CC BY
37
formation and implementation and the Procedure of conducting and criteria of evaluation of effectiveness of implementation of the regional long-term target pro-
grams» dated December 23, 2012. [Electronic resource] //Mode of access: www.donland.ru
А.К. Кобылянский
РАЗВИТИЕ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ КОРПОРАТИВНЫХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬШИКОВ
Аннотация
Усложнение современного налогового законодательства требует расширения сферы консультационной поддержки, необходимой для исполнения корпоративными бизнес-структурами налоговой обязанности. В статье обоснованы актуальные аспекты расширения сферы налогового консультирования, обеспечивающей превенционные эффекты при взаимодействии с налоговыми администрациями, контрагентами, структурными подразделениями корпораций.
Annotation
The increasing complexity of modern tax legislation requires the expansion of consulting support required to execute corporate business structures tax obligations. In the article, the relevant aspects of expanding the scope of tax consulting, providing preventsionnye effects in the interaction with the tax administrations, contractors, structural divisions of corporations.
Ключевые слова
Налоги; налоговая система; налоговое консультирование.
Keywords
Taxes; tax system; tax advice.
Развитие налоговых отношений в рамках институционального регулирования способствует повышению значимости налогового консультирования в профилактике налоговых правонарушений и предупреждении ущерба деятельности для корпоративных налогоплательщиков, обусловленного нерациональными с точки зрения возможных налоговых последствий управленческими решениями. Следует учитывать, что прогнозирование ожидаемого уровня налоговых обязательств в рамках определенных видов предпринимательской деятельности затруднено сложной квалификацией условий налогообложения в конкретной ситуации, что требует об-
ращения к услугам профессиональных консультантов. Деятельность профессионального налогового консультанта основана на изучении специфики договорных отношений и выявлении экономико-правовых характеристик объектов обложения, обеспечивая:
1) сокращение трансакционных издержек участников налоговых отношений;
2) устранение деформаций в применении институционализированных правил налогообложения;
3) гарантию прав законопослушных налогоплательщиков на информирование и помощь в исполнении налоговой обязанности.
Налоговое консультирование представляет собой комплекс услуг, оказываемых специалистами, обладающих знаниями в сфере налогообложения, и включает в себя экономико-правовой консалтинг [1, с. 23; 2, с. 31], профессиональную деятельность по оказанию на платной основе услуг налогоплательщикам, содействующих оптимальному исполнению обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством [3, с. 12], а также деятельность по передаче клиентам знаний о системе налогообложения и происходящих в ней изменениях [4, с. 9].
Принимая решение о выполнении предусмотренных налоговым законодательством обязанностей и реализации гарантированных прав, налогоплательщик стремится к его экономическому обоснованию, рациональному соотношению выгод и издержек исполнения требований налогового законодательства. При превышении ожидаемых выгод над потенциальными издержками налогоплательщик мотивируется к уклонению или минимизации обязательств. С другой стороны, налогоплательщик может сознательно уплачивать суммы налогов с превышением уровня, установленного законом, с целью исключить риск неоднозначного толкования законодательства.
В современных условиях актуализируется проблема перевода ответственности за неисполнение или ненадлежащие исполнение налоговых обязательств, приводящих к неблагоприятным налоговым последствиям. Наличие некачественных документов поставщиков угрожает доначислением налогов и применением санкций со стороны налоговых органов. Поэтому многие корпоративные налогоплательщики закрепляют в качестве стандартных условий коммерческих договоров нормы, позволяющие повысить ответственность контрагентов за соблюдение установленных правил [5, с. 84]. Привлечение
налогового консультанта является целесообразным для включения в договор обеспечительных условий для защиты добросовестного налогоплательщика от рисков несоблюдения контрагентом налогового законодательства, надлежащего оформления счетов-фактур, товарно-сопроводительных и иных первичных документов, большинство из которых утрачивает обязательность унифицированного статуса с 1 января 2013 года в силу либерализации требований к бухгалтерскому оформлению фактов хозяйственной жизни.
