CC BY
26
Артеменко Д. А.
МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ИНСТИТУЦИОНАЛЬНОГО ОФОРМЛЕНИЯ ОТНОШЕНИЙ В СФЕРЕ НАЛОГОВОГО АУДИТА И КОНСАЛТИНГА
Упрощение процедур исполнения налоговой обязанности играет важную роль в устранении административных барьеров экономического роста в посткризисный период и приданию стабильности доходам бюджетной системы. Сложная система налогообложения и большое количество спорных арбитражных дел по налоговым вопросам на фоне значительных административных, финансовых и уголовных санкций за нарушение налогового законодательства определяет потребность в услугах, направленных на минимизацию налоговых рисков ведения бизнеса. Необходимость защиты интересов налогоплательщиков в налоговых спорах определяет развитие встречных тенденций в процедурах их урегулирования: налогоплательщики привлекают компетентных независимых специалистов для проведения консультаций и представления своих интересов. Федеральной налоговой службой России обеспечено функционирование подразделений налогового аудита.
Одной из распространенных форм взаимодействия с налогоплательщиками в налоговых системах многих государств является институт предварительного налогового регулирования. Его смысл заключается в согласовании налогоплательщиком с налоговым органом налоговых последствий сделок, вопросов ценообразования, распределения прибыли, инвестиционных проектов, иных хозяйственных операций до их фактического совершения. В западноевропейских странах данные отношения оформляются в форме:
- заключения налоговых соглашений;
- получения индивидуальных консультаций.
Предварительные налоговые соглашения исключают применение в будущем к налогоплательщику не только налоговых санкций, но и взимание самого налога, а
также избавляет стороны налоговых правоотношений от дорогостоящих и длительных судебных процедур. Однако в России уполномоченные органы (Министерство финансов РФ и Федеральная налоговая служба) не берут на себя ответственность по вопросам консультирования налогоплательщиков по конкретным ситуациям. Отсутствие подобного механизма способствует превращению налогового контроля в инструмент принуждения, создает условия для административного давления на добросовестного налогоплательщика.
Налоговые органы России стремятся вести открытый диалог с налогоплательщиками, направленный в первую очередь на предупреждение налогового нарушения, а не на применение к ним фискальных мер. С этой целью оптимизируется количество выездных налоговых проверок, ведется работа по информированию налогоплательщиков о возможных рисках налогового контроля, стимулируется добровольный отказ от использования незаконных схем. Предложено проведение самостоятельной оценки налогоплательщиком рисков своей финансово-хозяйственной деятельности, для чего Федеральной налоговой службой сформулировано 12 базовых общедоступных критериев. Использование подобного критериального подхода к выбору объекта налогового контроля формирует основу для неформального публичного «договора» налоговых администраторов и налогоплательщиков, соблюдение условий которого позволяет минимизировать риски налоговых конфликтов. Это обстоятельство выгодно для налогоплательщиков, которые получают представление о минимальных требованиях к уровню налоговых обязательств и при их исполнении могут получить разумную уверенность в правильности избранной стратегии взаимоотношений с налоговой системой.
Вместе с тем, следует отметить ограниченность возможностей и слабую заинтересованность налоговой службы в урегулировании налоговых конфликтов, которые часто возникают в силу разного толкования налогового законодательства. Созданный как структурное подразделение налогового органа отдел налогового аудита фактически осуществляет оценку обоснованности возражений налогоплательщика в процессе оспаривания актов налоговых проверок и решений налоговых органов. Такая деятельность не может являться аудиторской в общепризнанном смысле, поскольку в налоговых органах невозможно обеспечить соблюдение основных принципов аудита, прежде всего — независимость и конфи-денциальность.
Разрешение объективного конфликта интересов представляется в развитии независимых профессиональных консультаций по применению налогового законодательства. Налоговые консультанты оказывают возмездные консультационные услуги в рамках соответствующего поручения клиента, включающие представительство интересов клиента в налоговых делах. Полномочия налоговых консультантов могут иметь, как показывает мировая и отечественная практика, также аудиторы, сертифицированные бухгалтеры, адвокаты, нотариусы, патентные поверенные, доверительные управляющие.
