Использование аналитических процедур при планировании аудита Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

5. URL: http://www.gks.rU/bgd/free/b04_03/IssWWW.exe//Stg/d020/i020760r.htm

6. URL: http://www.gks.ru

7. World Investment Report 2008 Transnational Corporations and the Infrastrukture Challenge. URL: http://www.unctad.org/ en/ docs/wir2008_en.pdf

А.В. ТЕРЕШКИНА

Анастасия Владимировна Терешкина — аспирантка кафедры бухгалтер ского учета и аудита СПбГУЭФ.

В 2008 г. окончила СПбГУЭФ.

Автор 2 публикаций.

Область научной специализации — бухгалтерский учет и аудит.

^ ^ ^

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР ПРИ ПЛАНИРОВАНИИ АУДИТА*

Аналитические процедуры — важная составная часть аудита, используемая как при планировании проверок, так и в процессе аудита на разных его стадиях. В ряде случаев использование аналитических процедур может оказаться более эффективным, чем применение детальных тестов с точки зрения сокращения времени и затрат на их проведение. Планирование аудиторской проверки с использованием аналитических процедур позволяет осуществить выбор оптимального пути проведения аудита, сохраняя при этом высокое качество работы аудитора.

Как показывает практика, многие российские аудиторские компании уделяют недостаточное внимание планированию аудита, что приводит к увеличению затрат на проведение проверки и нерациональному использованию времени. В международной аудиторской практике данному этапу аудита отводится значительное место. В зарубежной литературе рассмотрение вопросов построения начального этапа аудиторской проверки представлено иначе, чем в отечественных работах. Если российские специалисты главным образом рассматривают характер и источники сведений, подлежащих сбору, то у западных исследователей акцент смещен в сторону определения основных процедур и методов сбора информации. При этом ключевое значение на этапе планирования придается проведению аналитических процедур, а не простому изучению документов, относящихся к деятельности аудируемого лица.

В отечественной литературе по аудиту значительное место отводится планированию аудита, при этом указывается необходимость сбора информации о клиенте, отмечается важность сбора информации о сфере деятельности аудируемого лица. Однако авторами не приводятся конкретные рекомендации по использованию аналитических процедур, не описывается алгоритм построения этапа предварительной проверки.

Возможные причины недостаточного применения аналитических процедур на различных этапах аудиторской проверки заключаются в том, что существует неоднозначное понимание данного термина. Во-первых, необходимо разграничить понятия аудиторских и аналитических процедур. Во-вторых, аналитические процедуры отождествляются с анализом финансово-хозяйственной деятельности организации. В-третьих, в действующих в настоящее время в Российской Федерации правилах (стандартах) аудиторской деятельности отсутствует даже примерный перечень аудиторских процедур и характеристика сферы их применения.

Согласно Перечню терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, аудиторские процедуры — это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита [4]. Среди аудиторских процедур выделяются аудиторские процедуры по существу (или независимые аудиторские процедуры, самостоятельные

ГРНТИ 06.35.31

© А.В. Терешкина, 2011

* Публикуется по рекомендации канд. экон. наук, проф. В.Б. Кемтера.

аудиторские процедуры). Они относятся непосредственно к проверке ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности, в отличие, например, от контрольных аудиторских процедур, заключающихся в проверке работоспособности и надежности конкретных средств внутреннего контроля аудируемого экономического субъекта.

В свою очередь аудиторские процедуры по существу подразделяются на два вида. Процедуры первого вида связаны с детальной проверкой верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Процедуры второго вида — это аналитические процедуры [1, с. 59].

Рассмотрим, как трактуется понятие аналитических процедур в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Согласно стандарту № 5 «Аудиторские доказательства» аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого субъекта с целью выявления необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений. В Международном стандарте аудита № 520 «Аналитические процедуры» приводится следующее определение вышеупомянутого термина: Это анализ имеющихся показателей и тенденций, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, если те не согласовываются с другой уместной информацией или отклоняются от предполагаемых значений [3].

Следует иметь в виду, что существует и расширенное толкование этого понятия, когда к аналитическим процедурам относятся также беглый просмотр бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, дискуссии с его персоналом и т. д.

Существует мнение, что термин «аналитические процедуры» предшествует анализу финансово-хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Аналитические процедуры используются при оценке достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а анализ его финансово-хозяйственной деятельности начинается уже после того, как достоверность установлена, поскольку проводить анализ финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта при недостоверности его бухгалтерской отчетности бессмысленно [2, с. 37].

Таким образом, аналитические процедуры являются одним из видов аудиторских процедур, их применение в аудите обусловлено причинно-следственными связями между анализируемыми показателями, как финансовыми, так и нефинансовыми.

Аналитические процедуры используются аудитором на протяжении всего процесса аудита, что позволяет повысить его качество и сократить трудозатраты. Важно уделить аналитическим процедурам достаточное внимание на ранней стадии проверки, так как это позволит определить особенности деятельности хозяйствующего субъекта, наметить стратегию проверки, оценить степень аудиторского риска, обозначить проблемы в формировании отчетности.

