Научная статья на тему 'Институционализм в регулировании бухгалтерского учета и отчетности'

Институционализм в регулировании бухгалтерского учета и отчетности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

CC BY
342
61
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
Ключевые слова
ИНСТИТУТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА / ТРЕБОВАНИЯ И ДОПУЩЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА / НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ / ИНСТИТУЦИОНАЛЬНАЯ СРЕДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Поленова С.Н.

На основе выводов представителей институциональной теории, признанной одним из центральных направлений развития экономической науки, преломленных к бухгалтерскому учету, в статье обоснованы принципиальные ограничения, учет которых позволит сформировать эффективные институты (правила) бухгалтерского учета.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Текст научной работы на тему «Институционализм в регулировании бухгалтерского учета и отчетности»

УДК 338.24

институционализм в регулировании бухгалтерского учета и отчетности

С. н. ПОЛЕНОВА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: polenov_d @ mail. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»

На основе выводов представителей институциональной теории, признанной одним из центральных направлений развития экономической науки, преломленных к бухгалтерскому учету, в статье обоснованы принципиальные ограничения, учет которых позволит сформировать эффективные институты (правила) бухгалтерского учета.

Ключевые слова: институты бухгалтерского учета, требования и допущения бухгалтерского учета, налоговый учет, институциональная среда бухгалтерского учета.

Регулирование учета возникло как потребность практики в его рационализации путем эволюции получения данных определенными методами. Совокупность технических правил, сначала передававшихся поколениями счетоводов друг другу, с внесением собственных приемов рационализации привела к их правовому установлению, исходя из правовой традиции той или иной страны.

Выяснение места регулирования учета и отчетности в системе бухгалтерского учета может быть выстроено на определении его задачи, рассматриваемой профессором Я. В. Соколовым как фундаментальное понятие [9, с. 12—13]. Задача бухгалтерского учета решается в процессе снятия неопределенности (энтропии). Она,

по мнению ученого, включает совокупность фактов хозяйственной жизни, необходимых для решения задачи, и состав операторов, т. е. правил перевода возникших фактов в результат, который требуется получить. Задача, стоящая перед бухгалтерским учетом, в математических символах может быть выражена как < V; ¡¥>, где

V — заданные условия задачи; W — ожидаемый результат.

Поддерживая профессора Я. В. Соколова, полагаем, что заданные условия (V) бухгалтерской задачи составляют факты хозяйственной жизни, произошедшие за определенный временной период. Они интерпретируются в учетной системе для получения ожидаемого результата благодаря стандартным действиям, составляющим выработанные правила (К), которые позволяют добиться ожидаемого результата (V). Поэтому считаем уместным математическое выражение поставленной перед бухгалтерским учетом задачи: < V; К №>, где V — заданные условия задачи; К — выработанные правила решения задачи;

V — ожидаемый результат.

На основе приведенных логических выкладок место регулирования бухгалтерского учета и отчетности в решении учетных задач следует понимать как определенную совокупность действий в соответствии с выработанными правилами, поз-

воляющих уменьшить энтропию в решении задачи бухгалтерского учета.

Задачи в учетной системе задают процессу регулирования бухгалтерского учета и отчетности условия, влияют на выбор инструментов, средств и методов регулирования. Наряду с этим задачи бухгалтерского учета выполняются в особенной институциональной среде, опосредованной содержанием и функционированием неформальных и формальных институтов, деятельность которых эффективна лишь при их органическом единстве. Несоответствие институтов бухгалтерского учета и отчетности смежным институтам, низкая степень их когерентности, возникающие из-за этого противоречия и разбалансировки, высокие трансакционные издержки экономического взаимодействия субъектов бизнеса ведут к разрушающим последствиям в национальной институциональной среде бухгалтерского учета.

Анализ генезиса регулирования бухгалтерского учета позволяет утверждать, что первый этап регламентации учета относится к древнейшим временам. Начало регулирования следует связывать со стихийной регламентацией учетной деятельности после того, как людьми стали использоваться средства (инструменты), с помощью которых велся учет в кровно-родовых общинах. Задача, решавшаяся в этот период посредством стихийного регулирования, состояла в обеспечении сохранности продуктов питания, средств защиты человека от агрессивного влияния среды обитания. Человек, считавший припасы, количество которых уже не могло уместиться в его памяти, понял, что учетные сведения можно использовать для руководства кровнородственным образованием. Коллективное существование человека разумного послужило важным условием решения насущных проблем сохранности добычи и управления запасами с помощью действий по их учету.