Таким образом, состав лиц, профессионально оказывающих услуги по налоговому консультированию, достаточно многообразен. Очевидно, что они могут играть как положительную роль в налоговых отношениях, в частности, помогать налогоплательщикам в правильном применении налогового законодательства с максимальной защитой их интересов, так и негативную — при разработке заведомо противоправных схем минимизации налоговых издержек. Подобная угроза общественным интересам носит объективный характер и обусловлена спецификой оказываемых кон -сультантами услуг
Так, Группой разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ — Financial Action Task Force) неоднократно подчеркивалась проблема посягательства со стороны организованных преступных групп или отдельных преступников на аб-
солютно легитимные функции адвокатов, нотариусов, квалифицированных бухгалтеров и иных специалистов, оказывающих консультационные услуги физическим и юридическим лицам в таких вопросах, как инвестиционные операции, создание компаний, трастов, по иным мероприятиям, требующим правового регулирования, в том числе — и в сфере налоговой оптимизации. При этом использование опыта профессионалов в разработке противоправных схем предполагает консультации по выбору лучших корпоративных инструментов или офшорных зон, услуги по фактическому созданию корпораций или трастов, привлечении профессиональных юридических или финансовых услуг для обеспечения видимости легитимности совершаемых операций. В целях предотвращения подобных фактов ФАТФ рекомендовала создание четких правовых рамок деятельности профессиональных консультантов, в пределах которых они сообщали бы о подозрительных операциях1.
Вовлечение налоговых консультантов в процесс взаимодействия налоговых органов и плательщиков позволит повысить эффективность налогового администрирования за счет соблюдения баланса прав и обязанностей, при этом — избавить налогоплательщиков от излишнего административного воздействия и сохранить за налоговыми органами достаточные полномочия по контролю за соблюдением законодательства. Опыт многих экономически развитых стран мира (Ирландии, Швейцарии, Нидерландов, США и других) доказывает преимущества цивилизованных партнерских отношений между налоговыми органами, налогоплательщиками и налоговыми консультантами, которые официально признаны Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в принятой ею в рамках своего третьего форума по налоговому администрированию в сентябре 2006 г. Сеульской декларации, представляющей собой соглашение о совместных действиях 30 государств по борьбе с укло-
1
Письмо Центрального банка РФ от 17 августа 2004 г. №100-Т « Об отчете ФАТФ по типологиям отмывания преступных доходов и финансирования терроризма за 2003 — 2004 гг.»
нением от уплаты налогов1.
Положения Сеульской декларации ОЭСР 2006 года, касающиеся обобщения опыта по выстраиванию эффективных взаимоотношений в налоговой сфере, фактически опровергают сильно преувеличенную роль налоговых консультантов как разработчиков схем агрессивного (недобросовестного) налогового планирования и пособников по уклонению от уплаты налогов. Как показало проведенное ОЭСР исследование, переход к качественно новым стандартам взаимоотношений между государством и налогоплательщиками предполагает разработку предупредительных мер защиты государственных интересов от недобросовестности налоговых консультантов, в основе которых лежит институционализация деятельности профессиональных налоговых посредников.
Сеульская декларация ОЭСР 2006 года в качестве меры реагирования на агрессивное налоговое планирование предлагает воздействовать не на налогоплательщиков, а на налоговых консультантов. В качестве мер такого воздействия выделяются регистрация и контроль деятельности налоговых посредников; раннее раскрытие информации путем передачи налоговым посредником (налогоплательщиком) определенных сведений налоговому органу до истечения налогового периода (statutory advanced disclosure), в процессе хозяйственной деятельности (обязательное — в силу прямых требований закона, либо добровольное); заключение соглашений о соблюдении в будущем законодательства, сотрудничестве, взаимопонимании между налоговыми органами и налоговыми посредниками (future compliance agreements); законодательное закрепление механизмов ответственности за действия, отнесенные к агрессивному налоговому планированию; применение режима контролируемых сделок (reportable transactions), предполагающих раскрытие информации о сделках, которые могут вести к злоупотреблениям налоговыми правами и уклонению от налогообложения.
Налогообложение имеет определяющее значение для выбора условий и методов осуществления бизнес-процессов, за-
1 http://www.oecd.org/dataoecd/38/29/37415572.pdf
ключения сделок, деловых и финансовых операций как предпринимателей, так и рядовых граждан, поэтому предоставление надежных и актуальных налоговых консультаций является важным фактором не только поддержания финансового благосостояния, но и предупреждения риска налоговых ошибок и уклонения от уплаты налогов. Институциональное обеспечение идеологии «налоговой медиации» предлагается осуществить по следующим направлениям.
1. Нормативное закрепление принципа сотрудничества в налоговых отношениях, базирующегося на статье 1 Конституции РФ, путем внесения соответствующего положения в Налоговый кодекс Российской Федерации.
2. Разработка методологических положений и организационной процедуры предварительных соглашений о налогообложении бизнеса между налоговыми органами и налогоплательщиками, не ограничивая возможности этой контрактной формы регулирования условий налогообложения только условиями ценообразования, что предполагается в свете вносимых изменений в Налоговый кодекс РФ применительно к трансфертным ценам.
