CC BY
223
ФИСКАЛЬНАЯ ПОЛИТИКА
УДК 336.1
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА ОЦЕНКИ РЕЗУЛЬТАТИВНОСТИ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
Морозов Михаил Сергеевич, аспирант, Morozikils@mail.ru,
ФГОУВПО «Российский государственный университет туризма и сервиса», г. Москва
Performance evaluation research improves assessment methods for the tax control outcome and raises its quality.
Оценка результативности — один из наименее изученных вопросов в сфере налогового контроля. Изучение этого вопроса позволит усовершенствовать существующие методы оценки итогов проведения налогового контроля и повысить качество его проведения.
Key Words: efficiency, productivity, tax control
Ключевые слова:результативность, эффективность, налоговый контроль
Обзор исследований в области оценки результатов налогового контроля показал, что практически не изучены понятия эффективности и результативности налогообложения. Толкование понятия эффективности и перечень его аналитических показателей встречается в некоторых научных статьях и диссертациях, а определение результативности налогового контроля автору не удалось найти ни в энциклопедических изданиях, ни в научных исследованиях и статьях, посвященных налоговому контролю. Это говорит о необходимости уточнить понятие «результативность налогового контроля», разграничить понятия «эффективность налогового контроля» и «результативность налогового контроля», а также определить степень их взаимосвязанности.
По мнению автора, под результативностью налогового контроля можно понимать степень достижения налоговыми органами поставленных целей в области налогового контроля как способа налогового администрирования. Результативность налогового контроля может проявляться в максимизации налоговых поступлений в бюджет, минимизации издержек при взимании налогов, уменьшении доли «серой» экономики и прочих результатах.
В связи с тем, что результативность налогового контроля складывается из двух основ-
ных категорий (эффект и эффективность) она включает в себя основные показатели эффективности. Термин «результативность» может использоваться в тех областях, где невозможно применить показатели эффективности, когда для оценки результатов достижения общественного эффекта невозможно подобрать категории, аналогичные затратам, из-за косвенного влияния всей совокупности мероприятий, направленных на улучшение результатов. Как правило, такая система оценки называется «общественная» или «социальная» результативность.
В экономической теории и финансовой практике сейчас прослеживаются разные методические подходы к оценке налогового контроля. Их обобщение позволило систематизировать теоретические аспекты оценки результатов налогового контроля, сформулировать основные оценочные показатели и классифицировать методики в зависимости от источников их формирования (табл. 1).
Сравнительная оценка официальных методик, применявшихся налоговыми органами в 2003—2008 годах для оценки результатов проведения налогового контроля, показала, что они не содержат показателей, которые бы учитывали уровень затрат на проведение налогового контроля. За рубежом такие показатели являются наиболее значимыми и
Таблица 1
Методики оценки результативности налогового контроля
Название методики / год Автор методики Краткое описание Ключевые показатели методики
Официальные методики оценки
Методика оценки эффективности контрольной работы Управлений МНС России по субъектам РФ, 2003 год МНС России [6] Методика содержит 18 аналитических показателей, направленных на оценку результативности контрольной функции налоговых органов. Разделы методики позволяют оценить общую результативность контрольной работы налоговых органов, результативность проведения камеральных налоговых проверок, выездных налоговых проверок, а также оценить результативность работы налоговых органов в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, не представляющих отчетность или представляющих «нулевую» отчетность 1) Результативность камеральных налоговых проверок; 2) результативность выездных налоговых проверок; 3)результативность контроля в расчете на одного сотрудника налоговых органов.
Методика оценки эффективности контрольной работы ФНС РФ, 2004 год ФНС России [2] Методика содержит 27 аналитических показателей, направленных на оценку фискальной работы налоговых органов по трем основным направлениям: 1) обеспечение стабильного поступления налогов и сборов; 2) улучшение обслуживания налогоплательщиков; 3) повышение эффективности налоговой системы. 1) Собираемость налогов и сборов; 2) динамика задолженности по налоговым платежам; 3) эффективность расходов налоговой системы.