Налоговое консультирование развивается в нескольких направлениях, включая несколько составных элементов, сформировавшихся в процессе интенсивного развития культуры налоговых отношений и имеющих тенденцию к расширению, а именно:
1. Профессиональная деятельность независимых специалистов, включающая в себя деятельность налоговых консультантов, аудиторов, юристов, адвокатов, медиаторов, арбитражных управляющих, финансовых посредников (банков и иных финансовых институтов - инвестиционных, управляющих страховых компаний, пенсионных фондов). В рамках указанного блока специализированные функции налогового консультирования присущи налоговым консультантам, иные специалисты осуществляют консультирование по налоговым вопросам как услуги, сопутствующие основной деятельности;
2. Реализация публичных функций государственными органами по разъяснению положений налогового законодательства (Министерством финансов, Федеральной налоговой службой, Федеральной таможенной службой (в части таможенных платежей), Министерством здравоохранения и социального развития (в части страховых взносов), иными администраторами налоговых доходов, а также другими структурами, имеющими соответствующие
полномочия в соответствии с законом, например Федеральной службой по финансовым рынкам (в части определения рыночной стоимости ценных бумаг для целей налогообложения), Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии (в части определения кадастровой стоимости земельных участков)). Реализация этой функции предполагает разъяснительную работу, ответы на запросы налогоплательщиков по конкретным ситуациям, осуществление налогового аудита при досудебном урегулировании налоговых споров.
3. Деятельность специалистов и специализированных подразделений в корпорациях и консолидированных группах налогоплательщиков, осуществляющих консультирование дочерних организаций, территориально обособленных подразделений и кластерных бизнес-единиц в процессе осуществления внутреннего контроля, учета информации для целей налогообложения (налогового учета), применения трансфертных цен и, а также в свете противодействия обвинениям в необоснованной налоговой выгоде.
Деятельность независимых профессиональных налоговых консультантов обеспечивает защиту интересов не только налогоплательщика как заказчика консультационной услуги при безусловном соблюдении положений законодательства, но и публичных интересов за счет сокращения сферы правонарушений. Основные функции независимых налоговых консультантов включают в себя:
- участие в переговорах между налогоплательщиками и налоговыми органами при заключении соглашений между ними;
- медиация или представительство интересов налогоплательщика в налоговых спорах и разрешении конфликтных ситуаций;
- представительство интересов налогоплательщика во взаимодействии с налоговыми органами в связи с предоставлением налоговой отчетности, иных документов, необходимых для целей налогового контроля, проведением возвратов излишне уплаченных налогов, сверок взаимных расчетов и др. процедурах;
- составление налоговой отчетности с использованием законодательно допускаемых возможностей по экономии на уплате налогов;
- разъяснение налогового законодательства и планирование налоговых последствий предполагаемых сделок.
В качестве основных направлений развития налогового консультирования в современной российской практике можно выделить развитие сотрудничества между участниками налоговых правоотношений, участие налоговых консультантов в отношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами, предварительное налоговое заключение компетентных органов, добровольное раскрытие информации, взаимодействие налоговых органов и плательщиков налогов [6, с. 265-266]. Современная концепция налоговой политики предполагает расширение практики разъяснительной работы, проводимой налоговыми органами в процессе обслуживания налогоплательщиков и нацеленной на достижение добровольного соблюдения требований налогового законодательства.
Налоговое консультирование, реализуемое как публичная услуга, способствует снижению неопределенности условий налогообложения и предсказуемость действий налогоплательщика за счет обмена информацией между участниками налоговых отношений. Публичность принимаемых налоговыми органами (иными администраторами доходов и уполномоченными лицами) решений в процессе консультирования позволяет сократить: 1) риски ошибочных
действий; 2) трансакционные издержки; 3) проявления коррупции.
