сделки, либо одним из ее акторов (участников). Следовательно, схема институциональных изменений правил бухгалтерского учета как дискретного, так и инкременентного (постепенного) характера наряду с внешними стимулами трансформации формальных правил (большим соответствием институциональной среде, принятой государственной политике, планам руководства организации и др.) включает внутренние стимулы заинтересованных лиц по изменению правил, вызванные ростом выгод от таких преобразований. Отсюда стремление к дискретным изменениям формальных институтов бухгалтерского учета, мало когерентных с предшествующим развитием в ситуации, когда затраты по их созданию и распространению могут принести большие выгоды, чем при использовании старых норм.
Исследуя траектории институциональных изменений, российские институционалисты сформулировали режимы функционирования институтов: бездействие, спорадическое действие, систематическое действие [1, с. 291].
Режим бездействия свойственен ситуации, когда формальное правило, введенное нормативным правовым документом, практически не используется (например, правила положений по бухгалтерскому учету по составлению бухгалтерской отчетности по правилам МСФО, по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, применению в учете требований приоритета экономического содержания перед юридической формой, осмотрительности (осторожности, консерватизма) и др.).
Спорадическое действие института означает, что в отдельных ситуациях правило используется, а в других применения не находит. Такое правило, по мнению институционалистов, должно быть заменено на другую норму. Однако автор статьи уверен, что в отношении институтов бухгалтерского учета более целесообразна конкретизация сферы использования такого правила. Замене под-
лежит институт, область действия которого мало совместима с его установками. Градация сферы применения учетных правил, целесообразность которых очевидна и логична в соответствующей институциональной среде бухгалтерского учета, позволит не допускать их игнорирования в практической деятельности.
Правила, сопровождающиеся массовым применением, обусловлены идентичностью условий действия таких норм в складывающейся хозяйственной ситуации.
Траектория институциональных изменений, обозначенная режимом бездействия, свойственна невостребованным институтам, которые названы исследователями дисфункциональными. Дисфункцией институтов, по мнению О. С. Сухарева, можно считать ситуацию, когда их деятельность отклоняется от ожидаемой экономическими агентами и (или) законодателями при конструировании, модернизации институтов [8, с. 5]. Она, уверен академик В. М. Полтерович [7, с. 79—83], вызывает их:
1) атрофию;
2) перерождение;
3) активизацию альтернативных институтов;
4) отторжение.
Атрофированным становится институт, оказавшийся невостребованным из-за несовместимости с институциональной средой. Он может стать источником серьезной дисфункции из-за активизации деструктивных возможностей, не замеченных конструктором, или в случае заимствования — подавляться донорской институциональной средой [7, с. 79]. В этом случае необходимы меры по его перерождению в альтернативное правило без утраты формальной идентичности.
Отторжение импортированного или сконструированного института может сопровождаться активизацией альтернативных институтов, принимающих совершенно неожиданные формы. Так, введение институтов налогового учета привело к игнорированию бухгалтерских правил, представлению налогового учета в качестве альтернативы бухгалтерскому учету, появлению научных разработок, в которых бухгалтерская информация генерируется на базе данных налогового учета.
Активизация альтернативных правил поведения, обусловленных введением в институцио-
нальную среду дисфункциональных формальных норм, зачастую ведет к возникновению институциональных ловушек, которые способствуют частичной замене нового института или созданию в нем неэффективного равновесия.
Неформальный институционализм, обусловленный неисполнением формальных правил, который считается институциональной ловушкой, может быть присущ любым компонентам экономической системы, включая бухгалтерский учет. Понятие «институциональной ловушки» ввел академик В. М. Полтерович [6, с. 3—19], подразумевая под ней неэффективную устойчивую форму или неэффективный институт, обладающий свойством блокировки. По мнению А. Жука, институциональная ловушка обладает «асимметрией мотивации, которая формируется при условии, что побудительные причины и направления воздействия формальных законов не совпадают с побудительными причинами неформальных практик или диаметрально противоположны им».
Несовпадение причин и направлений формальных институтов с неформальными практиками сопряжено с высокими трансакционными издержками их выполнения, что способствует генерированию новых правил, вызванных неформальной составляющей, снижающих такие затраты. Новые смешанные устойчивые нормы могут стать эффективными, а официальное введение их в правовое поле закрепит результат. Когда такие смешанные нормы ведут к смещению в сторону неэффективной траектории, образуются институциональные ловушки, в выходе из которых ведущая роль принадлежит государству. Оно принимает долгосрочные решения по правовому регулированию формальных правил, а также организации государственного и общественного контроля за их выполнением. Выход из нее может быть достигнут решением одной из следующих задач [7, с. 122]:
1) увеличением трансакционных издержек неэффективной нормы (введением санкций, механизмов репутации);
2) уменьшением трансакционных издержек посредством введения альтернативной эффективной нормы;
3) снижением трансформационных издержек перехода к альтернативной норме.
Выводы академика В. М. Полтеровича, интерпретированные к проблемам российских институтов бухгалтерского учета, позволяют считать, что внедренные в национальную практику отдельные институты, присущие МСФО, образовали институциональную ловушку, выразившуюся в следующем:
1) в понимании под термином «бухгалтерский учет» трех разных понятий:
— бухгалтерский учет;
— бухгалтерская отчетность;
— финансовая отчетность;
2) во введении в поле формальных институтов бухгалтерского учета требований, относящихся в МСФО к финансовой отчетности;
3) во включении в нормативные правовые документы по регулированию бухгалтерского учета правил составления финансовой отчетности;
4) во введении в состав правил бухгалтерского учета норм раскрытия информации финансовой отчетности и др.