Критерии оценки деятельности ФНС РФ, 2007 год ФНС России [3] Всего используется 7 критериев оценки, которые содержат 15 аналитических показателей, направленных на комплексную оценку результативности налогового контроля. Критерии фокусируются на анализе фискальной и контрольной функции налоговых органов, а также на качестве проведения работы по информированию налогоплательщиков. 1) Собираемость налогов и сборов; 2) результативность налогового контроля по взысканию; 3) удовлетворение в действиях налоговых органов.
Авторские методики оценки
Методика оценки эффективности налогового контроля Алиев Г.Х. [1] В методике используется ряд существующих показателей оценки эффективности налогового контроля, а также авторский показатель оценки эффективности налогового контроля — уровень добровольно уплаченных налогов, который позволяет оценить качество профилактической работы налоговых органов в области налогового контроля. 1) Уровень добровольно уплаченных налогов; 2) эффективность функционирования налоговых органов.
Методика оценки эффективности налогового контроля Щербинин А.Т. [9] В методике используется ряд существующих показателей оценки эффективности налогового контроля, а также авторский показатель оценки эффективности налогового контроля — коэффициент начисления налогов, который позволяет учесть характер взаимоотношений налоговых органов с налогоплательщиками и дать комплексную характеристику их работы. Коэффициент начисления налогов
Методика оценки налогового потенциала региона Попонова Н.А. [7] Показатель собираемости налогов и сборов является основным показателем оценки эффективности налоговой системы. Собираемость налогов и сборов
Продолжение таблицы 1
Название методики / год Автор методики Краткое описание Ключевые показатели методики
Зарубежный опыт
Методика оценки эффективности налогового контроля Франции Налого-вые органы Франции [8] Во Франции существует более 30 индикаторов оценки эффективности работы межрегионального управления по проведению налогового контроля. Многочисленность применяемых показателей компенсируется широтой охвата, которая достигается за счет их одновременного применения. 1) Количество проведенных проверок, 2) уровень взыскания сумм в бюджет
Методика оценки результативности налогового контроля Австралии Налого-вые органы Австралии [4] Ключевой показатель методики -- имидж налоговых органов, который оценивает сложность осуществления налогового документооборота и качество предоставления услуг налоговыми органами. Имидж налоговых органов
определяющими в вопросе налогового планирования и формирования размера бюджетного финансирования национальной налоговой службы. Более того, такого рода показатели широко используются в научных статьях и диссертациях ученых, занимающихся проблемами налогового администрирования и налогового контроля. Включение в существующую методику оценки показателей, учитывающих уровень затрат на проведение налогового контроля, позволит уполномоченным органам оценить эффективность работы в области налогового контроля.
Анализ официальных методик позволяет сделать вывод о положительных изменениях в оценке результатов налогового контроля. Так, методика оценки контрольной функции налоговых органов 2003 года была весьма трудоемкой (18 показателей) и требовала отвлечения значительных трудовых ресурсов. Система критериев, принятая в 2007 году, универсальна и имеет ограниченное количество оценочных критериев (8 критериев), которые позволяют комплексно оценить разные сферы деятельности налоговых органов (от фискальной и контрольной до оказания услуг населению).
Более того, некоторые показатели, применяемые для анализа с 2007 года, носят новаторский характер. Так, впервые за все время существования налоговых органов в действующую методику анализа включен показатель, определяющий степень достижения общественного эффекта от проведения налогового контроля. Необходимость применения такого рода показателя обосновывалась научными работами видных ученых современности, что,
безусловно, послужило толчком для внесения изменений в существующую методику оценки. Этим показателем является «доля налогоплательщиков, удовлетворительно оценивающих качество работы налоговых органов». Определяется он на основании результатов проводимых в РФ независимых социологических исследований и позволяет учесть критические замечания и предложения, высказанные налогоплательщиками, улучшить координацию работы налоговых органов по выполнению первоочередных задач в части обслуживания налогоплательщиков.