Зачатки учетного регулирования в раннем историческом периоде появились в технике регистрации произошедших хозяйственных событий посредством:

• счетного инструментария (зарубок на костях

животных, дереве, узелков, костей и др.);

• определения мест его хранения;

• хранения подсчитанных предметов в установленных местах;

• контроля за сохранностью ресурсов.

Образование государств потребовало организации учета как массовых явлений, так и налогов на уровне государства и государственных служащих, занятых сбором и сдачей налогов в государственную казну. Обогащение хозяйственной жизни на втором этапе регулирования учета в древнейшие времена способствовало зачаткам правового регулирования в учетной сфере, появлению писаных законов. Регулирование учета шло по пути обеспечения сохранности имущества и управления им в первую очередь на уровне государства, а впоследствии и на уровне предпринимательских образований, возникших после появления частной собственности.

Третий период развития регулирования учета опосредован развитием двойной записи и сознательным появления в ней зачатков системного расчета финансового результата. Большинство авторов связывают его с периодом средневековой Европы и потребностями купеческого предпринимательства. Хотя некоторые авторы увидели зачатки двойной записи, зафиксированные на предметах, найденных на месте древней Месопотамии. Отдельные исследователи доказывают происхождение двойной записи в Древнем Риме и ее использование в исторический период последних сотен лет до новой эры, а также в Испании, Корее, Китае и др.

Созданию методологии бухгалтерского учета предшествовала работа по строительству системы учетного регулирования, входящей в состав института бухгалтерского учета и отчетности. Она базируется на органическом единстве национальных неформальных и формальных институтов, при ее построении учитывается их влияние на правила ведения учета (требования к нему) и применяемые методики и способы формирования данных.

Воздействие государства на систему регламентирования бухгалтерского учета и отчетности проявлялось независимо от моделей бухгалтерского учета и отчетности. В англо-американской учетной системе государственное регулирование учетного процесса, начавшееся в основном в период Великой депрессии 1930-х гг. и теоретически обоснованное ролью государства в рыночной экономике Дж. М. Кейнсом, играет существенную роль, формируя общую стратегию его функционирования с учетом правил, выработанных во взаимосвязанных национальных институтах.

Влияние государства на развитие регулирования учетной системы US GAAP показано автором в книге [6, с. 29-49].

Информация бухгалтерского учета и отчетности, носящая субъективный (условный) характер, способна удовлетворять разные информационные интересы пользователей. Поэтому «...составители и нормативных документов, и учетной политики могут, манипулируя бухгалтерской методологией, создавать те показатели и величины, которые выгодны одним участникам хозяйственных процессов и невыгодны для других» [10, с. 52]. Нахождение консенсуса информационных интересов пользователей данных должно подчиняться выработанной цели учетной информации, при установлении которой руководствуются национальными интересами, и определяться задачами, решаемыми на государственном уровне в области стратегии, тактики и оперативности решений.

Условия рынка вызывают у собственников стремления к использованию правил и методик для расчета показателей, удовлетворяющих их экономическим и информационным интересам. Тогда возникают конфликты информационных интересов, наиболее острыми из которых являются противостояния государственных и частных интересов собственников в области налогообложения. Конфликт таких интересов в странах англо-американской традиции был разрешен делением финансового и налогового учета. Для этого имелись объективные обстоятельства. Регулирование финансового учета стало производиться для получения информации в основном для инвесторов (акционеров) — «аутсайдеров», информационные интересы которых сводились к анализу способности компании генерировать денежные потоки, оценке качества доверительного управления акционерным капиталом топ-менеджерами, их квалификации, уровня прогнозируемых доходов на вложенные ресурсы. Формируя данные финансового учета, бухгалтер старается выбирать в учетной политике методы и способы, позволяющие увеличить финансовые результаты для выплаты более высоких дивидендов на вложенные инвестором свободные ресурсы, а в налоговом учете — использовать методы, занижающие налогооблагаемую базу.

