CC BY
89
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 657.6
ОРГАНИЗАЦИЯ КОНТРОЛЯ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИХ СДЕЛОК ВЗАИМОЗАВИСИМЫХ ЛИЦ
Л. А. ЗИМАКОВА,
доктор экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: zima@belnet. ru
Ю. В. КОСТЯКОВА,
аспирантка E-mail: yul_kos@mail. ru Белгородский государственный национальный исследовательский университет
В организации исполнения внешнеэкономических сделок активное участие принимают контрагенты, банки, таможенные органы, поэтому данные сделки подвергаются усиленному контролю. Особого внимания при этом заслуживают сделки с взаимозависимыми лицами. Авторами разработан алгоритм проведения проверок внешнеэкономических сделок между взаимозависимыми лицами. Последовательное выполнение этапов контроля приведет к снижению рисков выявления ошибок и уплаты штрафов после выпуска товаров с зоны таможенного контроля.
Ключевые слова: внутренний контроль, взаимозависимые лица, внешнеэкономическая сделка, алгоритм.
Одним из наиболее действенных элементов государственного управления внешнеторговой деятельностью является государственный контроль, который направлен на обеспечение реализации всего комплекса установ-
ленных им регуляторов и воздействующих мер. Значимость таможенного контроля в механизме государственного регулирования внешнеэкономической деятельности (ВЭД) основывается на стандарте 6.1 Международной конвенции об упрощении и гармонизации таможенных процедур (Киотской конвенции).
Статистика нарушений законодательства фирмами-однодневками свидетельствует о необходимости осуществления таможенного контроля после выпуска товаров [3]. Поэтому в ФТС России с 01.02.2012 начало работу Главное управление таможенного контроля после выпуска товаров, принципы и методы которого имеют свои особенности. В рамках деятельности данного подразделения должна осуществляться проверка не только таможенных документов, но и регистров бухгалтерского учета и финансовой отчетности, следовательно, бухгалтерские службы должны подготовиться к подобным проверкам.
Учитывая, что сделки между взаимосвязанными (взаимозависимыми) лицами привлекают особое внимание контролирующих органов, организациям следует особенно тщательно изучать все нюансы законодательства. Бухгалтерским службам отдельной организации это сделать сложно, если сделки касаются нескольких участников, действующих на территории различных государств. В то же время информация о таких сделках должна находить отражение в финансовой отчетности. При этом следует учесть, что Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008) и Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» подчеркивают необходимость раскрытия информации о характере отношений участников сделок и проведенных сделках.
Все это свидетельствует о необходимости контроля за оценкой сделок как объектом налогообложения и таможенных пошлин, отражением их в бухгалтерском учете и отчетности. Для систематизации информации и возможности выбора оптимального варианта контроля разработан алгоритм проведения внутренних проверок сделок с взаимосвязанными лицами, включающий 10 этапов (рис. 1), которые рассмотрены в исследовании.
Этап 1. Определение подразделения, осуществляющего проверку. Он включает:
- внешнюю аудиторскую организацию;
- службу внутреннего аудита;
- отдел внутренних камеральных проверок.
В соответствии с Федеральным законом
от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» основная цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях»; МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»; МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»; Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006).
Основные цели аудита внешнеэкономической деятельности - выражение мнения о достоверности бухгалтерского учета, его рациональности и эффективности в сфере экспортных, импортных и валютных операций, о соответствии порядка их ведения российскому законодательству и международным стандартам; оценка надежности и эффективности системы внутреннего контроля на предприятии.
Следует отметить, что согласно Федеральному закону от 30.12.2008 N° 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» аудит не подменяет контроля за достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления. Пользователями результатов аудиторских проверок являются инвесторы и собственники бизнеса, в то время как таможенный и валютный контроль направлены на соблюдение интересов государства [10].
Практически все корпоративные объединения имеют в своем составе службы внутреннего аудита. Особенно это актуально для организаций, имеющих подразделения, расположенные на территории других государств. Одной из важнейших задач службы внутреннего аудита является формирование информации, обеспечивающей все уровни управления, позволяющей своевременно адаптировать функционирование организации к изменениям. При этом служба внутреннего аудита касается деятельности различных отделов и выполняемых ими функций, но в настоящей статье рассматривается отдел, ориентированный на проверку работы бухгалтерской службы.