Преимущества публичного консультирования налогоплательщика уполномоченными органами можно оценить на основе потенциальной экономии на налоговых санкциях, доначислениях сумм налога, пеней, судебных издержках. В этой связи наиболее востребованным представляется консультирование до принятия налогоплательщиком решения по конкретной сделке (операции) или до возникновения экономического события либо правового факта, формирующего объект налогообложения и влекущего возникновение налоговой обязанности (фискальный рескрипт). В соответствии с Налоговым кодексом РФ письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства предоставляет Министерство финансов РФ, для которого данная функция выступает одновременно как полномочие и обязанность. Налоговые органы обязаны представлять письменные разъяснения по порядку исчисления и уплаты налогов по письменному запросу. Добросовестный налогоплательщик рассматривает запрос как форму обеспечения безопасных налоговых последствий хозяйственных операций. Если размеры налоговых платежей не устраивают налогоплательщика, он имеет возможность отказаться от планируемых сделок, а если устраивают - следование разъяснениям позволяет избежать в дальнейшем недоимки, пеней и штрафа.
Конъюнктурные колебания и угроза финансовых кризисов способствуют расширению сферы трансфертного ценообразования (Funds Transfer Pricing), предполагающего специальные внутренние цены по сделкам между входящими в состав корпорации компаниями [7, с. 34]. Трансфертное ценообразование выполняет важные функции, способствуя оптимизации финансовых потоков и получению максимальной
прибыли в масштабах корпорации. Однако, с другой стороны, внутрикорпоративное управление уровнем цен нередко используется и в целях минимизации уплачиваемых налогов за счет перевода совокупной прибыли в юрисдикции с льготным налогообложением.
Этот фактор рассматривается в настоящее время как угроза финансовой стабильности для бюджетов тех стран, которые несут потери в результате манипулирования ценовыми условиями внутрикорпоративных сделок, что вынуждает налоговые администрации активизировать контроль экономической обоснованности уровня цен в сделках между зависимыми лицами исходя из «принципа вытянутой руки» (arm's length principle), установленным Модельной конвенцией Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в отношении налогов на доходы и капитал [8]. Согласно этому принципу ценой сделки признается рыночная цена (или диапазон цен) на товар (работу, услугу), сложившаяся между независимыми компаниями при взаимодействии спроса и предложения на рынке сопоставимых (однородных, идентичных) товаров (работ, услуг) между сопоставимыми компаниями и в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях [9]. Таким образом, мировая практика налогового контроля условий корпоративного ценообразования предполагает сопоставление цены, рентабельности и коммерческих условий контролируемых сделок и договорных отношений между независимыми компаниями.
В связи с внесением с 1 января 2012 года в Налоговый кодекс РФ существенных изменений, касающихся методов налогового контроля за деятельностью взаимозависимых лиц, для корпоративных образований актуальными являются услуги налогового консультирования в сфере ценообразования. В этой связи следует отметить, что базовым критерием для формирования нало-
говой базы в налоговом законодательстве выступает рыночная цена, под которой понимается цена в сделке, заключенной между независимыми лицами. Для того, чтобы исключить налоговые риски, связанные с проверкой трансфертного ценообразования, налоговый консультант должен учитывать следующие факторы, определяющие условия рыночной сделки.
1. Характеристики товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки. Определение характерных свойств предмета контролируемой сделки направлено на выявление тех признаков, которые позволяют сопоставить его с аналогичными предметами неконтролируемых сделок.
2. Характер взаимоотношений между зависимыми компаниями и обоснованность коммерческих условий сделки. Оценить справедливость вознаграждения по конкретной сделке, а также принять решение о выборе метода определения трансфертных цен позволяет метод функционального анализа, направленный на выявление функций каждой из сторон сделки, принимаемые каждой из сторон коммерческие риски.
3. Имеющиеся у сторон сделки активы. Владение активами (в том числе -нематериальными) является необходимым условием для определения размера вознаграждения по сделке и уровня прибыльности.
4. Анализ контрактных условий. При сделках, отвечающих рыночным принципам, контрактные условия прямо или косвенно характеризуют степень распределения между сторонами сделки ответственности, рисков и экономической выгоды.
5. Анализ экономических обстоятельств деятельности. Уровни рыночных цен, на основании которых осуществляются сделки между независимыми компаниями, могут значительно отличаться на разных рынках, даже если торгуются идентичные товары (работы,
услуги). Поэтому для достижения наибольшей сопоставимости сравниваются рынки, на которых ведут свою деятельность как независимые, так и взаимозависимые компании.
