CC BY
36
Кобылянский А. К.
аспирант кафедры «Корпоративные финансы и финансовый менеджмент» РГЭУ (РИНХ)
Эл. почта: [email protected]
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ ИНСТИТУТА НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬ ТИРОВАНИЯ
Усложнение современного налогового законодательства требует расширения сферы консультационной поддержки, необходимой для исполнения экономическими агентами налоговой обязанности. В статье проанализированы теоретические
аспекты институционализации налогового консультирования, обеспечивающего достижение эффективного функционирования налоговой системы.
Ключевые слова: налоги, налоговая система, налоговое консультирование
Согласование интересов бюджетной системы и экономических агентов в процессе исчисления и уплаты налогов создает основу для повышения эффективности деятельности хозяйствующих субъектов, свободной реализации экономических инициатив, обеспечивающих рост общественного благосостояния. Однако достижение подобных качественных результатов в условиях напряженного исполнения бюджетов всех уровней сдерживается конфликтом фискальной функции налогов с регули-
рующими компонентами налоговой политики. Объективное стремление налогоплательщика к уменьшению налоговых издержек посредством выбора оптимального с позиции налогообложения вида предпринимательской деятельности, использования установленных законом льгот и освобождений ограничивается усилением фискальной активности налогового администрирования. Кроме того, современные тенденции налогообложения характеризуются усложнением технических правил расчета сумм налогов и процедур взаимодействия с налоговыми органами, противоречиями в толковании положений законодательства, неопределенностью перспектив установления уровня налоговой нагрузки.
Устранение административных барьеров и создание максимально комфортных условий для исполнения налогоплательщиком своих обязанностей определены Правительством РФ в качестве приоритетной задачи налоговой политики на период до 2014-го года [1]. Достижение поставленных целевых ориентиров требует активизации теоретических исследований проблемы исполнения налоговой обязанности с целью упрощения взаимодействия между налогоплательщиками и налоговыми органами, повышения прозрачности и результативности налоговых отношений, основанных на безусловном следовании закону.
Важная роль в предупреждении нарушений налогового законодательства, снижении риска невосполнимых финансовых потерь, сокращении трансак-ционных издержек участников налоговых отношений принадлежит налоговому консультированию, способствующему устранению возможностей административных деформаций в применении законодательно установленных правил налогообложения, обеспечению прав законопослушных налогоплательщиков
на информирование и помощь в исполнении налоговой обязанности [2, С. 156].
Вместе с тем сущностное содержание налогового консультирования, его функциональные возможности и организационные принципы изучены недостаточно. Большинством исследователей налоговое консультирование рассматривается как разновидность услуги, оказываемой в рамках профессиональной деятельности независимых специалистов, обладающих знаниями в сфере налогообложения. В частности, налоговое консультирование представляется как направление экономико-правового консалтинга [3, С. 23; 4, С.31], как вид профессиональной деятельности по оказанию на платной основе услуг налогоплательщикам, содействующих оптимальному исполнению обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством [5, С. 12], как деятельность по передаче клиентам знаний о системе налогообложения и происходящих в ней изменениях [6, С. 9].
Указанная концепция нашла отражение в проекте Федерального закона «О налоговом консультировании», в котором налоговое консультирование определено как вид профессиональной деятельности по оказанию заказчику (консультируемому лицу) на платной основе услуг, содействующих должному исполнению налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами и иными лицами обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах [7]. Однако сведение сущности налогового консультирования исключительно к форме услуги, оказываемой специалистами на договорной основе, сокращает функциональные возможности процесса консультирования и его экономическое содержание, которое может быть представлено как обеспечение рационального выбора стратегии поведения налого-
плательщика.
Экономический анализ отношений, возникающих при принятии решения об исполнении налоговой обязанности, порядке и условиях расчета налога, применении налоговых льгот и методов оптимизации, времени совершения платежа, позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик действует исходя из необходимости соблюдения баланса выгод и издержек. В этой связи решение об уклонении от уплаты налога или минимизации обязательств принимается в случае, если ожидаемые выгоды превышают потенциальные издержки. Напротив, действуя реалистично, налогоплательщик может пойти на превышение допустимого законом уровня налоговых обязательств добровольно, исключая для себя риски неоднозначного толкования законодательства, которые содержат негативный потенциал налоговых конфликтов.
