CC BY
198
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АНАЛИТИЧЕСКИХ
ПРОЦЕДУР В АУДИТЕ
Е. С. СУРНИНА,
кандидат экономических наук, доцент,
E-mail: [email protected] Таврический национальный университет им В. И. Вернадского, Украина
В статье рассмотрены теоретические основы аналитических процедур в аудите, их влияние на качественное проведение аудита. В связи с тем, что время проведения аудиторской проверки ограничено, а стоимость работ заранее оговорена в договоре с заказчиком, аудитор стремится выбрать наиболее эффективные аудиторские процедуры. Применение аналитических процедур дает возможность повысить качество и сократить расходы времени на проведение аудита. Аналитические процедуры могут использоваться в течение всего процесса аудита на разных этапах его проведения: на стадии планирования, непосредственно при проведении проверки и при итоговом, общем обзоре на стадии завершения аудита
Ключевые слова: аудит, аудиторские процедуры, аналитические процедуры, аудиторский риск, планирование аудита, финансовая отчетность, стадии аудита, экономический анализ, бухгалтерский учет.
Быстрое принятие управленческих решений в условиях экономической неопределенности требует профессиональной защиты интересов владельцев капитала. В мировой практике профессиональное сопровождение хозяйственной деятельности обеспечивают аудиторские компании.
Аудит является относительно новым явлением в странах, которые ранее входили в состав СССР, однако в странах с длительной историей развития рыночной экономики он имеет вековые традиции. Мировые судебные процессы и банкротства компаний показали высокую зависимость субъектов аудиторской деятельности от политики
управления экономикой. Данные явления актуализируют проблемы выбора правильной методики проведения аудита и формирования системы ответственности аудиторов и аудиторских фирм. Важное место среди средств улучшения качества аудита занимают аналитические процедуры. Научное обоснование методов их использования в аудиторской деятельности остается нерешенным, проблемным вопросом.
Проблемам аудиторской деятельности уделяли внимание многие ученые, среди которых: В. Д. Андреев, Р. А. Алборов, М. Т. Белуха, С. М. Бычкова, Л. И. Воронина, А. В. Газарян, А. М. Герасимович,
A. Я. Гончарук, Г. М. Давыдов, Ю. А. Данилевский, Ф. Л. Деффлиз, Г. Р. Дженик, Н. И. Дорош, В. П. За-вгородний, С. Я. Зубилевич, А. М. Кузьминский,
B. Ф. Максимова, Ю. И. Осадчий, Н. И. Петренко, О. А. Петрик, Н. А. Пирожкова, И. И. Пилипенко, В. И. Подольский, О. Ю. Редько, В. С. Рудницкий, В. В. Скобара, Я. В. Соколов, В. В. Сопко, В. П. Суйц, О. О. Терехов, Б. Ф. Усач, М. Б. Хирш, В. А. Шевчук, А. Д. Шеремет.
Повышение эффективности проведения аудита и усиление на этой основе конкурентоспособности аудиторских фирм должны составлять ключевую основу развития аудиторской деятельности во всем мире. Необходимость решения обозначенных проблем и их влияние на развитие аудиторской деятельности предопределяют актуальность данной статьи.
Аналитические процедуры состоят из оценок финансовой информации, полученной
аудитором на основании вероятных и ожидаемых отношений между финансовыми и нефинансовыми данными. Их рамки колеблются от простых сравнений (сравнение показателей текущего года с показателями предыдущего года) до использования сложных моделей при наличии множественных связей и элементов данных (регрессионный анализ).
В связи с тем, что время проведения аудиторской проверки ограничено, а стоимость работ заранее оговорена в договоре с заказчиком, аудитор стремится выбрать наиболее эффективные аудиторские процедуры.
Следует отметить, что на каждом этапе аудиторской проверки аудитор имеет право самостоятельно использовать любую процедуру в соответствии со своей квалификацией и видением объекта исследования. Аудитор может использовать сразу несколько аудиторских процедур для подтверждения определенных данных. Аналитические процедуры выделяются среди них тем, что при их использовании наиболее выражен принцип проверки «от общего к частному». Кроме того, результатом аналитических процедур является, как правило, оценка того, какие объекты учета или показатели отчетности содержат наибольший риск ошибки или представлены с относительным уровнем достоверности. Другие аудиторские процедуры в большей степени ориентированы на получение прямых свидетельств того, о чем предварительно были получены непрямые свидетельства с помощью аналитических процедур.
