CC BY
139
УДК 336.02 ББК 65.261 А 86
Финансы
Научный вестник ЮИМ №3' 2015
НАЛОГОВОЕ КОНСУЛЬТИРОВАНИЕ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ КОРПОРАЦИЙ
(Рецензирована)
Артеменко Дмитрий Анатольевич,
доктор экономических наук, профессор Южного федерального университета, г. Ростов-на-Дону. Тел.: (928) 229 65 51, e-mail: [email protected]
Артеменко Галина Анатольевна,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры финансов и кредита РЭУ им. Г. В. Плеханова (Ростовский филиал), г. Ростов-на-Дону. Тел.: (928) 178 95 18, e-mail: [email protected]
Аннотация. После внесения в НК РФ изменений, касающихся методов налогового контроля за деятельностью взаимозависимых лиц, для корпораций особенно актуальными являются услуги налогового консультирования в сфере ценообразования. В статье рассматриваются основные вопросы, касающиеся трансфертного ценообразования как экономико-правового явления и методы их урегулирования. Перечисляются инструменты государственного контроля за установлением цен в сделках между аффилированными лицами, мероприятия по определению сделок, подпадающих под налоговый контроль с целью минимизации налоговых рисков.
Ключевые слова: налоговое консультирование, трансфертное ценообразование, налоговый контроль.
TAX CONSULTATION OF TRANSFER PRICING OF CORPORATIONS
Artemenko Dmitry Anatolyevich,
doctor of economic Sciences, professor of the Southern Federal University, Rostov-on-Don.
Ph.: (928) 229 65 51, e-mail: dа[email protected]
Artemenko Galina Anatolyevna,
candidate of Economic Sciences, the senior teacher of Chair of Finance and the Credit of REU of G.V. Plekhanov (The Rostov branch), Rostov-on-Don. Ph.: (928) 178 95 18, e-mail: gа[email protected]
Summary. After entering into the Tax Code of the Russian Federation of the changes concerning methods of tax control of activity of affiliated persons for corporations services of tax consultation in the sphere of pricing are especially actual. In article the main questions concerning transfer pricing as the economical and legal phenomenon and methods of their settlement are considered. Instruments of the state control of establishment of the prices are listed in transactions between affiliates, actions for definition of the transactions falling under tax control for the purpose of minimization of tax risks.
Keywords: tax consultation, transfer pricing, tax control.
В связи с внесением с 1 января 2012 года в Налоговый Кодекс РФ изменений следует отметить, что определяющим критерием для формирования налоговой базы в налоговом законодательстве выступает рыночная цена, под которой понимается
цена в сделке, заключенной между независимыми лицами. Для того чтобы исключить налоговые риски, связанные с проверкой трансфертного ценообразования, налоговый консультант должен учитывать факторы, определяющие условия рыночной сделки, показанные в таблице 1.
38
Научный вестник ЮИМ №3' 2015
Финансы
Таблица 1
Факторы ценообразования, снижающие налоговые риски
Наименование Сущность
Характеристика товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки Определение характерных свойств предмета контролируемой сделки направлено на выявление тех признаков, которые позволяют сопоставить его с аналогичными предметами неконтролируемых сделок
Характер взаимоотношений между зависимыми компаниями и обоснованность коммерческих условий сделки Оценка справедливости вознаграждения по конкретной сделке, а также принятие решения о выборе метода определения трансфертных цен позволит метод функционального анализа, направленный на выявление функций каждой из сторон сделки, принимаемые коммерческие риски
Имеющиеся у сторон сделки активы Владение активами (в том числе -нематериальными) является необходимым условием для определения размера вознаграждения по сделке и уровня прибыльности
Анализ контрактных условий При сделках, отвечающих рыночным принципам, контрактные условия прямо или косвенно характеризуют степень распределения между сторонами сделки ответственности, рисков и экономической выгоды
Анализ экономических обстоятельств деятельности Уровни рыночных цен, на основании которых осуществляются сделки между независимыми компаниями, могут значительно отличаться на разных рынках, даже если торгуются идентичные товары (работы, услуги). Поэтому для достижения наибольшей сопоставимости сравниваются рынки, на которых ведут свою деятельность как независимые, так и взаимозависимые компании
Оценка бизнес-стратегии Здесь подразумевается учет множества аспектов деятельности компании, в том числе делового цикла. Так, начало бизнеса, внедрение инноваций и разработка новой продукции, продвижение товаров на новый рынок или увеличение доли на старом рынке способствуют повышенным издержкам и принятию дополнительных рисков, что может привести к убыткам
По итогам анализа сопоставимостей коммерческих, экономических и функциональных условий сделок налогоплательщик должен сформировать досье, в котором отражается характеристика контролируемой сделки и ее участников. Далее, в зависимости от доступности информации о сопоставимых сделках или компаниях, принимается решение о том, каким методом определять трансфертные цены, как рассчитывать рыночную цену сделки или рентабельность сопоставимых по характеру деятельности, выполняемым функциям и принимаемым рискам компаниям.