Необходимость рационализации выбора определяется не только оценкой уровня налоговой нагрузки, но и степенью индивидуальной финансовой ответственности налогоплательщика, а также иных обязанных лиц (налоговых агентов, банков, платежных агентов, налоговых информаторов), которая установлена налоговым законодательством в виде финансовых санкций (денежных взысканий), а также мерами административной и уголовной ответственности. На результативность принимаемого решения могут оказать воздействие следующие факторы:
1. Ограниченная рациональность индивидов. Это обстоятельство предполагает риск просчета вследствие ограниченных знаний о методике формирования налогового обязательства и неполноты исходной информации, что вынуждает налогоплательщика руководствоваться определенным набором налоговых схем, сведения о которых могут быть получены как самостоятель-
но, так и от других лиц, в том числе - от финансовых и налоговых органов и независимых специалистов по налогообложению. Не обладая всей полнотой знаний налогового законодательства, налогоплательщик может совершить налоговое правонарушение, в том числе - непредумышленно.
2. Неразвитость институциональной среды, включающей совокупность законодательных и нормативно-правовых актов, а также судебных решений по налоговым спорам, которая призвана обеспечить выбор из допустимых альтернативных вариантов принимаемого решения, а также экономить ресурсы, затрачиваемые на поиск приемлемого варианта.
3. Вероятность оппортунизма со стороны налоговых органов, экономическая предопределенность которого связана с превышением ожидаемых фискальных выгод над необходимостью соблюдения прав налогоплательщика на применение льготных условий, предусмотренных законом.
4. Стремление к минимизации трансакционных издержек, связанных с исполнением налоговой обязанности, взаимодействием с налоговыми администраторами в процессе осуществления контрольных мероприятий, уплатой пеней и штрафных санкций, применением обеспечительных мер по принуждению к уплате (приостановление операций по счетам, арест имущества, запрет на совершение операций с имуществом, взыскание задолженности за счет имущества).
Совокупное воздействие указанных факторов, а также изменчивость налогового законодательства, его внутренние противоречия, недостаточная определенность и ограниченная рациональность установленных правил сдерживают принятие налогоплательщиком решений по налогообложению и активизируют поиск таких мер поддержки,
которые позволили бы обеспечить уверенность в правильности выбора. В подобной ситуации существенное содействие налогоплательщику обеспечивают услуги налогового консультирования.
Поведенческие и организационные предпосылки принятия налогоплательщиком экономических решений, влияющих на уровень налогов, при наличии системного принуждения со стороны государства к исполнению налоговой обязанности, обеспечивают теоретические основы для изучения феномена налогового консультирования с позиции неоинституционализма.
В рамках неоинституционального подхода институт налогового консультирования может быть представлен:
- как совокупность правил, призванных упорядочить конкретные взаимоотношения и повысить их предсказуемость за счет четкого определения функциональных ролей, возможностей и ограничений действий в сфере налогообложения, условий взаимодействия участников отношений;
- как способ согласования на контрактной основе интересов участников налоговых отношений, обеспечиваемого достижением равновесия в процессе формирования и исполнения налоговых обязательств.
Необходимо отметить, что обе рассматриваемые концепции нашли отражение в современных исследованиях экономического содержания института налогового консультирования. Так, Т.Н. Гущина рассматривает налоговое консультирование как встроенный рыночный механизм, задачами которого является создание равных условий хозяйствования, формирование эффективной модели бизнеса, снижение налоговых рисков с учетом специфики деятельности хозяйствующего субъекта в конкурентной среде [8, С.90-95]. Д.А. Арте-менко обосновывает необходимость ин-ституционализации налогового кон-
сультирования заинтересованностью сторон налоговых отношений в стабильном развитии, которая позволяет формировать доверительные отношения между экономическими агентами и властными структурами на основе конституционного принципа взаимной ответственности, обеспечивающего возможность согласования публичных и частных интересов, а также разрешения конфликта интересов в правовом поле [9, С.255-261].