Применение аналитических процедур дает возможность повысить качество и сократить расходы времени на проведение аудита. Они могут использоваться в течение всего процесса аудита на разных этапах его проведения: на стадии планирования, непосредственно при проведении проверки и при итоговом обзоре на стадии завершения аудита.
Широкие возможности аналитических процедур обусловили обязательность их использования на всех стадиях аудиторской проверки. Согласно международным стандартам (с 1988 г.) применение аналитических процедур является обязательным при проведении аудита, целью которого является высказывание мнения аудитора относительно достоверности финансовой информации предприятия. Это нововведение в зарубежной практике аудита мотивировано
тем, что аналитические процедуры направляют внимание аудитора на возможные существенные отклонения и достаточно эффективны в определении финансовых ошибок.
При решении некоторых конкретных заданий аудита и в тех случаях, когда сальдо по счетам незначительные, достаточное количество свидетельств можно получить с помощью одних только аналитических процедур.
Согласно Международному стандарту аудита (МСА) 520 проведение аналитических процедур базируется на предположении, что между показателями в учете существуют определенные связи, и они имеют место при отсутствии доказательств противоположного. Аудитор должен применять аналитические процедуры в качестве процедур оценки рисков для правильного понятия бизнеса клиента. Уровень доверия, которое аудитор возлагает на результаты аналитических процедур, зависит от следующих факторов:
— достоверности исследуемых статей;
— других аудиторских процедур, направленных на подобные цели;
— точности, с которой ожидаемые результаты аналитических процедур могут быть предусмотрены.
Некоторые аудиторы рассматривают информацию, полученную в результате выполнения аналитических процедур, как недостаточно убедительную и концентрируют свое внимание на выполнении пересчета, процедуры обзора, подтверждения, документальной проверки, в результате которых, по их мнению, появляется более убедительная информация.
Считаю, что необходимо пересмотреть такое отношение аудитора к этому вопросу, так как нередко бывают случаи, когда много времени тратится на поиск и проведение разных аудиторских процедур, которые не являются существенными для получения свидетельств о достоверности финансовой отчетности проверяемого субъекта.
В книге Дж. Робертсона «Аудит» приводятся данные исследования Американского института дипломированных общественных бухгалтеров о том, что аналитические процедуры помогают обнаружить около 27,1 % ошибок (если использовать расширенное толкование термина «аналитические процедуры», эта цифра возрастет до 45,6 %).
Основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия
или отсутствия необычных или неправильно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, которые определяют сферы потенциального риска и требуют особенного внимания аудитора.
Целью аналитических процедур также является:
— изучение деятельности экономического субъекта и сфер потенциального риска;
— оценка аудиторского риска;
— оценка уровня существенности;
— выявление фактов искажения финансовой отчетности;
— сокращение детализированного тестирования во время проверки;
— оценка финансового состояния экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности.
Цели и задачи проведения аналитических процедур зависят от этапа, на котором они выполняются. Применение аналитических процедур предусмотрено МСА 520 на всех этапах проведение аудита. Наибольшее распространение аналитические процедуры получили на этапах планирования и завершения аудита.
На этапе планирования аудиторские процедуры осуществляются в целях определения сути, содержания и временных границ основной программы аудита. На этом этапе ставятся следующие задания применения аналитических процедур:
— знакомство с бизнесом клиента и понимание деятельности экономического субъекта;
— определение специфики деятельности клиента;
— определение стратегий проверки;
— выявление сфер потенциального риска;
— определение проблем в формировании финансовой информации;
— оценка аудиторского риска;
— определение уровня существенности.
В процессе формирования общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур. На этом этапе планируются временные границы, глубина проверки фактического материала, намечаются процедуры, которые целесообразно применять для эффективного выполнения заданий аудита.