Участниками внешнеэкономических сделок являются организации, расположенные на территории разных государств, но, если данные сделки касаются взаимосвязанных лиц, они влияют не только на их экономическую деятельность, но и на порядок формирования и уплаты налогов и таможенных пошлин, сборов. При совершении таких сделок учитывается налоговое законодательство каждого государства, поэтому для целей контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов в корпоративных объединениях создают отделы камеральных проверок. В таких отделах работают эксперты, не просто знающие законодательство,
Этап 1. Определение подразделения, осуществляющего проверку
Внешняя аудиторская организация
Служба внутреннего аудита
Отдел внутренних камеральных проверок
Этап 2.
Определение направлений контроля
Проверка учредительных документов и раскрытия этой информации в пояснительной записке
Проверка правильности отражения этих хозяйственных операций, а также результативности отдельной сделки
Контроль за оценкой
объектов налогообложения, правильности исчисления налогов и таможенных пошлин
^гш:
Этап 3.
Определение методов и приемов проведения проверки
Этап 4.
Определение
степени взаимосвязи и взаимозависимости лиц, участвующих в сделке
Расследование, экспертная оценка
Обследование, анализ, инвентаризация, проверка ревизуемых операций в натуре, проверка фактов по конечной операции
Традиционные приемы и методы контроля: формально-правовая проверка документов, проверка достоверности отраженных в документах обязательств и процессов и т.д.
и 1
МСФО (1АБ)24, МСФО (ШЯ^) 12, ПБУ 11/2008
Гражданское право и ПБУ11/2008
Таможенное и налоговое законодательство
Э тап 5.
Анализ и проверка документов и сведений
Пояснительная записка Пояснительная записка, отчетность Декларации [ (таможенные, [ налоговые) [
Условия поставки, риски
Переход права собственности
Вид и оценка сделки, условия расчетов, резервы
Этап 7.
Проверка учетных данных
Этап 8.
Проверка соблюдения валютного законодательства
Налоговая учетная политикам регистры налогового учета, I аналитические отчеты
Регистры аналитического учета
Учетная политика, регистры синтетического учета
ПБУ 3/2006 МСФО (1АБ) 21
Курсы валют и даты операций
Этап 9.
Проверка направлений использования товара
......1
■=3
Паспорт сделки, справки о подтверждающих документах
Целевое направление
Количественно-стоимостное направление
Этап 10. Проверка раскрытия информации в финансовой и иной отчетности
Рис. 1. Алгоритм проведения проверок сделок с взаимосвязанными лицами
но и понимающие особенности налогообложения в каждой стране.
Этап 2. Определение направлений контроля. Поскольку внутренняя проверка осуществляется для того, чтобы предотвращать нарушение законодательства, следует учитывать нормативные и методические рекомендации по проведению проверок налоговыми и таможенными органами. В процессе проверок, осуществляемых таможенными и налоговыми органами, проводятся анализ и систематизация нарушений по так называемым способам и схемам уклонения от уплаты таможенных платежей и занижения налогов.
Способ уклонения - действия субъекта внешнеэкономической деятельности, выражающиеся в намеренном указании условий внешнеэкономического контракта, отличных от фактически заключенной сделки, в недостоверном заявлении сведений при таможенном декларировании, фальсификации товаров, документов на товары, либо в совершении иных неправомерных действий, направленных на частичный или полный уход от уплаты таможенных платежей.
Схема уклонения - совокупность способов уклонения от уплаты таможенных платежей, неоднократно применяемая на практике либо применение которой влечет значительные финансовые потери и создает угрозу экономической безопасности Российской Федерации [6].
Сопоставление двух этих дефиниций приводит к выводу о том, что схема уклонения - это явление более сложное, включающее в себя сочетание нескольких способов уклонения, которые в свою очередь представляют собой ряд действий и средств нарушения таможенного или иного законодательства. К наиболее распространенным средствам реализации нарушения можно отнести недостоверное заявление сведений в декларациях и подделку документов.
