CC BY
57
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 336.6
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ МОДЕЛИ УЧЕТА ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИХ ВНУТРИГРУППОВЫХ СДЕЛОК
Л. А. ЗИМАКОВА,
доктор экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail:zima@belnet. ru Ю. В. КОСТЯКОВА,
аспирант E-mail: yul_kos@mail. ru Белгородский государственный национальный исследовательский университет
В статье описаны основные составляющие структурированной модели учета внешнеэкономической деятельности: юридическая, учетная, финансовая, управленческая и контроль. Использование данной модели дает возможность получать комплексную, полноценную информацию из различных областей, позволяющую управлять сделками и осуществлять многосторонний контроль.
Ключевые слова: учет, внешнеэкономическая деятельность, модель, валюта, учетная политика.
Мировые интеграционные процессы не миновали и российскую экономику. Это привело не только к простому развитию экспортных и импортных операций, но и к изменению подходов к ним. Увеличивается количество корпоративных объединений, имеющих филиалы и дочерние компании в различных странах, растет количество организаций с участием иностранного капитала. Сделки стали носить разносторонний
характер, они связаны не только с договорами купли-продажи, но и с более сложными договорами.
Внешнеэкономическая деятельность в Российской Федерации регулируется целым комплексом нормативных и законодательных актов, каждый из которых оказывает влияние не только на осуществление экспортно-импортных операций, но и на ведение бухгалтерского учета этих операций.
В последнее время внешнеэкономическая деятельность российских организаций расширяется, особенно это характерно для Белгородской области, так как она относится к приграничной территории. Внешнеэкономический оборот Белгородской области по экспорту в 2011 г. составил 3 840,1 млн долл. США (в 2010 г. он составлял 2 704,1 млн долл. США), по импорту — 6 655,3 млн долл. США (в 2010 г. он составлял 4 201,10 млн долл. США) [4].
Все это создает большие сложности в отражении внешнеэкономических операций, и появляется потребность в осуществлении предварительного, текущего и последующего контроля за совершающимися сделками с учетом интересов различных органов. Следует также отметить, что особый интерес вызывают внутригрупповые сделки, сделки между взаимозависимыми лицами, так как очень часто они подпадают под определенные льготы и становятся объектом пристального внимания налоговых и таможенных органов. Таким образом, организации, осуществляющие внешнеэкономические сделки, должны уделять особое внимание организации учета таких сделок.
С точки зрения многих авторов, учетная система коммерческой организации должна быть интегрированной, включающей в себя различные направления:
— финансовый учет;
— налоговый учет;
— управленческий учет;
— контроль.
Объектом всех видов учета и контроля является один хозяйствующий субъект, и в основе всех видов учета лежит первичный бухгалтерский учет. Ричард Лефтвич1 указывает на то, что правила учета следует оценивать в контексте других используемых систем информации и управления, а также с учетом правовых систем, роли рынков капитала, роли правительства, системы управления корпорациями и т. п. [5, с. 136]. Следовательно, учетная система существует во взаимосвязи с внешними и внутренними параметрами бизнес-среды.
Опираясь на данные постулаты, рекомендуется выработать принципиальные подходы к организации учета внешнеэкономических внутриг-рупповых сделок. Для этого разработана модель (табл. 1), представляющая собой набор элементов, гармонично вписывающихся в интегрированную систему бухгалтерского учета, но имеющую ряд определяющих признаков.
Принципы, положенные в основу данной модели, следующие:
— иерархичность (предполагается, что методология учета внешнеэкономических операций
1 Ричард Лефтвич — преподаватель Высшей школы бизнеса Чикагского университета.
разрабатывается на основе общих положений по ведению бухгалтерского учета в организации);
— взаимозависимость (первичные учетные документы отражаются (формируются) в системе финансового учета, обрабатываются с учетом специфических особенностей (с учетом внешней информации, например, о курсе валют) и отображаются в финансовой отчетности);
— прозрачность (предполагает полное и достоверное раскрытие информации).