Таким образом, в целях консультационной поддержки принимаемых решений по уровню цен в рамках внутрикорпоративного оборота с 1 января 2012 года требуется учитывать:
- нормативно-правовые основы регулирования трансфертного ценообразования;
- признаки и характеристики контролируемых сделок;
- типовые схемы минимизации налогообложения, применяемые в сфере трансфертного ценообразования;
- основные методы определения цены (рентабельности) для целей налогообложения, включая основы методов оценки;
- правила проведения симметричных и обратных корректировок.
Дальнейшее развитие налогового консультирования в области трансфертного ценообразования
предполагается за счет введения с 2012 года новых форм взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков - соглашений о ценообразовании и консолидированной группы налогоплательщиков. Представляется, что процесс систематического консультирования за счет обмена информацией будет способствовать как предсказуемости корпоративных решений, так и более глубокому пониманию налоговыми органами экономической составляющей деятельности налогоплательщика. Это обстоятельство позволит использовать результаты обобщения консультационной практики в целях выявления и предупреждения налоговых правонарушений, что снизит издержки налогового контроля для добросовестных налогоплательщиков^, 31-36].
Процесс глобализации мировой экономики способствует конъюнктурным изменениям и росту финансовых рисков, которые требуют от крупных корпораций разработки эффективных приемов финансового менеджмента, обеспечивающих конкурентоспособность на рынке. Формирование в середине прошлого века транснациональных корпораций, обеспечивающих развитие интеграционных процессов и проникновение на внешние рынки, способствовало появлению такого метода управления корпоративными финансами, как трансфертное ценообразование, суть которого сводится к установлению особых расчетных цен для входящих в состав корпорации компаний [2, 117].
39
Финансы
Научный вестник ЮИМ №3' 2015
Трансфертная цена отличается от объективно сформированной рыночной цены при совершении сделок, в том числе международных, между различными самостоятельными подразделениями единой компании или между участниками единой группы компаний. Основные причины манипулирования трансфертными ценами коренятся в решении проблемы соотношения интересов корпорации и ее отдельных подразделений.
Трансфертное ценообразование выполняет важные функции, способствуя минимизации финансовых рисков, а также внутренних и трансакционных издержек.
С другой стороны, трансфертное ценообразование рассматривается и как важнейший метод международного налогового планирования, основанный на минимизации налога на прибыль корпорации за счет перераспределения совокупной прибыли группы компаний в пользу компаний, находящихся в государствах с более низкими налогами. Поскольку трансфертные цены определяются не рынком, а административными решениями центра корпорации, они могут значительно отличаться от справедливой рыночной цены. Это обстоятельство требует осуществления контроля со стороны налоговых органов за уровнем применяемых цен и обоснованностью условий их становления для того, чтобы определить риски минимизации налоговых обязательств и предотвратить потери бюджетной системы государства.
Интеграция России в мировую экономику сделала необходимым пересмотр применяемых методов контроля трансфертного ценообразования на основе международных подходов. В основе контроля за трансфертным ценообразованием в международной практике лежит так называемый «принцип вытянутой руки», изначально установленный ст. 9 Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в отношении налогов на доходы и капитал [1, 8].
Согласно этому принципу ценой сделки признается рыночная цена на товар (работу, услугу), сложившаяся между независимыми компаниями при взаимодействии спроса и предложения на рынке сопоставимых (однородных, идентичных) товаров (работ, услуг) между сопоставимыми компаниями и в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Применение данного принципа в соответствии с Рекомендациями о трансфертном ценообразовании ОЭСР, которые можно рассматривать как международный стандарт налогового контроля в рассматриваемой сфере, основано на сопоставлении цены и условий контролируемых и неконтролируемых сделок, т.е. сделок между независимыми компаниями; рента-
бельности компании, осуществляющей контролируемые сделки, и независимых компаний, осуществляющих сопоставимую деятельность.