Так как целью внешней аудиторской проверки является выражение мнения о достоверности данных, представленных в отчетности, а информация о взаимозависимых лицах должна быть раскрыта в пояснениях к финансовой отчетности, то одним из основных направлений аудиторской проверки будет проверка учредительных документов всех участников сделки и раскрытие этой информации в пояснительной записке.
Служба внутреннего аудита ориентирована на проверку бухгалтерского учета, следовательно, ее направление - это проверка своевременности учетных записей по сделкам, правильность отражения хозяйственных операций и проверка результативности отдельной сделки.
Отделы камеральных проверок должны контролировать объекты налогообложения, правильность исчисления таможенных пошлин и сделки, совершаемые с ценностями, поступившими по внешнеэкономическим контрактам.
Этап 3. Определение методов и приемов проведения проверки. Следует учитывать и то, что в ходе контроля таможенного органа (в частности проверок финансово-хозяйственной деятельности участников ВЭД) применяются в том числе и методы выявления признаков нарушений законодательства РФ о таможенном деле с возможным указанием количественной характеристики объекта нарушения таможенных правил в натуральном и (или) стоимостном выражении, установлением соответствия выявленных признаков нарушения таможенных правил (НТП) признакам состава НТП, ответственность за которое предусмотрена соответствующей статьей Таможенного кодекса Таможенного союза [4].
Традиционными приемами и методами контроля, осуществляемого по всем вышеуказанным направлениям, являются: формально-правовая проверка документов, проверка достоверности отраженных в документах обязательств и процессов и др. Внешняя аудиторская проверка сосредоточивает внимание на правильности оформления документов и их соответствии нормативным и законодательным актам.
Приемы формально-правовой проверки документов включают:
- проверку соблюдения правил составления, полноты и подлинности оформления документов;
- сопоставление учетных и отчетных показателей с показателями бизнес-планов и установленными нормативами;
- проверку соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;
- проверку соответствия отраженных в документах операций законодательно установленным нормам;
- проверку арифметических расчетов - арифметический контроль (неправильные арифмети-
ческие подсчеты могут быть умышленными и неумышленными и создают условия для злоупотреблений).
К приемам проверки реальности (достоверности) отраженных в документах обязательств и процессов относятся следующие:
- сопоставление данных документов, отражающих операции, с данными документов, которые явились основанием для этих операций, т. е. сопоставление данных первичных документов с их отражением в учетных регистрах;
- подтверждение (сверка расчетов);
- проверка записей в регистрах бухгалтерского учета и отчетности, правильности корреспонденции счетов (устанавливаются факты ошибочного или умышленного искажения данных взаимосвязи синтетических счетов учета, чем создаются условия для хищения, хотя при этом первичные документы могут быть составлены безукоризненно);
- прослеживание (сканирование);
- аналитические процедуры;
- специальные методы (встречная проверка, взаимная проверка, логическое исследование хозяйственных операций и др.), позволяющие определить объективную возможность и целенаправленность в расходовании средств, реальность взаимосвязей между отдельными операциями.
Необходимо отметить, что у служб внутреннего контроля имеется больше возможностей, в их обязанности входит проверка фактов хозяйственной жизни и результативности сделок, поэтому они используют такие методы и приемы, как:
- инвентаризация (проверка фактического наличия ценностей и состояния расчетов по внешнеэкономическим контрактам и услугам, связанным с их исполнением);
- проверка ревизуемых операций в натуре (проверка поступления товарно-материальных ценностей, правдивости актов и т. п.) и др.
Обследование на месте проверяемых операций (изучение организационно-производственной деятельности и проверка обеспечения сохранности имущества контролируемого предприятия) и проверка исполнения принятых решений свойственны в основном службе внутреннего контроля.