На этапе проведения аудита аналитические процедуры играют роль проверки фактического
наличия в отчетности существенных искажений финансовой информации.
На этапе завершения аудита ставятся следующие задачи использования аналитических процедур:
— оценка финансового состояния и перспектив непрерывности деятельности предприятия;
— оценка существенности обнаруженных нарушений.
Во время заключения договора, а также на этапе предварительного планирования аудитор ознакамливается с отчетностью предприятия. Целью применения аналитических процедур является определение нетипичных ситуаций в деятельности предприятия. Аналитические оценки финансовых отчетов в сжатом и концентрированном виде нужны аудитору как ориентир, как сигнальные указатели. Аналитические процедуры при ознакомлении с бизнесом клиента заключаются в сравнении:
— текущих данных с данными предыдущих периодов;
— текущих данных с данными плана и прогноза;
— текущих данных с нормативными (оптимальными) величинами;
— текущих данных предприятия со среднеотраслевыми показателями;
— финансовых коэффициентов с нефинансовыми показателями.
Существенные неожиданные отклонения между данными отчетности клиента за текучий период и информацией предыдущих лет трактуются как необычные отклонения. Одной из возможных причин их появления могут быть как преднамеренные, так и неумышленные ошибки в учете и отчетности. Если сумма необычных отклонений существенная, аудитор должен установить причины, которые вызвали данные отклонения, и определить для себя, являются ли они результатом влияния нормальных экономических явлений или сделанных ошибок.
Информационная база анализа основывается на использовании различных источников, в том числе и нефинансовых данных. Могут быть использованы данные средств массовой информации, объяснительные записки, положение об учетной политике предприятия, данные об использовании производственных мощностей и т. д. Правильное сопоставление финансовых и
нефинансовых показателей характеризует квалификационный уровень аудитора.
Аудитор получает подтверждения в процессе проведения аналитических процедур, основанные на последовательности сопоставления зарегистрированных данных с прогнозами, полученными из других источников, к которым относятся данные возможных ассоциаций, министерств, статистических органов, отраслевых журналов и прочих финансовых отчетов клиентов. Достоверность данных, используемых для составления прогнозов, должна соответствовать желаемому уровню подтверждения (гарантий) используемых аналитических процедур. Достоверность данных, необходимых для достижения целей аудита, обеспечивается следующими обстоятельствами:
— получены ли данные из независимых источников вне рамок компании или из источников компании;
— были ли источники в рамках компании зависимы от лиц, ответственных за объем информации, подлежащей аудиту;
— были ли полученные данные обеспечены надежной системой управления и контроля;
— подлежали ли эти данные аудиту в текущем или предшествующем году;
— разрабатывались ли прогнозы на основе использования данных из различных источников.
Прогноз существующего отклонения должен быть достаточно точен, чтобы обеспечить желаемый уровень подтверждения того, что расхождения, которые могут оказаться потенциальными существенными ошибками, будут определены до их проверки аудитором. Составленные на детальном уровне прогнозы обладают, как правило, большими возможностями для выявления ошибок в определенном объеме, чем проведение широких сравнений
Аудитор должен зарегистрировать используемые аналитические процедуры. При этом рекомендуется следующее:
• предполагаемые для применения процедуры должны быть перечислены в плане аудита;
• рабочие документы должны быть подготовлены с учетом цели применяемых процедур;
• в рабочих документах должны быть отражены выводы аудитора по следующим вопросам:
— какое влияние оказали полученные результаты на планирование аудита;
— если примененные в сводной проверке
процедуры показали необходимость в дополнительных процедурах, то в рабочих документах необходима ссылка на те из них, в которых зарегистрированы дополнительные процедуры;
— если процедуры, примененные в качестве всесторонних проверок, показали значительные отклонения, то в рабочих документах необходимо дать им объяснение. Объяснение аудитора должно включать фактические данные проверки, подтверждающие такое объяснение.
Аудитор может сравнить текущие данные с нормативами. При наличии отклонений следует провести проверку. Данный процесс известен как вариантный анализ, когда аудитор может пользоваться данными для разработки собственных норм из следующих источников: бюджетов компании, прогнозов компании, данных по отрасли, данных за предшествующий период.