Внешнеторговые сделки можно классифицировать по различным признакам. Профессор А. П. Бархатов выделяет пять основных разновидностей внешнеэкономической деятельности по элементам:
1) внешнеторговые сделки;
2) информационное обслуживание сделки;
3) финансовые сделки;
4) производственные сделки;
5) инвестиционные сделки [1, с. 9].
Вышеперечисленные виды деятельности имеют существенные отличия с юридической точки зрения. При этом следует учесть, что один вид деятельности (или сделка) может быть взаимосвязан с другим. Например, вложения в уставный капитал иностранной организации относятся к инвестиционной сделке, но если вклад в уставный капитал производится имуществом, то необходимо использовать нормы права, регулирующие сделки с товарно-материальными ценностями, и т. д.
Следует учитывать отличия во взаимоотношениях субъектов внешнеэкономической деятельности исходя из их организационно-правовых форм собственности и взаимозависимости. При этом следует выделять:
1) традиционные сделки (осуществляемые на основании стандартных договоров, участниками которых являются юридические лица);
2) сделки между участниками простого товарищества без образования юридического лица (взаимоотношения контрагентов по договору простого товарищества регулируются гл. 55 Гражданского кодекса РФ);
3) сделки между участниками совместных предприятий (они подразделяются на три класса: совместно контролируемая деятельность, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые организации);
Таблица 1
Структурированная модель учета внешнеэкономических внутригрупповых сделок
№ п/п Блок Направление Характеристика направлений
I Юридический Разновидность внешнеэкономической деятельности Внешнеторговые сделки. Информационное обслуживание сделки. Финансовые сделки. Производственные сделки. Инвестиционные сделки
Виды взаимоотношений, регулируемые различными правовыми актами, определяющими внешнеэкономическую деятельность Традиционные сделки. Сделки между участниками простого товарищества без образования юридического лица. Сделки между участниками совместных предприятий. Сделки, связанные с осуществлением договоров доверительного управления имуществом. Сделки между взаимозависимыми лицами
Степень влияния и контроля Материнское и дочерние предприятия. Ассоциированные предприятия. Совместное предпринимательство. Предприятия, не имеющие значительного влияния
II Учетный Элементы учетной политики Учет затрат, учет курсовых разниц, учет активов и обязательств, выраженных в валюте, учет процентов по обязательствам в иностранной валюте
Техника учета Использование счетов, субсчетов различных уровней
Формирование отчетности Консолидированная отчетность, отчетность по требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)
III Финансовый Определение валюты Договоры и расчеты
Расчеты Форма проведения расчетов: платежные поручения (авансы, по факту совершения операции); аккредитивы, зачеты. Количество участников расчетов
Анализ Анализ отдельной сделки
Прогноз Прогноз финансовых результатов и денежных потоков по сделке, использование дисконтирования для оценки отдельной сделки
Регулирование денежных потоков во времени Сбалансированность денежных потоков по организации в целом
IV Управленческий Организационная структура Диверсификация по виду экономической деятельности, географическая диверсификация и сложная организационная структура
Автоматизированная система управления Многоуровневые автоматизированные системы управления
Управление рисками Предсказуемые, непредсказуемые. Оцениваемые, неоцениваемые
Интегрированная отчетность Включает финансовую и нефинансовую информацию
V Налоговый Учетная политика В части налога на добавленную стоимость (НДС), налога на прибыль, налога на имущество и др.
Регистры налогового учета Для каждого вида налога
Обоснование льгот Подтверждение льгот в соответствии с действующим законодательством
VI Контроль Внешний Таможенный, банковский, налоговый
Внутренний Внутрикорпоративный
4) сделки, связанные с осуществлением договоров доверительного управления имуществом;
5) сделки между взаимозависимыми лицами.