Для ускорения процесса проводится проверка фактов по конечной операции (для экономии вре-
мени можно не проверять документы и текущие бухгалтерские записи, а проверить факт ввода в эксплуатацию основного средства, поступившего по внешнеэкономическому контракту, провести обследование, анализ, инвентаризацию, проверку ревизуемых операций в натуре).
Расследование как способ установления виновности должностных лиц в совершении тех или иных нарушений законности, а также экспертная оценка отнесены к функциям отделов внутренних камеральных проверок.
Этап 4. Определение степени взаимосвязи и зависимости лиц, участвующих в сделке. Внешняя аудиторская проверка должна руководствоваться в первую очередь нормативными актами, регулирующими учет и отчетность. Когда рассматриваются внешнеэкономические внутриг-рупповые сделки, материнская компания должна готовить консолидированную отчетность, порядок составления которой регулируется МСФО. Важнейшим стандартом при этом является МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», который определяет цель и порядок раскрытия информации о связанных сторонах и сделках, совершаемых между ними. При этом, с одной стороны, повышается прозрачность информации, с другой, - такие сделки и компании становятся более уязвимыми.
Если МСФО (IAS) 24 регулирует раскрытие информации о сделках между контролируемыми компаниями, то МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях» расширяет круг компаний, сделки с которыми должны раскрываться в отчетности, что позволяет увидеть возможные риски и преимущества. Следует отметить и такие важные в данном случае стандарты, как МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность».
Положение по бухгалтерскому учету 11/2008 -это российский стандарт, определяющий раскрытие информации о связанных сторонах в случаях, когда:
- организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;
- организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;
- организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц) [9].
Поскольку сложно найти бухгалтера, знающего законодательство других стран, и проблематично вести контроль за бухгалтерской службой на расстоянии, служба внутреннего контроля должна быть интернациональной. Учитывая, что описываемый алгоритм в основном относится к российским организациям, то он и ориентирован на российское законодательство.
В соответствии с ПБУ 11/2008 юридическое и (или) физическое лицо может:
- контролировать другое лицо (иметь более 50 % участия в капитале хозяйствующего субъекта, более 25 % общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале);
- оказывать значительное влияние на другое юридическое лицо (в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и других обстоятельств) [9].
Единого определения взаимосвязанных (аффилированных) лиц в российском законодательстве нет, следовательно, отделы камеральных проверок углубляются в сущность сделки и руководствуются тем законодательством, соблюдение требований которого (в частности таможенного и (или) налогового) они проверяют.
В соответствии с таможенным законодательством, взаимосвязанные лица - лица, отвечающие хотя бы одному из следующих условий:
- являются сотрудниками или директорами (руководителями) предприятий друг друга;
- являются юридически признанными деловыми партнерами, т. е. связаны договорными отношениями, действуют в целях извлечения прибыли и совместно несут расходы и убытки, связанные с осуществлением совместной деятельности;
- являются работодателем и работником, служащим одной организации;
- какое-либо лицо прямо или косвенно владеет, контролирует или является держателем 5 %
и более выпущенных в обращение голосующих акций обоих лиц;
- одно из лиц прямо или косвенно контролирует другое;
- оба лица прямо или косвенно контролируются третьим лицом;
- вместе они прямо или косвенно контролируют третье лицо;
- являются родственниками или членами одной семьи [7].
В соответствии с п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми лицами признаются:
1) организации, в случае если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 %;
2) физическое лицо и организация, в случае если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 %;
3) организации, в случае если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 %;
4) организация и лицо, имеющее полномочия по назначению единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров которых назначены или избраны по решению одного и того же лица;
6) организации, в которых более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11 настоящего пункта;
7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
9) организации и (или) физические лица, в случае если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %;
10) физические лица, в случае если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный [5].
Этап 5. Анализ и проверка документов и сведений. Внешний аудитор рассматривает внут-ригрупповую сделку с точки зрения правильности консолидации информации и раскрытия всех существенных сведений в отчетности. С точки зрения отечественного законодательства данная информация должна раскрываться в пояснительной записке. Наиболее часто выделяются следующие важные положения:
- пояснительная записка к годовой отчетности;
- информация о существенных фактах;
- информация об аффилированных лицах.