3. Установление в налоговом законодательстве возможности заключения мировых соглашений между налоговыми органами и налогоплательщиками в отношении разрешения налоговых споров. Если в действиях налогоплательщика нет умысла совершения налогового правонарушения и преобладает очевидная неосторожность правоприменения, либо существует неявное противоречие букве закона, либо разночтения по толкованию положений законодательства, по нашему мнению, допустимым разрешением спорной ситуации может быть фиксация достигнутых сторонами результатов переговоров в виде соглашения, в котором целесообразно установить также возможность реструктуризации накопленной налоговой задолженности.
4. Законодательное закрепление в Налоговом кодексе особого статуса профессиональных налоговых консультантов в урегулировании налоговых конфликтов, их права и обязанности по подготовке и реализации налоговых соглашений.
В настоящее время российский рынок услуг налогового консультирования функ-
ционирует в двух главных направлениях:
- оказание услуг налогоплательщику по определению оптимального баланса между расходами организации на выплату налогов и налоговыми рисками, главной целью которого является снижение сумм уплачиваемых налоговых платежей (оптимизация налоговых платежей);
- осуществление деятельности в рамках принятых нормативных актов, жестко регламентирующих процедуру исчисления и уплаты налогов; целью такого консультирования является оказание помощи индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам в правильном и законном начислении и уплате налогов, выполнении своих налоговых обязательств в соответствии с НК РФ, оказание квалифицированной профессиональной помощи и представительство в судах, правоохранительных, на-
логовых органах1.
Институциональное обеспечение налогового консультирования предполагает развитие правовых механизмов (табл. 1).
Вместе с тем внедрение в России института налогового консультирования как основы профессиональной медиации в сфере взаимодействия между налогоплательщиками и налоговыми органами на основе принципа партнерства и соблюдения интересов участников налоговых отношений, по нашему мнению, сдерживается не только недостаточной правовой базой, но и следующими объективными факторами:
1. Слабая заинтересованность основной массы бизнес-сообщества в развитии контрактных отношений с государством, при ожидании получения значительно больших финансовых выгод в результате неформальных договоренностей.
Таблица 1. Сравнительный анализ элементов правового регулирования налогового консультирования
№ пп. Элемент регулирования Мировой опыт применения Наличие элемента в российской практике
1 Законодательная база Установление законом условия об интеграции независимых консультантов в налоговые правоотношения, определение условий их деятельности. Регулирование деятельности налоговых консультантов не осуществляется. Регламентируется в рамках аудиторской деятельности по сопутствующим аудиту услугам.
2 Требования к претендентам на звание налогового консультанта Обязательные квалификационные требования:: наличие базового образования, практики работы, квалификационный экзамен. Только в отношении членов НП «Палата налоговых консультантов» на добровольной основе.
3 Контроль за знаниями налоговых консультантов Обязательный экзамен на получение звания. Только в отношении членов НП «Палата налоговых консультантов» на добровольной основе.
4 Ответственность налогового консультанта перед клиентом Размер ответственности определяется в соответствии с правилами гражданского законодательства и включает: 1. Личную ответственность 2. Ответственность организации, оказывающей услуги по налоговому консультированию. Система рыночных отношений: возмездный характер услуг, имущественная ответственность консультанта за профессиональную ошибку.
5 Страхование ответственности Обязательное страхование ответственности налогового консультанта. Только добровольное страхование.
6 Саморегулирование профессии Обязательное создание некоммерческих профессиональных организаций. Действует некоммерческое партнерство «Палата налоговых консультантов».
7 Государственное регулирование тарифов Установлены минимальные тарифы и система коэффициентов. Размер вознаграждения устанавливается в договоре с клиентом.
1 Лабынцев Н.Т., Косова Н.С. Налоговый аудит: стандартизация и методика. Монография. — Ростов-на-Дону: РГЭУ "РИНХ", 2003. — С. 98.
2. Низкая мотивация налоговых органов к изменению принципов и методов налогового администрирования.
3. Неготовность участников налоговых отношений к принятию и выполнению публичных обязательств.
4. Отсутствие институциональной инфраструктуры и упорядоченных параметров взаимодействия участников налоговых отношений.
Неопределенность правового статуса налоговых консультантов в России требует дальнейших исследований, в том числе — в части установления единого понятийно-терминологического аппарата, разграничения сфер профессионального налогового консультирования выработки методик и качественных характеристик деятельности налоговых консультантов, определения условий и ограничений их взаимодействия с государственными структурами. Анализ проблематики методологических аспектов налогового консультирования позволяет сделать вывод о том, что его организационно-правовые основы имеют много общих черт с институтом независимого аудита. В этой связи целесообразно заимствовать положительный опыт реформы аудиторской деятельности, хотя многие ее направления обоснованно критикуются специалистами [3, 213-219]. Систематизация современных теоретических проблем налогового консультирования представлена в таблице 2.