В странах с преобладанием корпоративного управления по системе «инсайдеров» острого

конфликта информационных интересов государства и собственников компаний не возникает, а в систему бухгалтерского учета встроены правила расчета налогов. За счет этого трансакционные издержки, направленные на создание системы налогообложения по данным бухгалтерского учета, можно оценить как более низкие, чем в государствах англо-американской традиции. Трансакционные издержки в странах континентальной модели снижены за счет более низких расходов по созданию и поддержанию методической базы налогообложения.

Отнеся Россию к странам континентальной учетной модели и приняв во внимание, что корпоративное управление ведется по системе «инсайдеров», что подтверждено выводами экономистов-теоретиков, уместно сделать следующий вывод. Построение налогового учета как системы, отделенной от бухгалтерского учета, противоречит современной институциональной системе страны, вызывает снижение эффективности институтов бухгалтерского учета и налогообложения, завышая трансакционные издержки, ведет к тенденции отказа от бухгалтерского учета в пользу налогового учета. Принятие норм, регулирующих налоговый учет, вызвало интенсивные поиски направлений уменьшения расходов по его организации путей сближения бухгалтерского и налогового учета. В частности, были получены научные результаты, доказывающие несостоятельность системы налогового учета по рекомендациям налоговых органов [7, с. 6], разработка которых повысила трансформационные издержки по созданию и внедрению институтов налогообложения.

Трансакционные издержки, направляемые на поддержание трудоемкой системы налогового учета, обучение работников, разработку программного обеспечения, затраты по совершенствованию норм налогового законодательства, увеличению трудоемкости учетной работы и рост в организациях числа специалистов по налогообложению оказались весьма значительными. Несмотря на это, налоговый учет в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ, принятой Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ, расценивается нами как имеющий достаточные объективные основания. Его предпосылками явились требования, внесенные Положением по бухгалтерскому

учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1 /94, утвержденным приказом Минфина России от 28.07.1994 № 100, в практику российского бухгалтерского учета. А. С. Бакаев писал: «...при жестком соблюдении требования осмотрительности возникают проблемы ухода от налога на прибыль путем образования скрытых резервов и фондов» [2, с. 9]. На последствия принятия в бухгалтерском учете этого принципа указывает профессор Я. В. Соколов: «.основное преимущество консерватизма сводится к обеспечению скрытого самофинансирования любого пред-приятия.консерватизм показывает пользователям худшую оценку, но каждый понимает, что с большой долей вероятности можно утверждать, что реальная картина лучше» [9, с. 55].

Соглашаясь с последствиями требования осмотрительности (консерватизма), показанными ученым, позволим себе утверждать: использование в учете требования осмотрительности как большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов, по всей видимости, не позволило соблюсти государственные налоговые интересы, используя данные бухгалтерского учета. Действительно, национальная система налогообложения вряд ли может опираться на принципы, разработанные иностранной организацией для финансовой отчетности по МСФО в транснациональных корпорациях, внешние потребители которой все в большей степени интересуются прогнозной информацией управленческого учета, ориентированной на будущее.

Мало приемлемым для налогообложения прибыли явилось требование приоритета содержания перед формой. На взгляд автора, оно в большей степени относится к бухгалтерской отчетности и вряд ли может обеспечить требование непротиворечивости, содержавшееся в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/94 и выражающее тождество между данными аналитического и синтетического учета, соответствие их показателям бухгалтерской отчетности. В комментариях к ПБУ 1/94 А.С. Бакаев обращал внимание на необходимость соблюдения основополагающего правила бухгалтерского учета — документальной обоснованности учетных данных: «Отступление от этого правила, игнорирование правовых аспектов при совершении

сделок и иных хозяйственных операций., а следовательно, неправильное составление необходимых первичных документов расцениваются как серьезное нарушение в хозяйственной деятельности организаций» [4, с. 9]. Профессор Я. В. Соколов высказывается более категорично: «Этот принцип (приоритета содержания перед формой — С. П. ), с точки зрения нашей действительности, наших традиций и национальных особенностей, для нас неприемлем. И независимо от того, вносится ли под диктовку очередного иностранного эксперта этот принцип в очередной нормативный документ или нет...» [8, с. 13].