В пояснительной записке чаще всего раскрывается информация не по каждой отдельной сделке, а об общей сумме операций со связанными сторонами:
- выручке;
- затратах и расходах;
- прочих операциях;
- активах;
- обязательствах.
Но для аккумулирования такой информации необходимо использовать сводные аналитические отчеты, при этом следует учитывать, что при проверке внешними аудиторами не всегда возможно проверить первичные документы по сделкам.
В информации о существенных моментах содержатся сообщения о сделках, в совершении которых имеется заинтересованность и необходимость одобрения которых предусмотрена уполномоченным органом (чаще всего это сделки стоимостью свыше 200 млн руб. в соответствии с законодательством).
Проверка внутренними подразделениями осуществляется до составления консолидиро-
ванной отчетности, поэтому она имеет более сложный характер, и именно на основе ее данных составляются сводные аналитические регистры, которые впоследствии проверяются внешними аудиторами.
Сотрудники отделов внутренних камеральных проверок должны знать таможенное и налоговое законодательство. Статьей 122 Таможенного кодекса Таможенного союза оговорено, что при таможенной проверке таможенными органами проверяется в том числе достоверность сведений, заявленных в таможенной декларации и иных документах, представленных при таможенном декларировании товаров, повлиявших на принятие решения о выпуске товаров. Достоверность декларируемой таможенной стоимости, т. е. ее точное соответствие методике таможенной оценки и иным нормативным положениям в области таможенной оценки, имеет особое значение для функционирования механизма государственного регулирования внешнеторговой деятельности, поскольку играет в нем ключевую роль. Вполне очевидно, что занижение таможенной стоимости товаров не только приводит к непоступлению значительных сумм таможенных платежей в федеральный бюджет, но также негативно воздействует на инвестиционную привлекательность отдельных видов экономической деятельности, курс национальной валюты, конкурентоспособность товаров на внутреннем рынке, движение капитала и рабочей силы, а также ряд иных финансово-экономических показателей [2].
Учитывая сложность, многогранность и важность достоверного заявления таможенной стоимости товаров, в ходе таможенной проверки контролю подвергаются не только документы, представленные при таможенном декларировании, но и данные бухгалтерского учета путем их сопоставления с информацией иных контролирующих и правоохранительных органов (как РФ, так и иностранных государств), сведений, запрошенных у третьих лиц (в том числе банков и иных кредитных организаций). Основные документы, подлежащие анализу и контролю со стороны таможенного органа, представлены в виде схемы на рис. 2.
Зная сущность проверок, проводимых таможенными органами, и используя представленную
схему, отделы внутреннего контроля могут более четко выстраивать свою работу.
Этап 6. Изучение внешнеэкономического договора. Следующим документом, подлежащим изучению в рамках проверки, является внешнеторговый договор, в котором определяются права и обязанности сторон, а также условие оплаты и поставки, при этом в международной торговле принято ссылаться на термины ИНКОТЕРМС (Incoterms - International commerce terms). Это является одним из ключевых моментов сделки, так как дату и место перехода права собственности на товар обычно связывают с переходом рисков от продавца к покупателю. Более того, именно на эту дату рассчитывается и отражается стоимость товара, приобретенного российской организацией-импортером.
Нередко бухгалтерские работники объясняют несвоевременное оприходование импортных товаров в учете отсутствием грузовой таможенной декларации (ГТД), где указывается стоимость товара. В связи с этим необходимо отметить, что основание для оприходования импортного товара - первичные документы продавца: товарораспорядительные документы, счета-фактуры, на основании которых и заполняется ГТД. Поэтому при наличии первичных документов от продавца
у российского импортера нет оснований не отражать операцию в учете [1].
Однако существуют варианты, при которых переход права собственности не совпадает с переходом риска либо с фактическим получением импортируемого товара (рис. 3). Данные ситуации требуют особого внимания со стороны проверяющей комиссии, так как влекут определенные ограничения.