Проведенные автором количественные оценки результативности контрольной работы налоговых служб России в 2003—2008 годы позволили выявить ряд тенденций, в том числе положительная динамика собираемости налогов и сборов и результативности налогового контроля по взысканию, это во многом обусловлено взрывным ростом размера взысканных налоговых платежей в 2007 году, возникновение которых имело временный характер и не способствовало улучшению ситуации в целом. Эффективность налогового контроля по взысканию в 2008 году была ниже уровня 2003 года (табл. 2).
Отрицательная динамика в результативности налогового контроля наблюдалась в 2006—2008 годах по таким показателям, как значимость мероприятий налогового контроля, результативность налогового контроля по доначислению, удельная результативность взыскания в расчете на одно юридическое лицо, эффективность контрольной работы по доначислению.
По мнению автора, результаты эмпирического исследования подтверждают сделанный ранее вывод о необходимости совершенствования методологии оценки результатов работы налоговых органов. Необходим поиск решений для снижения затрат на проведение налогового контроля и классическая оценка эффективности налогового контроля.
Результаты эмпирического исследования позволили выявить следующие слабые стороны существующей системы налогового контроля: Низкий уровень взыскания налоговых платежей по результатам налогового контроля, поскольку значительное снижение результатов взыскания существенно влияет на эффективность работы налоговых органов по
Таблица 2
Тенденции в результативности налогового контроля в 2003—2008 годах
Показатель Значение показателя
2003 2004 2005 2006 2007 2008
Показатель собираемости налогов и сборов1, % 93,8% 94,7% 94,9% 94,9% 98,9% 100%
Результативность налогового контроля по взысканию2, % 33% Нет данных 39% 36% 122% 49%
Эффективность налогового контроля по взысканию3, % 245% Нет данных 399% 395% 558% 224%
Значимость мероприятий налогового контроля4, % 8,8% 32,0% 9,1% 12,6% 6,1% 5,5%
Показатель результативности налогового контроля5, тыс. руб. доначислено на 1 проверку 6,15 28,36 10,26 14,38 8,66 7,96
Удельная результативность взыскания в расчете на одно юридическое лицо6, тыс. руб. на одно юридическое лицо 81,8 469,44 188,34 211,1 124,4 116,4
Эффективность налогового контроля по доначислению7, % 753% 2891% 1022% 1094% 457% 457%
1 Рассчитано автором на основании данных ФНС РФ, содержащихся в отчете «О начислении и поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему РФ» № 1-НМ за 2003—2008 годы.
2 Рассчитано автором на основании данных ФНС РФ, содержащихся в отчете «О начислении и поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации по состоянию» № 1-НОМ и отчете «О результатах контрольной работы налоговых органов РФ» № 2-НК за 2003—2008 годы.
3 Рассчитано автором на основании данных ФНС РФ, содержащихся в отчете «О результатах контрольной работы налоговых органов РФ» 2-НК за 2003—2008 годы и Федерального закона от 24 декабря 2002 года № 176-ФЗ «О федеральном бюджете на 2003 год», Федерального закона от 23 декабря 2003 года № 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год», Федеральный закон от 23 декабря 2004 года № 173-ФЗ «О федеральном бюджете на 2005 год», Федерального закона от 26 декабря 2005 года № 189-ФЗ «О федеральном бюджете на 2006 год», Федерального закона от 19 декабря 2006 года № 238-ФЗ «О федеральном бюджете на 2007 год», Федеральный закон от 21 июля 2007 года № 183-Ф3 «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов».
4 Те же, что и в пункте 2.
5 Рассчитано автором на основании данных ФНС РФ, содержащихся в отчете «О результатах контрольной работы налоговых органов РФ» № 2-НК за 2003—2008 годы.
6 Рассчитано автором на основании данных ФНС РФ, содержащихся в отчете «О результатах контрольной работы налоговых органов РФ» № 2-НК и отчете «Сведения о работе по государственной регистрации юридических лиц» 1-ЮР за 2003—2008 годах.
7 Те же, что и в пункте 3.