Противоречивость требований к бухгалтерскому учету в нормативных документах, невозможность их одновременного выполнения, недостаточный учет влияния неформальных национальных институтов (традиций, учетной культуры, ментальности) на создаваемую учетную систему ведут к тому, что обязательные требования к учету не всегда соблюдаются, а качество бухгалтерской отчетности зачастую мало соответствует предъявляемым требованиям. А. С. Бакаев отмечает: «.требование приоритета содержания перед формой не работает и понимается только с точки зрения возможности отступления от действующих правил бухгалтерского учета. Даже в крупных компаниях, составляющих отчетность по МСФО или GAAP США, в бухгалтерской отчетности, формируемой по российским правилам, это требование не соблюдается и в пояснениях не раскрывается» [3, с. 183].

После принятия ПБУ 1/94 и введения в российский бухгалтерский учет требований осмотрительности, приоритета содержания перед формой встала проблема отделения системы налогообложения прибыли, удовлетворявшей фискальные интересы государства. Впоследствии законодательно закрепилось ведение налогового учета, включающего правила формирования налога на прибыль путем сопоставления доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения. В Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 11.09.2009 № 22н), требования осмотрительности и приоритета содержания перед формой остались неизменными.

Отмеченные объективные обстоятельства затрудняют интеграцию бухгалтерского и налогово-

го учета. Однако иллюзорная, мало выполнимая задача их сближения поставлена в докладе о результатах и основных направлениях деятельности на 2011—2013 гг. Минфина России, а значит, проблемы соблюдения правил бухгалтерского учета и формирования отчетной информации остаются достаточно острыми.

Анализ соответствия формальных и неформальных институтов страны, обеспечивающих нормативное регулирование бухгалтерского учета и отчетности, показывает, что требования к бухгалтерскому учету, обеспечивающие большее соответствие российской учетной системы правилам МСФО, способствовали ухудшению качества учетной работы, послужили предпосылкой создания автономной системы налогового учета и даже свертывания бухгалтерского учета. Существенные трансакционные издержки бухгалтерского и налогового учета не способствуют росту доходности бизнеса, ведут к институциональной неуверенности, замене бухгалтерских норм неформальными правилами, образованию институциональных ловушек.

Неформальный институционализм, свойственный российскому бухгалтерскому учету и выражающийся в игнорировании его правил, особенно в отношении бухгалтерской отчетности, можно считать институциональной ловушкой. По мнению О. С. Сухарева, она составляет неэффективную устойчивую норму, при отклонении от которой агенты экономических отношений проигрывают [11, с. 162—163]. Ее применение в экономических отношениях между акторами способствует достижению трансакционными издержками величины, при которой эти отношения становятся выгодными хотя бы одной стороне (уклонение от налогов, игнорирование правил бухгалтерского учета и требований раскрытия информации в бухгалтерской отчетности).

В выходе из институциональной ловушки ведущую роль играет государство, принимающее долгосрочные решения по правовому регулированию формальных норм, а также организации государственного и общественного контроля за их выполнением.

Устранение институциональных ловушек в бухгалтерском учете, связанных с невыполнением правил бухгалтерского учета и отчетности, требует, на взгляд автора, следующих действий:

1) активизации роли Правительства РФ в методологическом руководстве бухгалтерским учетом, предусмотренном Федеральным законом «О бухгалтерском учету», и выработке стратегии развития национальной системы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

2) разделения бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и финансовой отчетности на законодательном и методологическом уровне;

3) формирования требований и допущений, обеспечиваемых учетной политикой, отдельно для бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

4) создания интегрированной системы бухгалтерского учета и налогообложения путем соответствующих корректировок бухгалтерских данных;

5) приведения формальных правил бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в соответствие с выгодами от их применения по субъектам бизнеса, не применяющим МСФО по Федеральному закону «О консолидированной финансовой отчетности»;

6) создания действенной системы правового принуждения к исполнению формальных правил бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и финансовой отчетности;

7) повышения роли профессионального бухгалтерского сообщества в оценке соблюдения его членами формальных правил бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и финансовой отчетности и обеспечения открытости информации о фактах их неисполнения.

Трансформация институтов бухгалтерского учета и отчетности, которая позволит создать учетную систему, адекватную национальной экономике и удовлетворяющую информационные интересы не надуманных, а реальных пользователей, должна соответствовать институциональной среде российского бухгалтерского учета независимо от источника институциональных изменений: заимствования (импорта) учетных правил, спонтанного генерирования или их целенаправленного проектирования.