Совпадение цен в сделках между зависимыми и независимыми контрагентами свидетельствует о соответствии трансфертных цен «правилу вытянутой руки», а несовпадение - о возможном наличии манипулирования трансфертными ценами. Налоговый фактор не является единственным ориентиром трансфертного ценообразования, поэтому, если установление трансфертных цен в целом является необходимой процедурой, не противоречащей закону, то манипулирование трансфертными ценами, может быть расценено налоговыми органами как противоправная деятельность, причиняющая ущерб интересам бюджетной системы. Налоговые органы большинства государств полагают, что основной целью манипулирования трансфертными ценами является снижение общего уровня налогового бремени корпорации.
Понятие трансферта предполагает передачу от одного лица к другому товаров, услуг, денежных средств и прочего имущества без получения от какого-либо встречного эквивалента. Однако безвозмездная передача противоречит сущности предпринимательской деятельности и коммерческих отношений, поэтому на практике товар (услуга) передается не безвозмездно, а по вполне определенной внутрифирменной цене, которую используют в расчетах транснациональные корпорации, совместные предприятия и их подразделения в разных странах. В границах одного государства сделки между взаимозависимыми лицами не всегда заключаются на рыночных условиях, что предполагает анализ оснований для корректировки справедливых цен во взаимодействии между участниками группы компаний, связанных общими экономическими интересами.
Среди основных нововведений в Налоговый Кодекс РФ можно выделить:
- отмену оснований и условий контроля применяемых цен по сделкам, доходы от которых получены после 1 января 2012 года;
- установление трех способов признания лиц взаимозависимыми (по закону; по судебному решению; самостоятельно налогоплательщиком);
- расширение перечня взаимозависимых лиц;
- прямое закрепление принципа «вытянутой руки»;
- установление перечня контролируемых сделок (сделки между взаимозависимыми лицами, в том числе по реализации товаров (работ, услуг) между зависимыми лицами с использованием посредников; сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли; сделки, со-
40
Научный вестник ЮИМ №3' 2015
Финансы
вершаемые с лицами, находящимися в низконалоговых юрисдикциях);
- установление пяти методов для определения соответствия цен по сделкам рыночным ценам для целей налогообложения (сопоставимых рыночных цен, цены последующей реализации, затратного метода, сопоставимой рентабельности и распределения прибыли);
- существенное расширение перечня источников информации, используемых налогоплательщиками и налоговыми органами для определения соответствия цены (рентабельности) сделки рыночным условиям;
- введение в российскую практику нового вида налогового контроля - проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (для чего определены сроки назначения и проведения таких проверок, а также механизмы реализации материалов проверок);
- введение в практику налогового администрирования новой процедуры - заключение соглашений о ценообразовании.
Действие специальных методов контроля за трансфертным ценообразованием распространяется на организации и физических лиц, которые совершают контролируемые сделки. Цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
При этом в качестве важного условия проведения контрольных мероприятий следует отметить установление презумпции невиновности налогоплательщика. Однако налогоплательщик должен доказать налоговым органам обоснованность своего подхода к планированию уровня цены в сделках с взаимозависимыми лицами, для чего потребуется представить документы, подтверждающие справедливость экономических и коммерческих расчетов при установлении цены контролируемых сделок. Налогоплательщик также вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае если она не соответствует рыночной.
Последовательный учет указанных в таблице 1 факторов позволяет оценить справедливость вознаграждения по конкретной сделке, а также принять решение о выборе метода определения трансфертных цен. К числу таких методов, согласно налоговому законодательству РФ, относятся:
1) метод сопоставимой неконтролируемой цены;
2) метод цены последующей реализации;
3) затратный метод.
В отличие от рекомендаций ОЭСР в налоговом законодательстве РФ предусмотрена строгая последовательность применения вышеуказанных методов. Кроме того, предполагается использование метода сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли, основанные на анализе прибыльности сделок.
По итогам анализа сопоставимостей коммерческих, экономических и функциональных условий сделок, налоговые органы и налогоплательщик формируют досье, в котором отражается характеристика контролируемой сделки и ее участников. Далее, в зависимости от доступности информации о сопоставимых сделках или компаниях, принимается решение о том, каким методом определять трансфертные цены, как рассчитывать рыночную цену сделки или рентабельность сопоставимых по характеру деятельности, выполняемым функциям и принимаемым рискам компаниям.