взысканию. Такой характер работы налоговых органов указывает на необходимость законодательных и методологических изменений во всей структуре проведения налогового контроля, начиная от методологии и заканчивая способами взыскания дополнительных налоговых платежей в бюджет. В рамках существующей экономической ситуации в России и мире государству необходимо сделать шаг в области перестройки механизма налогового контроля, поскольку многие налогоплательщики в наше время испытывают недостаток свободных денежных средств и начинают активнее пользоваться инструментами агрессивного налогового планирования.
Перечислим возможные методы решения этой проблемы:
1) улучшить качество проводимого пред-проверочного анализа, а также проводить анализ вероятности взыскания дополнительно начисленных налоговых платежей еще на стадии составления акта проведения выездной налоговой проверки. Такой анализ существенно упростит характер последующего взыскания начисленных платежей и уже на стадии завершения налоговой проверки позволит разработать аргументацию для защиты точки зрения налоговых органов в суде;
2) перевести территориальные налоговые управления России на контрактную систему работы (по примеру налоговых органов Франции). В основу контракта следует положить показатели, учитывающие определенный уровень затрат на проведение налогового контроля и требуемый уровень результативности. За неисполнение установленного уровня следует урезать финансирование управления, то есть будут проводиться только те проверки, результаты и затраты которых будут целесообразны;
3) следует ужесточить наказание для физических и юридических лиц, зарегистрировавших компании, впоследствии признанные
компаниями-однодневками, а также установить ответственность для банков, открывших счета таким компаниям. Это связано с тем, что в большинстве схем с использованием компаний-однодневок инициаторами создания таких фирм выступают именно банки или связанные с ними структуры. В настоящее время для открытия банковского счета необходимо заполнить карточку с образцами подписей генерального директора и главного бухгалтера компании. Если же фирма зарегистрирована на умерших лиц или на потерянные паспорта, то банк в состоянии выявить недобросовестность в действиях налогоплательщика;
4) низкую результативность проведения камеральных проверок, а также на отрицательные темпы ее развития. Такая ситуация отчасти сглаживается тем, что процедуры камерального контроля носят ограниченный характер и, как правило, направлены на поиск налогоплательщиков, перспективных для включения в план проведения выездных налоговых проверок.
Назовем возможные методы решения этой проблемы: 1) следует проводить сплошную автоматизированную электронную проверку деклараций при их внесении в электронную базу данных и впоследствии проводить выборочную камеральную проверку деклараций, отобранных на первом этапе как имеющие расхождения. Таким образом, можно будет проводить лишь только перспективные налоговые проверки, которые принесут определенные доначисления; 2) сотрудникам камеральных отделов не следует ограничиваться лишь арифметической и формальной проверками налогоплательщиков, а стоит заострить свое внимание на сравнении отраженных показателей бухгалтерской и налоговой отчетности, запрашивать дополнительные документы и получать комментарии налогоплательщиков в отношении спорных моментов.
Литература
1. АлиевГ.Х. Налоговый контроль и оценка его эффективности на современном этапе. Дис...канд. экон. наук. Махачкала, 2004.
2. Амбросьева Т.Г. Управление эффективностью налогообложения на макро- и микроуровне: Дис... канд. эконом. наук. М.: МГУС, 2007. 171 с.
3. Бюллетень Счетной Палаты РФ № 10 (142) за 2009 год.
4. Красницкий В.А. Организация и методика налоговых проверок (на примере работы налоговых органов Краснодарского края): Дис... канд. экон. наук. Краснодар, 2000. С. 72.
5. Крылов Д.В. Экономическая оценка организации налогового администрирования. Автореф. дис...канд. экон. наук / ИГТУ. Ижевск, 2000.
6. Методика оценки эффективности контрольной работы управлений МНС России по субъектам РФ, утвержденная приказом МНС РФ от 1 сентября 2003 года № БГ-3-06/481.
7. Попонова Н.А., Нестеров Г.Г., Тенрзиди А.В. Организация налогового учета и налогового контроля. М.: Экс-мо, 2006.
8. Попонова Н.А. Налоговые органы во Франции.// Финансы. 2002. № 1.
9. ЩербининА.Т. Проблемы повышения эффективности налогового контроля: Автореф. дис...канд. экон. наук. М.: РГБ, 2002.