Случай 1, указанный на рис. 3 (переход риска от продавца к покупателю), не совпадает с переходом права собственности на данный товар и может возникнуть в соответствии со ст. 491 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств. При этом комиссии необходимо обращать внимание на два обстоятельства проверки. Во-первых, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. Во-вторых, организация не имеет права поставить в зачет налог на добавленную стоимость (НДС), уплаченный при ввозе товара на таможне. В слу-
Банковские документы
Рис. 2. Схема анализа и контроля внешнеэкономического контракта таможенными органами
Рис. 3. Варианты несовпадения перехода права собственности с переходом риска либо с фактическим получением импортируемого товара
чаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.
В случае 2, указанном на рис. 3, при котором товар получен российской организацией-импортером до момента перехода права собственности на него, в бухгалтерском учете должен быть применен забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», используемый при получении от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты; при получении от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты; при принятии товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам [8].
Этап 7. Проверка учетных данных. Проверка начинается с анализа учетной политики организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), которым определены порядок и способы оценки поступившего товара, в том числе и импортного, особенности формирования себестоимости материально-производственных запасов и т. д.
Затем осуществляется сопоставление данных бухгалтерского учета по поступлению и оплате товара с данными, заявленными декларантом в таможенной декларации при оформлении. При этом в зависимости от того, к какой категории
относится импортируемый товар, могут использоваться следующие счета бухгалтерского учета:
- 01 «Основные средства»;
- 04 «Нематериальные активы»;
- 07 «Оборудование к установке»;
- 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
- 10 «Материалы»;
- 11 «Животные на выращивании и откорме»;
- 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
- 41 «Товары» и т. д.
Для подтверждения заявленной декларантом таможенной стоимости товара необходимо проверить факт оплаты иностранному контрагенту. При этом таможенным органом сопоставляются данные внешнеторгового договора, таможенной декларации, счетов-фактур, инвойсов, накладных с карточками следующих счетов (в зависимости от валюты оплаты):
- 51 «Расчетные счета»;
- 52 «Валютные счета».
При проведении внутренних проверок особое внимание следует уделить направлениям аналитического учета, отчетам различной аналитичности, а также регистрам налогового учета.
Этап 8. Проверка соблюдения валютного законодательства. В соответствии с ч. 3 ст. 22 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-Ф3 «О валютном регулировании и валютном контроле» таможенные органы являются агентами валютного контроля. Частью 7 ст. 23 данного Федерального закона установлена обязанность агентов валютного контроля и их должностных лиц осуществлять контроль за соблюдением резидентами и нерезидентами актов валютного законодательства РФ и актов органов валютного регулирования. С целью выявления неуплаченных таможенных платежей и пресечения преступлений или правонарушений в соответствии с п. 3 ст. 98 Таможенного кодекса Таможенного союза, ст. 167 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Феде-
рации» таможенный орган вправе запрашивать в уполномоченном банке копии ряда документов. Опираясь на данное положение, рекомендуется осуществлять предварительную проверку следующих документов и сведений:
- выписки по операциям на счетах организации (индивидуального предпринимателя);
- ведомости банковского контроля;
- паспорта сделки;
- контрактов (договоров), с приложениями и дополнениями;
- подтверждающих документов;
- подписей и оттисков печатей.
Документы и сведения, представленные банком, дают возможность не только сопоставить их с данными бухгалтерского учета организации по срокам и суммам, но и обнаружить дополнительные перечисления в адрес иностранного поставщика либо наличие дополнительных договоров, имеющих отношение к контролируемому товару. В случае выявления таможенным органом дополнительных расходов, подлежащих включению в структуру таможенной стоимости товаров, проводится корректировка, а в случае наличия состава правонарушения возбуждается дело об административном правонарушении.
С точки зрения бухгалтерского учета важнейшими нормативными документами, регулирующими валютные операции, являются: ПБУ 3/2006, определяющее порядок оценки и пересчета активов и обязательств в рубли и МСФО (IAS) 21. В ходе проверок большое внимание следует уделять курсам валют и датам совершения операций.
Этап 9. Проверка направлений использования товара. Данный этап характерен только для служб, осуществляющих внутренний контроль.