С учетом приведенных подходов институт налогового консультирования может быть определен как система поддержки принятия решений налогообя-занными лицами (налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, банками), основанная на использовании профессиональных суждений и тенденций правоприменительной практики относительно применения нормативно закрепленных правил исполнения налоговой обязанности и принуждения к ее исполнению
Представляется, что институт налогового консультирования имеет многоуровневое строение, включает в себя несколько составных элементов, сформировавшихся в процессе интенсивного развития культуры налоговых отношений и имеющих тенденцию к расширению [4, С.32], в том числе:
1. Профессиональная деятельность независимых специалистов, включающая в себя деятельность налоговых консультантов, аудиторов, юристов, адвокатов, медиаторов, арбитражных управляющих, финансовых посредников (банков и иных финансовых институтов - инвестиционных, управляющих страховых компаний, пенсионных фондов). В рамках указанного блока специализированные функции налогового консультирования присущи налоговым консультантам, иные специалисты осуществляют консультирование по налоговым вопросам как услуги, сопутствую-
щие основной деятельности
2. Реализация публичных функций государственными органами по разъяснению положений налогового законодательства (Министерством финансов, Федеральной налоговой службой, Федеральной таможенной службой (в части таможенных платежей), Министерством здравоохранения и социального развития (в части страховых взносов), иными администраторами налоговых доходов, а также другими структурами, имеющими соответствующие полномочия в соответствии с законом, например, Федеральной службой по финансовым рынкам (в части определения рыночной стоимости ценных бумаг для целей налогообложения), Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии (в части определения кадастровой стоимости земельных участков)). Реализация этой функции предполагает разъяснительную работу, ответы на запросы налогоплательщиков по конкретным ситуациям, осуществление налогового аудита при досудебном урегулировании налоговых споров.
3. Деятельность специалистов и специализированных подразделений в корпорациях и консолидированных группах налогоплательщиков, осуществляющих консультирование дочерних организаций, территориально обособленных подразделений и кластерных бизнес-единиц в процессе осуществления внутреннего контроля, учета информации для целей налогообложения (налогового учета), применения трансфертных цен, а также в свете противодействия обвинениям в необоснованной налоговой выгоде.
Таким образом, объективные условия развития налоговых отношений приводят к расширению состава субъектов, осуществляющих консалтинг по налоговой проблематике как на основе договорных отношений в рамках граж-
данского оборота, так и в рамках публичных услуг. Кроме того, налоговое консультирование охватывает многообразие не только субъектов, но и объектов, экономических условий осуществления консультационной деятельности и финансирования этой деятельности. Это обстоятельство требует упорядочить функционирование данной сферы, что предполагает процесс институцио-нализации, включающий в себя моделирование институтов налогового консультирования разных типов с целью их рациональной организации и обеспечения соблюдения частных (корпоративных) и публичных интересов.
Так, институционализация независимого профессионального налогового консультирования нацелена на достижение эффективного взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков. Профессиональные рекомендации налогового консультанта обеспечивают четкое понимание налогоплательщиком своих обязанностей, предполагая действия в правовом поле. Хотя основная цель деятельности налогового консультанта сводится к защите интересов налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика консультационной услуги, но при этом за счет действий, основанных на соблюдении положений законодательства, обеспечиваются и публичные интересы.
Поэтому в практике многих государств институционализированы такие функции независимых налоговых консультантов, как:
- участие в переговорах между налогоплательщиками и налоговыми органами при заключении соглашений между ними;
- медиация или представительство интересов налогоплательщика в налоговых спорах и разрешении конфликтных ситуаций;
- представительство интересов налогоплательщика во взаимодействии с
налоговыми органами в связи с представлением налоговой отчетности, иных документов, необходимых для целей налогового контроля, проведением возвратов излишне уплаченных налогов, сверок взаимных расчетов и др. процедурах;
- составление налоговой отчетности с использованием законодательно допускаемых возможностей по экономии на уплате налогов;
- разъяснение налогового законодательства и планирование налоговых последствий предполагаемых сделок.