Представленная модель ориентирована на
внутригрупповые сделки, и важными нормативными документами, регулирующим бухгалтерский учет таких сделок, являются МСФО. Но для того чтобы правильно использовать стандарты, необходимо четко определить, какое влияние оказывают друг на друга контрагенты и степень контроля. В случаях проведения сделок между материнскими и дочерними организациями, не являющимися инвесторами ассоциированного предприятия или участниками совместно контролируемого предприятия, применяется МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». Если имеют место взаимоотношения ассоциированного предприятия и инвестора, то необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия». При осуществлении операции на основе совместного предпринимательства применяется МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве». При наличии незначительного влияния на предприятия применяются стандарты, регулирующие учет финансовых инструментов. Для каждого из возможных взаимоотношений четко предусмотрены правила оценки инвестиций, результатов, составления отчетности и отражения данных в отчетности. Таким образом, именно юридическая составляющая предопределяет использование того или иного стандарта учета и составления отчетности.
Второй блок модели представлен учетной составляющей, в которой выделены несколько наиболее важных областей. Проведенные исследования показали, что в учетной политике большинства организаций не уделяется должного внимания особенностям внешнеэкономической деятельности. Проанализировав 25 организаций (Закрытое акционерное общество (ЗАО) «Евро-цемент групп», Открытое акционерное общество (ОАО) «Завод ЖБК-1», ОАО «Химмаш», ЗАО «Алексеевский молочно-консервный комбинат» и т. д.), было определено, что в учетной политике чаще всего отражаются только два пункта: «учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в валюте» и «предельная величина процен-
тов по долговым обязательствам в иностранной валюте». Учитывая сложность отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета, разносторонний контроль за экспортно-импортными сделками и сложную организационную структуру хозяйствующих субъектов, вопросам формирования учетной политики в части методики и техники учета экспортно-импортных сделок следует уделять больше внимания.
Необходимость положений учетной политики предопределена нормативными актами или особенностью сделок. В табл. 2 представлены основные положения учетной политики, подлежащие, на наш взгляд, раскрытию организациями, ведущими внешнеэкономическую деятельность.
Техника учета должна основываться на рабочем плане счетов организации. Следует отметить, что все исследованные производственные организации, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, ведут обособленно учет:
— отгруженных товаров (счет 45 «Товары отгруженные»);
— учет расчетных операций (открывают субсчета для ведения учета расчетов в валюте к счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»);
— учет расчетов с бюджетом по НДС (счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»).
Учитывая, что многие внешнеэкономические сделки имеют ряд особенностей, субъекты внешнеэкономической деятельности используют для целей ведения учета разные программные продукты, предполагающие многозначную кодировку счетов или многоуровневую аналитику. Предусмотреть все невозможно, поэтому каждый субъект должен самостоятельно разрабатывать субсчета различных уровней для более детализированного учета экспортно-импортных операций.
В рамках учетной составляющей предполагается формирование традиционных отчетов: в соответствии с национальными стандартами и МСФО. Как отмечалось выше, в зависимости от взаимосвязей между контрагентами при составлении отчетности должны использоваться
Таблица 2
Основные положения, подлежащие раскрытию в учетной политике организаций, ведущих внешнеэкономическую деятельность
Пункт учетной политики Особенности, подлежащие отражению
Учет доходов Обособленный, детализированный учет по видам внешнеэкономической деятельности. Виды деятельности организация определяет самостоятельно: 1) продажа продукции, товаров, оказание услуг и т. п.; 2) текущая, инвестиционная, финансовая; 3) производственная, коммерческая, финансовая, продолжающаяся, прекращающаяся, приобретения, экстраординарная; 4) промышленность, сельское хозяйство, строительство и др.; 5) текущая, инвестиционная, финансовая
Учет затрат Раздельный учет затрат на производство продукции, реализуемой на экспорт и облагаемой по разным ставкам НДС. Степень детализации учета затрат зависит от потребностей организации: 1) по группам однородной продукции, по видам продукции и т. п.; 2) по элементам, по статьям и т. п.