Принимая во внимание то, что в стандартах аудиторской деятельности не содержится алгоритма проведения аналитических процедур на этапе планирования, не дается их подробная классификация и характеристика, рассмотрим, какие аналитические процедуры применяются на данном этапе аудита, и сформулируем цель их использования (см. табл.).

Таблица

Аналитические процедуры на этапе планирования аудиторской проверки

Примеры конкретных процедур Цели аналитических процедур

1. Обзор состава собственников и запрос учредительных документов 2. Исследование организационной структуры предприятия 3. Изучение видов деятельности предприятия 4. Внутриотраслевой анализ 5. Изучение учетной политики Получение общей информации об организации, особенностях деятельности, положении на рынке, первичная оценка эффективности бухгалтерского учета

6. Горизонтальное исследование финансовой отчетности 7. Вертикальное изучение финансовой отчетности 8. Сравнение отчетных показателей с плановыми данными 9. Изучение системы внутреннего контроля предприятия Получение информации о финансовом состоянии, выявление областей потенциального риска, оценка уровня существенности

Дадим более подробное объяснение процедурам, упомянутым выше. Аудитор должен быть в достаточной мере осведомлен о деятельности экономического субъекта и отрасли, в которой он функционирует, поскольку информация такого рода используется при интерпретации свидетельств, получаемых в процессе аудита. Для понимания деятельности экономического субъекта аудитор применяет следующие процедуры:

— изучение организационной структуры предприятия;

— внутриотраслевое исследование;

— горизонтальный и вертикальный обзор финансовой отчетности.

До заключения договора оказания аудиторских услуг аудитор изучает предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и собственниках аудируемого лица и определяет, можно ли получить объем информации о деятельности аудируемого лица, необходимый для проведения аудита. При этом по мере возможности требуемый объем информации собирается в начале аудита. В ходе аудита полученная ранее информация оценивается, обновляется и пополняется.

Изучение особенностей отрасли позволяет определить характер бизнеса, бизнес-стратегию, ключевые преимущества перед конкурентами и наметить потенциальные области отраслевого риска. Необходимо провести сравнение показателей проверяемого экономического субъекта со среднеотраслевыми данными. Значительные отклонения должны быть изучены аудитором, однако необходимо учитывать различия в экономических условиях предприятий, специфичность продукции, выпускаемой отдельными предприятиями; в некоторых случаях целесообразно провести сравнение с показателями предприятия-аналога.

Применение аналитических процедур при планировании аудита позволяет не только оценить способность организации функционировать в будущем, но и определить погрешности в учете. Если при помощи эффективных аналитических процедур обнаружены необычные колебания и администрация не может дать удовлетворительного объяснения этим фактам, то аудитор должен наметить детальные процедуры для нахождения причин данных изменений.

В ходе планирования аудитор должен оценить соответствие внутреннего контроля масштабам, специфике деятельности экономического субъекта и достичь понимания закономерностей его функционирования в той части, которая обеспечивает регулирование и мониторинг процесса сбора, обработки и обобщения информации, необходимой для подготовки достоверной бухгалтерской и налоговой отчетности.

Диагностика внутреннего контроля экономического субъекта осуществляется в целях предварительной оценки степени надежности и предполагает изучение следующих данных:

— отношения руководства к необходимости поддержания адекватного внутреннего контроля;

— порядка делегирования полномочий и распределения ответственности;

— порядка авторизации хозяйственных операций на всех уровнях управления;

— учетной и налоговой политики экономического субъекта, ее организационно-технических и методологических аспектов.

Эффективность применения аналитических процедур на стадии планирования оценивается на заключительной стадии аудиторской проверки. Если результаты первичной оценки надежности системы внутреннего контроля будут подтверждены результатами детальной проверки оборотов и остатков по счетам, то аналитические процедуры позволят осуществить эффективное планирование. Если же результаты проверки существенно отличаются от первичной оценки надежности системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета, то аудитор должен изменить подходы к планированию.

По мере развития и совершенствования рынка аудиторских услуг, приближения его к уровню мирового аудита аудиторы будут осознавать важность и экономическую оправданность сбора предварительной информации об экономическом субъекте. Поэтому именно на этапе планирования аудита можно получить максимум информации о специфике деятельности проверяемого лица для обеспечения индивидуального подхода к проверке, определения важнейших проблем, на которые аудитор должен обращать внимание.

ЛИТЕРАТУРА

1. Алибеков Ш.И. Использование аналитических процедур в аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2004. № 3. С. 59-62.

2. Бычкова С.М., ИтыгиловаЕ.Ю. Международные стандарты аудита. М.: Проспект, 2007. 432 с.

3. Международный стандарт аудита № 520 «Аналитические процедуры». Утвержден Международной федерацией бухгалтеров, апрель 2009.

4. Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г.