При этом функциональные возможности независимого налогового консультирования включают в себя координацию действий, объединение навыков и эвристического потенциала отдельных субъектов консультирования посредством формирования саморегулируемых организаций, а его организационные аспекты базируются на общепринятых принципах профессионального поведения. Например, Европейской конфедерацией налоговых консультантов приняты такие принципиальные установки, как: независимость, ответственность, обеспечение внимания и добросовестности, конфиденциальность, предупреждение конфликта интересов, гласность, сотрудничество с коллегами, обоснованность гонорара, соблюдение норм профессионального поведения, поддержание профессионального уровня [10].
В качестве основных направлений институционализации налогового консультирования выделяется развитие сотрудничества между участниками налоговых правоотношений, участие налоговых консультантов в отношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами, предварительное налоговое заключение компетентных органов, добровольное раскрытие информации, взаимодействие налоговых органов и плательщиков налогов [9, С.265-266].
Указанные форматы проявления координирующей функции налогового консультирования позволяют сделать вывод о том, что развитие этого института не может быть ограничено только независимым посредничеством и медиацией в налоговых спорах и соглашениях между налогоплательщиками и государством. Кроме того, существует серьезная проблема недобросовестности действий независимых налоговых консультантов, реализующих стратегию агрессивного налогового планирования, ведущего к сокрытию налогооблагаемых показателей или применения льготных условий налогообложения посредством трансфертных цен и вывода прибыли в офшорные юрисдикции.
В этой связи представляется перспективным направлением институцио-нализации налогового консультирования развитие прозрачности во взаимодействии налогоплательщика непосредственно с налоговыми администраторами путем расширения последними сферы разъяснительной работы и обслуживания налогоплательщиков, нацеленных на достижение добровольного соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства [11, С.85-87]. Консультирование по налогообложению может быть организовано как публичная услуга на разных стадиях налоговых отношений, однако наиболее востребованным представляется консультирование до принятия налогоплательщиком решения по конкретной сделке (операции) или до возникновения экономического события либо правового факта, формирующего объект налогообложения и влекущего возникновение налоговой обязанности.
Консультирование по налоговым последствиям планируемых или ожидаемых событий (фискальный рескрипт) является широко распространенным явлением в практике деятельности налоговых органов многих государств и
включает в себя как получение индивидуальных консультаций, так и толкование нормативных актов. Вместе с тем следует учитывать, что выводы, сделанные налоговым администратором, являются обязательными для государственных органов, но применяются налогоплательщиком по его желанию и могут быть обжалованы в суде.
Преимуществами публичного консультирования налогоплательщика уполномоченными органами являются гарантии снижения налоговых рисков, которые исключают дополнительные расходы в виде применения налоговых санкций, доначисления сумм налога, а также судебных издержек. Отсутствие таких гарантий в российской налоговой системе сдерживает достижение баланса интересов участников налоговых отношений. Налогоплательщики имеют право требовать письменных разъяснений, однако, согласно действующему налоговому законодательству, высказанная в письменном разъяснении официальная позиция не препятствует налоговому органу использовать для целей налогового контроля иное толкование соответствующих положений закона. При этом налогоплательщик, добросовестно последовавший первоначальному разъяснению, может быть поставлен перед необходимостью доплатить налог, будучи освобожденным при этом только от штрафов и пеней.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства представляет Министерство финансов РФ, для которого данная функция выступает одновременно как полномочие и обязанность. Налоговые органы обязаны представлять письменные разъяснения по порядку исчисления и уплаты налогов по письменному запросу. Добросовестный налогоплательщик рассматривает запрос как форму обеспечения безопасных налоговых по-
следствий хозяйственных операций. Если размеры налоговых платежей не устраивают налогоплательщика, он имеет возможность отказаться от планируемых сделок, а если устраивают, следование разъяснениям позволяет избежать в дальнейшем недоимки, пеней и штрафа.
При установлении правил публичного консультирования целесообразно учесть следующие соображения:
1. Подавая запрос о получении официальной консультации, налогоплательщик должен индивидуализироваться и раскрыть содержание интересующей проблемы.