Методы учета запасов (непрерывный, периодический). Методы оценки запасов в текущем учете и в отчетности
Расчет себестоимости 1. Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции, реализуемой на экспорт. 2. Порядок распределения косвенных расходов. 3. Включение остатков производственных ресурсов на начало и конец периода в себестоимость продаж
Виды исчисляемой себестоимости: производственная, валовая, отгрузки, продажи
Способы оценки импортируемых ценностей Включение в стоимость ценностей цены доставки или обособленный учет затрат на доставку
График документооборота В нем необходимо выделить стандартные первичные документы, таможенные документы, коммерческие документы, документы валютного регулирования и контроля, указать срок их оформления и представления
Контроль Регистры контроля каждой сделки. Регистры сводного учета экспортно-импортных операций. Производные балансовые отчеты
различные стандарты. Но финансовые отчеты являются инструментом информирования внешних пользователей и основой для принятия решений собственниками, они могут быть более или менее информативными.
Финансовая составляющая представлена характеристикой используемой валюты. То есть договор может быть заключен в одной валюте, а расчеты проводятся в той же или в другой валюте. Транснациональные корпорации, стремясь снизить валютные риски, создают организации, которые проводят расчеты в одной валюте, и для них изменение курса валюты не имеет никакого значения. Таким образом, финансовая составляющая связывается с управленческим блоком и, в частности, с организационной структурой корпоративного объединения.
Важным моментом внешнеэкономических сделок является проведение расчетов, при
этом наиболее часто используются расчеты платежными поручениями и аккредитивами. При проведении расчетов платежными поручениями применяются как авансовые платежи, так и платежи по факту поступления ценностей, оказания услуг.
В последнее время получает развитие проведение расчетов путем зачета встречных требований. Это связано с уточнениями в Налоговый кодекс РФ, позволяющими применять ставку НДС 0 % при проведении расчетов зачетом взаимных требований. Из п. 4 ч. 2 ст. 19 Федерального закона от 10.12.2003 №№ 173-Ф3 «О валютном регулировании и валютном контроле» вытекает возможность проведения зачета встречных требований:
— между резидентами, осуществляющими рыбный промысел за пределами таможенной территории РФ, и нерезидентами, оказывающи-
ми им там же услуги по заключенным агентским договорам (соглашениям);
— между транспортными организациями — резидентами и нерезидентами, оказывающими за пределами таможенной территории РФ услуги резидентам по заключенным с ними договорам (соглашениям);
— между транспортными компаниями — резидентами и нерезидентами, если расчеты между ними проводятся через расчетные фирмы, созданные международными организациями в области международных перевозок, члены которых такие транспортные компании — резиденты;
— между нерезидентом и резидентом, являющимися страховыми организациями или брокерами [2].
Денежные средства обеспечивают текущую работу организации, ее развитие, поэтому сбалансированность денежных потоков играет важную роль в процессе деятельности любой организации. Разновременность денежных потоков делает необходимым использование метода дисконтирования для более правильной оценки результатов. Важно и то, что способность генерировать деньги играет большую роль в оценке стоимости компании. Так как внешнеэкономические сделки предполагают достаточную продолжительность во времени, с одной стороны, и необходимость жесткого контроля за сроками исполнения обязательств, с другой, то следует управлять денежными потоками на всех стадиях исполнения контрактов.
Анализ в рамках финансовой составляющей должен включать как оценку эффективности каждой отдельной сделки на основе прогнозных данных, так и влияние операций на финансовое состояние организации в процессе выполнения обязательств. Это позволит выявить наиболее «узкие» места в сделке и предотвратить негативные последствия несовпадения движения денежных средств по сделке. Перераспределение денежных потоков внутри объединения может приводить к изменению налоговой нагрузки.