Правительством РФ в интересах социально-экономического развития страны введены льготы по уплате ввозной таможенной пошлины и НДС в отношении ряда товаров. В частности, предусмотрены льготы для иностранных инвесторов, которые ввозят основные производственные фонды в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий. При этом данные основные фонды должны использоваться только согласно их целевому предназначению.
Анализируя судебную практику рассмотрения дел по искам, предъявляемым государственными
органами к фирмам, воспользовавшимися данным видом льгот по уплате таможенной пошлины и НДС, можно выделить ряд нарушений. Прежде всего это дальнейшая реализация ввезенного товара без предварительного переоформления таможенных документов, изменения таможенного режима и уплаты налогов и пошлин, по которым были предоставлены льготы.
Кроме того, реализация любого иностранного товара на внутреннем рынке также подлежит контролю со стороны таможни, в ходе которого выявляется (подтверждается) количество ввезенного товара, а также цена его реализации. Если цена приобретения товара превышает цену его реализации, информация об этом направляется в налоговый орган, так как данный факт может свидетельствовать об умышленном занижении налога на прибыль.
Необходимо подчеркнуть, что данный перечень документов, подлежащих проверке со стороны таможенного органа, не является закрытым, он варьируется в зависимости от многих факторов (прежде всего вопроса проверки, товара, условий внешнеэкономического контракта, базисных условий поставки и т. д.).
Этап 10. Проверка раскрытия информации в финансовой отчетности. Положение по бухгалтерскому учету 11/2008 устанавливает порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, за исключением кредитных организаций. При этом операцией между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной считается любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления) между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной.
Операциями со связанной стороной могут быть:
- приобретение и продажа товаров, работ, услуг;
- приобретение и продажа основных средств и других активов;
- аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
- финансовые операции, включая предоставление займов;
- передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы;
- предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств;
- другие операции [9].
Информация о связанных сторонах, предусмотренная ПБУ 11/2008, включается в пояснительную записку отдельным разделом. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать формирование информации о связанных сторонах.
Представленный алгоритм составлен для организаций внешнего аудита, служб внутреннего аудита, отдела внутренних камеральных проверок и включает основные этапы проведения внутренних проверок сделок с взаимозависимыми лицами:
- определение направлений контроля, выделение методов и приемов проведения проверки;
- выявление степени взаимосвязи и зависимости лиц, участвующих в сделке;
- анализ и проверку сведений, указанных в таможенной декларации;
- изучение внешнеэкономического договора;
- проверку данных бухгалтерского учета и соблюдения валютного законодательства;
- проверку направлений использования импортного товара;
- проверку раскрытия информации в финансовой отчетности.
Использование данного алгоритма облегчит и позволит систематизировать работу по проверке сделок с взаимозависимыми лицами, что скажется на снижении правонарушений таможенного и налогового законодательства, сделает информацию о таких сделках, представляемую в финансовой отчетности, более прозрачной и доступной. А это в свою очередь скажется на привлекательности
российских организаций в качестве контрагентов по сложным внешнеэкономическим сделкам.
Список литературы
1. Агапова А. В. Методика контроля таможенной стоимости импортных операций в системе таможенного аудита // Юрист. 2007. № 10.
2. Васильев Р. И. Административно-правовое регулирование компетенции Федеральной таможенной службы России в области контроля таможенной стоимости // Административное и муниципальное право. 2010. № 12. С. 49-57.
3. Данилкин А. Итоги и задачи // Таможня. 2012. № 6. С. 2-5.
4. Зырянова Т. В., Аракелян А. А. Теоретические аспекты учета и применения методов аудита при контроле таможенной стоимости ввезенного товара // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 40. С. 12-19.
5. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
6. О направлении обзора: письмо ФТС России от 06.07.2012 № 23-20/33928.
7. Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза: Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008.
8. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008): приказ Минфина России от 29.04.2008 № 48н.
10. ПолисюкГ. Б., КоноваленкоИ. Е. Особенности аудита внешнеэкономической деятельности хозяйствующего субъекта // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 13. С. 52-58.