2. Консультация должна предоставляться при условии высокой вероятности наступления ожидаемого события, последствия которого являются предметом запроса, причем такая вероятность должна быть подтверждена налогоплательщиком документально. Это требование призвано ограничить запросы, не имеющие конкретной деловой цели и ведущие к экономически не обоснованной загрузке налоговых органов.
3. Разъяснения налоговых органов должны быть опубликованы, но при условии обезличенности, то есть исключения специфических признаков индивидуализации налогоплательщика, осуществляемой им деятельности и планируемых сделок.
4. Налогоплательщик, направивший запрос, получает четкий ответ, предусматривающий установление взаимной ответственности как налогоплательщика за достоверность информации, представленной в запросе, так и налогового органа за применимость иного толкования рассмотренной ситуации в будущем.
5. Для консультирования не должны приниматься запросы, если изложенные в них ситуации не порождают налоговых последствий для заявителя в
соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и ратифицированными ею соглашениями с другими государствами по вопросам налогообложения.
При выработке современной концепции налоговой политики следует предусмотреть дальнейшее развитие налоговых консультаций и общественных связей, реализуемых в практике налогового администрирования. Это позволит уменьшить неопределенность в толковании и применении налогового законодательства и улучшить инвестиционный климат за счет предсказуемости действий налогоплательщика. Кроме того, процесс систематического консультирования за счет обмена информацией будет способствовать и более глубокому пониманию налоговыми органами экономической составляющей деятельности налогоплательщика, что позволит использовать результаты обобщения консультационной практики в целях выявления и предупреждения налоговых правонарушений, и повысить эффективность налогового контроля, снизив его издержки для добросовестных налогоплательщиков. Публичность принимаемых налоговыми органами (иными администраторами доходов и уполномоченными лицами) решений в процессе консультирования позволит также снизить степень индивидуальности ошибки должностных лиц и сократит возможности коррупционных контактов.
Предлагаемые меры по расширению и институционализации сферы публичного налогового консультирования будут способствовать росту собираемости налогов, а также улучшению экономической ситуации за счет сглаживания основного противоречия между государством и налогоплательщиком.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
¡.Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012-й год и на плановый период 2013 и 2014 годов / Официальный сайт Министерства финансов РФ (Электронный ресурс). - Режим доступа: URL: http://www.minfin.ru.
2.Казаков В.В., Поролло Е.В. Налоговая политика и ее влияние на общественное развитие // Вестник Томского государственного университета. -2009. - № 319.
3. Черник Д.Г., Кирина Л.С., Балакин В.В. Налоговое консультирование. - М.: Экономика, 2009.
4.Лебедева Е.И. Налоговый консультант призван обеспечить баланс частных и публичных интересов // Налоги и налогообложение. - 2008. - № 7.
5.Демишева Т.А. Организация и методика налогового консультирования. -М.: МЦФЭР, 2004.
6.Башкирова Н.Н., Сугробова Е. Б. Основы налогового консультирования. -М.: Магистр, 2010г.
7. Официальный сайт Палаты налоговых консультантов (Электронный ресурс). -
Режим доступа: URL:http://www.palata-nk.ru/php/content.php?id=2452
8.Гущина Т.Н. Теоретические основы налогового консультирования // Экономические и гуманитарные науки. - 2009. - № 5.
9.Артеменко Д.А. Механизм налогового администрирования: теория, методология, направления трансформации. - Ростов н/Д: Содействие-21 век, 2010.
10.Профессиональная квалификация и этические принципы налоговых консультантов Европы. Утверждены 13-го сентября 1991-го г. Генеральной ассамблеей Европейской Конфедерации налоговых консультантов (CFE) в Цюрихе, пересмотрено в соответствии с решением Совета 29 апреля 2005 г. в Брюсселе. // Сайт CFE (Электронный ресурс). - Режим доступа: URL: http://www.european-tax-adviser.com.
11.Истратова М.В. Налоговые консультанты: зарубежный опыт взаимодействия с налоговыми органами и правовое регулирование деятельности // Аудит и финансовый анализ. - № 8. - 2008.