Четвертый блок модели учета — управленческий, который, в свою очередь, включает несколько направлений. Важнейшее направление, оказывающее непосредственное влияние на ведение учета, — это организационная структура.
В настоящее время наблюдается тенденция укрупнения бизнеса путем создания различных корпоративных объединений. При этом имеют место давно сформировавшиеся корпорации со сложившимися традициями и вновь создаваемые — только выбирающие направления корпоративных взаимосвязей. Но все корпоративные объединения имеют сложную организационную структуру, которая лежит в основе организации учета. Преимуществом данных объединений является диверсификация по виду экономической деятельности и географическая диверсификация.
Следует отметить, что постепенно наблюдается некоторое сближение финансового и управленческого учета, хотя для целей ведения финансового учета применяется Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010), в соответствии с п. 6 которого основой для выделения сегментов могут быть:
«а) производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги;
б) основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;
в) географические регионы, в которых осуществляется деятельность;
г) структурные подразделения организации» [3].
Но данная информация скорее носит управленческий характер. В ходе проведения внешнеэкономических сделок могут принимать участие несколько взаимосвязанных организаций, следовательно, необходимо рассчитывать консолидированный результат и определять выгоды по сделке в целом с учетом разновременности событий. А это целесообразно делать в рамках управленческого учета.
Для более эффективного управления сделками и определения оптимального количества участников целесообразно исходить из теории ограничений2, в соответствии с которой необходимо выделить слабое звено. Особенностью экспортно-импортных сделок является проце-
2 Теория ограничений (Theory of Constraints TOC)—популярная концепция менеджмента, разработанная в 1980-х гг. доктором Элияху Голдраттом; философия управления, направленная на повышение скорости генерирования прибыли любого предприятия. Подход теории ограничений основан на том, чтобы выявлять это ограничение и управлять им для увеличения скорости генерации прибыли.
дура таможенного оформления, в соответствии с которой функционирование организации, занимающейся таможенным оформлением в зоне максимально приближенной к границе, упрощает и удешевляет данную процедуру. Таким образом, данная особенность может оказать влияние на организационную структуру хозяйствующего субъекта.
Необходимо учитывать основные принципы действующей автоматизированной системы управления. Функциональная система управления (именно эта система является наиболее распространенной в отечественных организациях) предполагает, что каждый отдел (подразделение) выполняет строго определенные функции, при этом обмен информацией между отделами осуществляется строго по запросам. Часто имеют место случаи несогласованной работы отделов.
Экспортно-импортные сделки относятся к категории сложных сделок, и в процессе их реализации (от момента планирования сделки до момента выполнения всех обязательств) в них принимают участие сотрудники различных отделов организации: менеджеры по продажам, юристы, экспедиторы, бухгалтера и т. п. Но каждый из них, выполняя свои функции, может быть не осведомлен о последствиях, к которым приводят их действия. В частности, юристы, заключая договоры, обращают внимание на переход права собственности, который определяется согласно правилам «Инкотермс». C юридической точки зрения удобным является использование условия CPT—Carriage paid to («Перевозка оплачена до»), в соответствии с которым продавец передает товар перевозчику или иному лицу, номинированному продавцом, в согласованном месте и продавец обязан заключить договор перевозки и нести расходы по перевозке, необходимые для доставки товара в согласованное место назначения, т. е. момент перехода рисков совпадает с моментом передачи товара перевозчику и является моментом перехода права собственности. С точки зрения таможенного законодательства к дополнительным расходам, приходящимся на долю импортера, относятся транспортные расходы от пункта назначения, страхование от пункта отгрузки, таможенные платежи. Таким образом, с точки зрения бухгалтерского учета фактическая стоимость импортируе-
мого товара будет выше, чем при использовании ряда других условий поставки.