При использовании отраслевых данных в аналитических процедурах аудитор должен преобразовывать финансовые отчеты клиента в финансовые отчеты стандартного типа, в котором цифры переводятся в проценты: наличные деньги, задолженность по счетам, запасы и другие активы в балансе переводятся в проценты в зависимости от отношения каждого актива к сумме баланса.
Финансовые отчеты стандартного типа помогают аудитору при сравнении финансовых данных различных видов предпринимательской деятельности, так как проводится сравнение не цифр, а пропорций. Отраслевые данные в значительной доле являются типовыми.
Поскольку аналитические процедуры основаны на отраслевых данных и данных клиента за предшествующий период, они должны быть внесены в постоянно пополняемую картотеку клиента.
В последующем, во время непосредственного проведения аудиторских процедур аудитор оценивает необходимость сокращения или, напротив, увеличение детальных аудиторских процедур.
Аналитические процедуры проводятся по такой методике:
— определение целей и заданий аудита;
— определение информационной базы;
— определение методов анализа;
— проведение аналитических процедур;
— оценка результатов.
При проведении аналитических процедур используется следующая информация:
— учредительные документы, решения собраний акционеров, результаты проведения дополнительных эмиссий;
— сопоставимая информация финансовых отчетов отчетного и прошлых периодов;
— финансовые соотношения между данными (показателями) отчетного периода;
— финансовые сметы и прогнозы предприятия на отчетный период;
— отраслевые статистические данные;
— нефинансовая информация, данные бухгалтерского учета;
— данные инвентаризаций;
— аудиторские выводы и отчеты за прошлые периоды, акты проверок контролирующих органов
Таким образом, рамки применения аудитором аналитических процедур в качестве проверок финансово-хозяйственной деятельности субъекта зависят от цели, которой он хочет достигнуть при аудите. Чем выше желаемый уровень гарантии (подтверждения), тем более предсказуемым должно быть используемое отношение. Как правило, отношения, требующие отчетов о доходах, являются более предсказуемыми, чем те, при которых требуются лишь бухгалтерские балансы. Поэтому при общих проверках трудно или практически невозможно достичь определенных целей без использования аналитических процедур. Однако, опираясь исключительно на аналитические процедуры, не всегда можно добиться поставленной цели.
Аналитические процедуры могут быть более эффективны, чем проверки частностей, в отношении подтверждений, в которых потенциаль-
ные ошибки не будут очевидны при проверке пробных фактических данных или в которых они еще не нашли отражения, например, двойное налогообложение при кассовом методе учета, что можно не заметить, проверяя отдельные деловые операции.
Прогнозируемая эффективность любой аналитической процедуры при выявлении ошибок или нестандартных вариантов зависит от характера утверждения (гарантии), вероятности связи (отношения), надежности данных, используемых при составлении прогноза, точности прогноза.
Кроме того, МСА520 обязывает аудитора применять аналитические процедуры в конце аудиторской проверки при формировании общего заключения относительно того, согласовывается ли финансовая отчетность в целом с пониманием проверяемого субъекта хозяйствования аудитором. В том случае, если при использовании аналитических процедур выявлены существенные отклонения или несоответствие прочей информации, или отличие от прогнозных сумм, аудитор должен провести дальнейшее исследование и получить адекватные пояснения и соответствующие доказательства.
Список литературы
1. Дорош Н. И. Аудит: теория и практика. К.: Знание, 2006. 495 с.
2. Международные стандарты аудита, предоставление уверенности и этики / пер. с англ. ООО ИАМЦ АУ «СТАТУС», 2007. 1 172 с.
3. Робертсон Дж. Аудит: пер. с англ. М. : KPMG Аудиторская фирма «Контакт», 1993. 496 с.
4. Сурнина Е. С., Пожарицкая И. М. Аудит в зарубежных странах: учебн. пособие. Симферополь: ВД «АРИАЛ», 2009. 308 с.
УВАЖАЕМЫЕ ЧИТАТЕЛИ !
Журналы Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).
На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.