В результате институциональной ловушки формальные правила, перенесенные из МСФО, мало применимы в практической работе из-за высоких затрат, не совместимых с выгодами. Поэтому в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации выбирают методики, обусловленные налоговыми правилами либо традиционно используемые в российском учете. Распространенные в современной практике внутренние положения (стандарты) по бухгалтерскому учету сориентированы, по мнению автора, на те же побудительные мотивы.
Устранение институциональной ловушки в системе российского бухгалтерского учета, по мнению автора, потребует:
1) признания на официальном уровне национальной системы бухгалтерского учета и отчетности, ее сохранения и развития;
2) создания концепции национальной системы бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и финансовой отчетности;
3) активизации роли Правительства Российской Федерации в методологическом обеспечении национальной системы бухгалтерского учета;
4) разделения на законодательном и методологическом уровнях бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и финансовой отчетности, что повлечет за собой изменения в системе норматив-
но-правового регулирования, а значит, потребует разделения положений по бухгалтерскому учету, положений по бухгалтерской отчетности и положений по финансовой отчетности;
5) ускорения разработки правил налогового учета из данных бухгалтерского учета и закрепления их на законодательном уровне;
6) установления условий составления организациями бухгалтерской и финансовой отчетности по национальным правилам;
7) разделения требований и допущений к бухгалтерскому учету, бухгалтерской и финансовой отчетности;
8) расширения нормотворческой деятельности по созданию национальных правил бухгалтерского учета, бухгалтерской и финансовой отчетности;
9) создания действенной системы правового принуждения к исполнению формальных правил бухгалтерского учета, бухгалтерской и финансовой отчетности;
10) активизации профессионального бухгалтерского сообщества в оценке несоблюдения ее членами формальных правил бухгалтерского учета, бухгалтерской и финансовой отчетности и обеспечения открытости такой информации для всего делового мира.
Отсутствие механизмов принуждения к соблюдению установленных норм, что на протяжении всего периода реформирования бухгалтерского учета проявляется достаточно явно, приводит к снижению его эффективности. Исследования Э. Остром, яркого представителя школы институ-ционализма, подтверждают, что наименьший результат от деятельности института получают «при введении внешних правил с крайне ограниченным принуждением к их исполнению» [3, с. 94].
Повышение роли профессионального сообщества в оценке качественной составляющей бухгалтерского труда обусловлено свойством применения формальных правил, состоящим в разнообразии неформальных правил поведения. Институционалисты убеждены: «Фиксируемые законодательно правила и инструкции оставляют множество возможностей для интерпретации и формирования различных стереотипов поведения в зависимости от институциональной среды, опыта и культуры действующих субъектов» [7,
с. 83]. Следовательно, профессиональная оценка соблюдения правил бухгалтерского учета, активное участие профессионального сообщества в установлении степени их соблюдения специалистами обеспечат большую достоверность и полезность отчетной информации.
Таким образом, институциональное проектирование формальных правил бухгалтерского учета не носит произвольного характера. Оно подчинено закономерности, получившей в институциональной теории название «зависимость от траектории предшествующего развития». Действующий базовый институт, подвергшийся изменениям, трансформируется постепенно путем внесения малых улучшений до момента образования нового базового института (инновации), а революционные преобразования в нем, не соответствующие неформальной и формальной составляющим институциональной среды бухгалтерского учета, не только наименее действенные, но и более затратные при незначительной доходности.
Список литературы
1. Институциональная экономика: новая институциональная экономическая теория: учебник / под общ. ред. А. А. Аузана. М.: ИНФРА-М, 2010. 416 с.
2. Институциональная экономика: учебник / под общ. ред. А. Олейника. М.: ИНФРА-М, 2007. 704 с.
3. Кузьминов Я., Юдкевич М. За пределами рынка: институты управления трансакциями в сложном мире (Нобелевская премия по экономике 2009 года. Оливер Уильямсон и Элинор Остром) // Вопросы экономики. 2010. № 1. С. 82—98.
4. Поленова С. Н. Отечественная система регулирования бухгалтерского учета в условиях перехода к рыночным отношениям // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 1 (163). С. 22—35.
5. Поленова С. Н. Эволюция регулирования бухгалтерского учета и отчетности в развитых европейских странах и России // Аудит и финансовый анализ. 2009. № 4. С. 66—75.
6. Полтерович В. М. Институциональные ловушки и экономические реформы // Экономика и математические методы. 1999. Т. 35. С. 3—19.
7. Полтерович В. М. Элементы теории реформ. М.: Экономика, 2007. 447 с.
8. Сухарев О. С. Основы институциональной и эволюционной экономики. Курс лекций. М.: Высшая школа, 2008. 391 с.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
занимается выпуском специализированных финансово-экономических и бухгалтерских журналов, а также
монографий, деловой и учебной литературы Минимальный тираж - 500 экз.
По вопросам, связанным с изданием книг, обращайтесь в отдел монографий
(495) 721-85-75 post@fin-izdat.ru