Под контроль подпадают не все сделки между взаимозависимыми лицами, а только «контролируемые сделки», к которым относятся:
1. Сделки между взаимозависимыми лицами.
2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, входящих в состав следующих товарных групп: нефть и товары, выработанные из нее; черные металлы; цветные металлы; минеральные удобрения; драгоценные металлы и камни. Сделки с этими товарами являются контролируемыми, если сумма доходов по данным сделкам превышает 60 млн руб. за календарный год.
3. Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорных зонах. Сделки являются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам превышает 60 млн руб. за календарный год.
В первую группу контролируемых включаются сделки, соответствующие следующим условиям:
- сделка является крупной (сумма совокупного дохода по ней составляет 3 млрд. руб. в 2012 г., 2 млрд. руб. - в 2013-м и 1 млрд. - в 2014-м);
- одна из сторон сделки применяет специальный режим, в том числе в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога или единого налога на вмененный доход, при превышении доходов в 100 млн. руб. (контроль с 2014 г.);
- одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (доход более 60 млн. руб.);
- одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет нулевую ставку (при условии, что доход составляет более 60 млн. руб.);
41
Финансы
Научный вестник ЮИМ №3' 2015
- одна из сторон - резидент особой экономической зоны (при доходе более 60 млн. руб.).
Ко второй группе относятся сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого является государство, предоставляющее льготный режим налогообложения.
Непростая для понимания группа контролируемых сделок с участием посредников, которые не относятся к взаимозависимым лицам, но ее основные действующие лица - взаимозависимые. Контроль таких сделок призван исключить махинации с посредниками, которых можно ввести для того, чтобы сделка с взаимозависимыми лицами стала неконтролируемой. Если не взаимозависимые посредники не выполняют дополнительных функций, за исключением обеспечения реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), и не принимают на себя никаких рисков, то их участие не снимает со сделки риск признания контролируемой при условии, что цена договора составляет не менее 60 млн. руб. [3.28]
Не относятся к контролируемым сделки между налогоплательщиками, зарегистрированными в одном регионе, не имеющими обособленных подразделений, не уплачивающими налог на прибыль в бюджеты других субъектов, не имеющими убытков и иных оснований для контроля цен.
Любые доходы, которые не были получены взаимозависимыми лицами по причине установления нерыночных цен, должны быть учтены для целей налогообложения (если, конечно, это не приводит к уменьшению налога). Налоговым кодексом плательщику предоставлено право самостоятельно применить для налогообложения цену, отличающуюся от используемой в сделке с взаимозависимыми лицами, если цена, фактически примененная в такой сделке, не соответствует рыночной.
Налоговый контроль трансфертного ценообразования призван содействовать отказу налогоплательщиков от непрозрачных и низкоэффективных схем ведения бизнеса, созданных с целью минимизации налоговых поступлений в бюджет
Российской Федерации, произвольного перераспределения финансовых результатов внешнеторговых сделок между их участниками. Мероприятия налогового контроля направлены на выявление налоговыми органами информации о сокрытых фактах совершения контролируемых сделок, а также выявление механизмов незаконного манипулирования ценами в целях минимизации налоговых обязательств.
Таким образом, в целях обеспечения интересов корпоративных налогоплательщиков в целях обоснованного применения трансфертного ценообразования и предупреждения рисков налогового контроля налоговому консультанту требуется знание:
- нормативных правовые основы в сфере трансфертного ценообразования;
- признаков и характеристик контролируемых сделок;
- типовых схем минимизации налогообложения, применяемые в сфере трансфертного ценообразования;
- основных положений методов определения цены (рентабельности) для целей налогообложения, включая основы методов оценки;
- правила проведения симметричных и обратных корректировок.
ИСТОЧНИКИ:
1. OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. Paris: OECD Publishing, 2010.
2. Грундел Л.П. Регулирование трансфертных цен как эффективный инструмент налогового контроля // Проблемы современной экономики. - 2014.
- №4(52).
3. Доклад о результатах и основных направлениях деятельности Федеральной налоговой службы России на 2014-2017гг. // Электронный ресурс. Режим доступа: http://www.nalog.ru.
4. Кобылянский А.К. Развитие налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков // Вестник Ростовского Государственного Экономического Университета (РИНХ). - 2013. - № 1-2.
- С. 70.
5. Форштретер Э.Л. Трансфертное ценообразование: вчера, сегодня, завтра // Управленческий учет и финансы. - 2007. - № 1. - С. 30-36.
42