Следовательно, необходимо наладить коммуникационные связи между сотрудниками различных отделов путем использования интегрированных автоматизированных систем управления и формируемой общедоступной реляционной базы с четко прописанным документооборотом. Именно реляционные базы данных способны поддерживать взаимосвязи между элементами. То есть значимые или определяющие положения договора, оформленного в юридическом отделе, могут находить отражение в базе данных бухгалтерского учета (выступать в качестве аналитических признаков). Четко определенный документооборот позволяет оперативно проходить согласование документов.
Следующая составляющая — это риски. Внешнеэкономические сделки подвержены как традиционным рискам (валютный риск относится к группе традиционных рисков), так и нетрадиционным, среди которых можно выделить политические, связанные с международными отношениями. Существуют риски предсказуемые и непредсказуемые, оцениваемые и неоцениваемые.
Наиболее распространенным риском при проведении внешнеэкономических сделок является валютный риск. Если использовать только официальные данные, то можно пересчитывать сделки ежедневно и получать виртуальные убытки или прибыли.
Покажем это на примере пересчета стоимости контракта стоимостью 100 000 евро (табл. 3).
Из данных табл. 3 видно, что разница в оценке контракта на 15.05.2012 и 05.06.2012 составила 324 000 руб. Но валюта, полученная по контракту 05.06.2012, может быть продана по более низкому курсу или использована для расчетов по другой сделке. Таким образом осуществляется управление валютными рисками.
Четко определить и провести расчет рисков просто невозможно, но не учитывать их нельзя. Большая часть рисков является предсказуемыми, необходимо их оценивать и готовиться к возможным рискам.
В последнее время получает распространение интегрированная отчетность, предполагающая аккумулирование финансовых и нефинансовых
Таблица 3
Пересчет контракта стоимостью 100 000 евро по действующему курсу Центрального банка РФ
Дата Курс евро Сумма контракта, руб.
15.05.2012 39 3 900 000
05.06.2012 42,24 4 224 000
06.06.2012 41,50 4 150 000
показателей, раскрывающих информацию не только о фактическом состоянии, но и о стратегии развития, условиях функционирования и перспективах организации. Осуществление внутригруп-повых сделок и обоснованное получение льгот повышает престиж организации.
Блок налогового учета является важнейшим и наиболее сложным элементом данной модели, так как экспортно-импортные операции связаны с определенными льготами. Налоговые доводы могут стать важнейшими аспектами в выборе контрагента. При этом следует учесть, что товарищества не облагаются налогом дважды. Налоговая составляющая должна быть представлена:
— учетной политикой для целей налогового учета;
— регистрами налогового учета;
— обоснованием льгот.
Внешнеэкономические сделки контролируются
различными организациями: банками, таможенными и налоговыми органами. Каждая из перечисленных организаций осуществляет проверку по своему направлению, и это следует учитывать. Большое внимание при этом должно уделяться внутреннему внутрикорпоративному контролю.
Представленная структурированная модель учета внешнеэкономических внутригрупповых сделок ориентирована на получение комплексной
полноценной информации из различных областей. Ее использование позволяет выработать наиболее правильные подходы к организации учета внешнеэкономических операций, систематизировать документооборот, получать информацию, удовлетворяющую различных пользователей, выявлять наиболее целесообразные и результативные сделки и управлять ими в процессе их совершения.
Список литературы
1. Бархатов А. П. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности: учеб. пособие. М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2007.
2. О валютном регулировании и валютном контроле: Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-Ф3.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010): приказ Минфина России от 08.11.2010 № 143н.
4. Официальный сайт территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Белгородской области //
Ье^. gks. ги.
5. Финансы. Серия «Мастерство» / пер. с англ. М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 1998.
Публикация годовой и квартальной Г [ отчетности В кратчайшие сроки опубликуем отчетность Вашей организации в наших журналах. Стоимость одной публикации — 8 000 руб. за две журнальные страницы формата А4.
1 ! ..... ........... .................Л...... ёИ"'.......... Тел./факс (495) 721-8575, e-mail: [email protected]