6. Оценка бизнес-стратегии. Здесь подразумевается учет множества аспектов деятельности компании, в том числе делового цикла. Так, начало бизнеса, внедрение инноваций и разработка новой продукции, продвижение товаров на новый рынок или увеличение доли на старом рынке способствуют повышенным издержкам и принятию дополнительных рисков, что может привести к убыткам.
По итогам анализа сопоставимо-стей коммерческих, экономических и функциональных условий сделок налогоплательщик должен сформировать досье, в котором отражается характеристика контролируемой сделки и ее участников. Далее, в зависимости от доступности информации о сопоставимых сделках или компаниях, принимается решение о том, каким методом определять трансфертные цены, как рассчитывать рыночную цену сделки или рентабельность сопоставимых по характеру деятельности, выполняемым функциям и принимаемым рискам компаниям. Таким образом, в целях консультационной поддержки принимаемых решений по уровню цен в рамках внутрикорпоративного оборота с 1 января 2012 года требуется учитывать:
- нормативно-правовые основы регулирования трансфертного ценообразования;
- признаки и характеристики контролируемых сделок;
- типовые схемы минимизации налогообложения, применяемые в сфере трансфертного ценообразования;
- основные методы определения цены (рентабельности) для целей налогообложения, включая основы методов оценки;
- правила проведения симметричных и обратных корректировок.
Дальнейшее развитие налогового консультирования в области трансфертного ценообразования предполагается за счет введения с 2012 года новых форм взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков - соглашений о ценообразовании и консолидированной группы налогоплательщиков. Представляется, что процесс систематического консультирования за счет обмена информацией будет способствовать как предсказуемости корпоративных решений, так и более глубокому пониманию налоговыми органами экономической составляющей деятельности налогоплательщика. Это обстоятельство позволит использовать результаты обобщения консультационной практики в целях выявления и предупреждения налоговых правонарушений, что снизит издержки налогового контроля для добросовестных налогоплательщиков.
Библиографический список
1.Черник Д.Г., Кирина Л.С., Балакин В.В. Налоговое консультирование. - М.: Экономика, 2009.
2.Лебедева Е.И. Налоговый консультант призван обеспечить баланс частных и публичных интересов // Налоги и налогообложение. - 2008. - №7.
3.Демишева Т.А. Организация и методика налогового консультирования. -М.: МЦФЭР, 2004.
4. Башкирова Н.Н., Сугробова Е. Б. Основы налогового консультирования. -М.: Магистр, 2010г.
5.Кузнецова Л.Н., Поролло Е.В. Применение инструментов учета и контроля для снижения рисков неисполнения договора на основе технологии бенчмар-кинга // Управленческий учет. - 2011. -№ 8.
6. Артеменко Д. А. Механизм налогового администрирования: теория, методо-
логия, направления трансформации. -Ростов н/Д: Содействие-21 век, 2G1G.
7. Форштретер Э.Л. Трансфертное ценообразование: вчера, сегодня, завтра // Управленческий учет и финансы. - 2GG7. - № 1.
8. OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. Paris: OECD Publishing, 2G1G.
9. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Paris: OECD Publishing, 2G1G.
Bibliographic list
1. Chernik D.G., Ririna HP, Balakin V.V. Tax consulting. - M.: Economics, 2GG9.
2. Lebedeva E.I. The tax consultant is intended to ensure a balance of private and public interests // Taxes and taxation. -2GG8. - № 7.
3. Demisheva T.A. Organization and methods of tax advisory services. - M.: МCFER, 2GG4.
4. Bashkirova N.N., Sugrоbоva E.B. The basis of tax consulting. - M.: Master's degree, 2G1G.
5. Kuznetsova L.N., Porollo E.V. The use of tools for monitoring and to reduce the risk of default of the contract based on the technology benchmarking // Management Accounting. - 2G11. - № 8.
6. Artemenko D.A. The mechanism of tax administration: theory, methodology, direction of the transformation. - Rostov оп/D: Assistance-21 century, 2G1G.
7.Forshtreter E.L. Transfer Pricing: Yesterday, Today, Tomorrow // Management Accounting and Finance. -2GG7. - № 1.
8.OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. Paris: OECD Publishing, 2G1G.
9. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Paris: OECD Publishing, 2G1G.