Проекты незначительных преобразований институтов или их замены на новые, по мнению представителей институциональной теории, недостаточно оценивать как правильные. По словам В. Л. Тамбовцева, институциональные изменения должны быть «...реализуемыми в рамках

уже существующей институциональной среды» [12, с. 15]. Следовательно, институциональные инновации в бухгалтерском учете, которые не будут игнорироваться и станут выполняться в практической деятельности, должны отвечать следующим требованиям:

1) быть зависимыми от траектории предшествующего развития институтов бухгалтерского учета;

2) вписываться в существующую институциональную среду бухгалтерского учета.

Обусловленность институциональных изменений траекторией предшествующего развития, по мнению представителей институциональной теории, позволяет провести их с минимальными затратами, обеспечивая органическое единство правил и их бесконфликтное внедрение. В каждый момент времени в институте «.могут произойти не любые (произвольные) институциональные изменения, а лишь те, которые оказываются осуществимыми в сложившихся ранее условиях, которые, в свою очередь, возникли как следствие более ранних аналогичных ситуаций» [5, с. 293].

Проектирование нового института имеет принципиальные ограничения, представляющие возможные сочетания правил, адекватные институциональной среде. Проводя перестройку институциональной среды бухгалтерского учета, следует принять во внимание, что идея, в том числе заимствованная, не вписывающаяся в нее, будет отторгнута не по причине неэффективности. Формальное правило не заработает из-за несоответствия наиболее консервативным неформальным правилам, опосредованным традициями, ценностями генетического характера. Обладая высокой инертностью, неформальные институты мало подвержены кардинальным изменениям и настолько консервативны, что могут существовать неопределенно долго. Ученые полагают: «.институциональные изменения могут состоять только из адаптаций в рамках допускаемых возможностей к комплексу правил, норм и принуждений, которые образуют институциональную систему» [1, с. 226]. Поэтому эволюционный путь преобразования институтов признан институциональной теорией не только менее болезненным, но и более эффективным, общественно значимым, снижающим издержки по трансформации формальных институтов и

увеличивающим скорость их адаптации, что следует учитывать при реформировании бухгалтерского учета.

Список литературы

1. Агапова И. И. Институциональная экономика: учебное пособие [Текст] / И. И. Агапова. М.: Магистр, 2009. 269 с.

2. Бакаев А. С. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. Анализ и комментарии [Текст] / А. С. Бакаев. М.: МЦФЭР, 2001. 352 с.

3. Бакаев А. С. Стратегия трансформации бухгалтерского учета в рыночной экономике [Текст] /

A. С. Бакаев. М.: ВЗФЭИ, 2005. 200 с.

4. Бакаев А. С. Учетная политика предприятия [Текст] / А. С. Бакаев, Л. З. Шнейдман. М.: Бухгалтерский учет, 1995. 112 с.

5. Институциональная экономика: новая институциональная экономическая теория: учебник [Текст] / под общей редакцией А. А. Аузана. М.: ИНФРА-М, 2010. 416 с.

6. Поленова С. Н. Бухгалтерский учет и отчетность в системе US GAAP [Текст] / С. Н. Поленова. М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2007. 316 с.

7. Слабинская И. А. Методология и организация учета налогов в системе бухгалтерского учета [Текст] / И. А. Слабинская / Автореферат диссертации доктора экономических наук. М., 2003. 54 с.

8. Соколов Я. В. Международные стандарты и российский бухгалтерский учет [Текст] / Я. В. Соколов // Реформа бухгалтерского учета. Российские и международные стандарты. Практика применения. М.: Книжный мир, 1998. С. 7—24.

9. Соколов Я. В. Принципы и концепции бухгалтерского учета [Текст] / Я. В. Соколов // Бухгалтерский учет: история и современность. Т. 1. Уфа: Издательский центр «Башкирского территориального института профессиональных бухгалтеров», 2000. 211 с.

10. Соколов Я. В. Скептицизм в бухгалтерском учете [Текст] / Я. В. Соколов // Бухгалтерский учет. 2006. № 10. С. 49-52.

11. Сухарев О. С. Основы институциональной и эволюционной экономики. Курс лекций [Текст] / О. С. Сухарев. М. : Высшая школа, 2008. 391 с.

12. Тамбовцев В. Л. Теории институциональных изменений: учебное пособие [Текст] /

B. Л. Тамбовцев. М. : ИНФРА-М, 2008. 154 с.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.