Развитие налогового консультирования в России должно опираться на сле-
дующие принципы:
1. Независимость. При выполнении своих обязанностей налоговый консультант всегда должен быть полностью независим в моральном, интеллектуальном и профессиональном отношении. Это относится как к представлению интересов клиента, так и к разрешению конфликта интересов, который может возникнуть между налоговым консультантом, клиентом, налоговыми органами и другими заинтересованными сторонами.
2. Ответственность. Этот принцип понимается в двух аспектах — персональная ответственность и материальная ответственность. Налоговый консультант осуществляет свою профессиональную деятельность на свой страх и риск. Он отвечает за свою работу и за работу, выполненную под его руководством. Если налоговые консультации предоставляются через фирму, такой фирмой должны руководить квалифицированные налоговые консультанты, и контроль за фирмой также должен принадлежать таким консультантам. Если налоговые консультации предоставляются компанией, которая оказывает также и другие профессиональные услуги, один или несколько квалифицированных налоговых консультантов должны нести специализированную ответственность именно за налоговые консультации. Риск ответственности налогового консультанта за ущерб вследствие неосторожности или на ином законном основании должен быть защищен договором страхования ответственности специалиста.
Таблица 2. Теоретико-методологические проблемы становления института налогового консультирования
Проблемы теории Проблемы права Проблемы методики Проблемы интеграции
^ Обоснование принципов осуществления налогового консультирования. ^ Определение и согласованное применение основных понятий налоговой медиации. ^ Разработка показателей качества налогового консультирования. ^ Разработка этических требований и контроль их соблюдения ^ Законодательное установление статуса и полномочий налоговых консультантов. ^ Определение условий взаимодействия с налоговыми органами. ^ Правовое регулирование деятельности. ^ Санкции за распространение схем агрессивного налогового планирования. ^ Обязательное раскрытие информации компетентным органам в отношении определенных видов схем, сделок, распространяемых клиентам. ^ Предварительные налоговые заключения. ^ Состав и содержание профессиональных стандартов. Привлечение к законотворческому процессу. Функционирование профессиональных и саморегулируемых организаций. Репутационные риски. Финансовая ответственность и страхование. Величина и структура профессионального гонорара.
3. Внимание и добросовестность. В ходе профессиональной деятельности налоговый консультант должен соблюдать требования закона, а также обязательства, налагаемые его профессией. Этот принцип требует независимости во всех профессиональных операциях и, в частности, объективности в оценке обстоятельств дела. Аналогичным образом консультанту нужно быть предельно внимательным с вверенными ему денежными средствами и активами, которые следует хранить отдельно от собственных средств. Прежде чем принять предлагаемое поручение, налоговый консультант должен тщательно и всесторонне исследовать вопрос о том, может ли он согласиться на такое задание в контексте своих обязательств и компетенции.
4. Конфиденциальность. Обязанность по соблюдению конфиденциальности распространяется на всю информацию, кото -рая передается консультанту клиентом или доводится до сведения консультанта в ходе работы. Такие правила в отношении конфиденциальности должны распространяться и на сотрудников фирмы. Обязанность по соблюдению конфиденциальности не допускает несанкционированного использования профессиональной или коммерческой тайны.
5. Предупреждение конфликта интересов в профессиональной деятельности консультанта. Налоговый консультант может заниматься только такими видами деятельности, которые разрешены и совместимы с его профессией и которые не ставят
под угрозу выполнение им его профессиональных обязательств.
6. Гласность. Налоговым консультан -там разрешается раскрывать техническую информацию о своей профессиональной деятельности; такая информация должна быть достоверной и точной.
7. Сотрудничество с коллегами. Налоговый консультант должен поддерживать хорошие отношения с коллегами по профессии. Этот принцип действует, в частности, при ведении дел клиента совместно с другим налоговым консультантом или после передачи соответствующих обязанностей.
8. Обоснованность гонорара. Клиент имеет право до найма налогового консультанта получить информацию об основе для расчета гонорара. Гонорар консультанта должен отражать его уровень ответственности, а также характер и значимость его работы и затраченное на нее время.
9. Соблюдение норм профессионального поведения. Кодекс поведения, разработанный каждой саморегулируемой организацией, должен предусматривать дисциплинарные санкции для участников такой организации; вплоть до исключения из организации.
10. Поддержание профессионального уровня. Профессиональные налоговые организации должны побуждать своих членов поддерживать и развивать необходимые навыки и технические знания после получения диплома, в том числе посредством обеспечения условий для продолжения такого профессионального образования.
