Теоретические и исторические аспекты бухгалтерского учета затрат, расходов и издержек на производство продукции Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

333^»- Аграрный вестник Урала № 12 (130), 2014 г. - < ^^

Экономика

щ

УДК 338

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ИСТОРИЧЕСКИЕ АСПЕКТы БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ, РАСХОДОВ

и издержек на производство продукции

е. м. кот,

кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой, И. Ф. ПИЛЬНИКОВА,

старший преподаватель, Уральский государственный аграрный университет

(620075, г. Екатеринбург, ул. К. Либкнехта, д. 42; тел.: 8 (343) 371-33-63)

Ключевые слова: затраты, издержки, расходы, себестоимость производства продукции.

Эффективность производства представляет соотношение результатов хозяйственной деятельности и производственных затрат. Положительным результатом хозяйственной деятельности является получение прибыли. Прибыль предприятия обусловлена его доходами и расходами. Повышения экономической эффективности производства можно достичь путем снижения затрат на производство. Поэтому любое предприятие уделяет большое внимание учету и анализу затрат, расходов и издержек своей деятельности. Для того, чтобы лучше понять сущность и значение расходов, затрат и издержек, обратимся к их историческому изучению. Рассмотрим как определялись издержки в начале и середине XIX века, в начале XX века, их сходство и отличительные особенности в разные века, эволюцию учета затрат, расходов и издержек. В настоящее время термины «издержки», «затраты» и «расходы» для многих людей кажутся практически одинаковыми, но на самом деле они имеют разное значение. Рассмотрим в данной статье понятийный аппарат этих определений в трактовках разных авторов. Любая организация независимо от вида деятельно -сти и формы собственности уделяет наибольшее внимание расходам организации, чем доходам, так как расходы организации влияют на финансовый результат деятельности предприятия и снижают налог на прибыль организации. Поэтому проведем сравнительный анализ расходов организации в соответствии с положением по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» и с Налоговым кодексом главы 25 «Налог на прибыль организации». Рассмотрим себестоимость продукции в разрезе по элементам и статьям, приведем схему классификации затрат.

THEORETICAL AND HISTORICAL ASPECTS OF ACCOUNTING FOR PRODUCTION COSTS AND PRODUCTION EXPENSES

E. M. KOT,

candidate of economic sciences, head of department, I. F. PILNIKOVA,

senior lecturer, Ural State Agricultural University

(42 K. Libknehta Str., 620075, Ekaterinburg; tel: +7 (343) 371-33-63) Keywords: costs, charges, expenses, cost of production.

Production efficiency is a correlation of the results of economic activity and production costs. A positive result of the economic activityis realizationofprofit.The company'sprofitdependsonitsincomeand expenses. Enhancementofefficiency canbe reachedby cost saving. For this reason any company pays great attention to the cost accounting, expenses and costs of its activities. To get to the back of costs and expenses, it is necessary to turn to their historical study. Get a closer look at the definition of costs early in the 19th century and early in the 20th century, their similarities and differences in different centuries, the evolution of cost accounting, costs and expenses. At the present day the terms "cost", "expenses" are for many people virtually the same, but actually they have different meanings. We consider in this article the conceptual construct of these definitions in the interpretation by different authors. Any organization pays more attention to the organization costs then incomes, because expenses of the organization affect the financial results of the company and abate a tax on income. For this reason we analyses the costs of the organization pursuant to the provisions of the Accounting 10/99 "Costs of organization" and according to the Internal Revenue Code of Chapter 25 "Tax on the profit of organizations". We consider the cost price in the context of the elements and the articles, and show a classification- scheme of the costs.

Положительная рецензия представлена Т. В. .Зыряновой, доктором экономических наук, профессором, заведующим кафедрой Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации Уральского института управления.

Экономика

Одним из главных показателей успешной работы любой организации является экономическая эффективность ее деятельности. Эффективность производства представляет соотношение результатов хозяйственной деятельности и производственных затрат. Положительным результатом хозяйственной деятельности является получение прибыли. Прибыль предприятия обусловлена его доходами и расходами. Повышения экономической эффективности производства можно достичь путем снижения затрат на производство. Поэтому любое предприятие уделяет большое внимание учету и анализу затрат, расходов и издержек своей деятельности.

Для того, чтобы лучше понять сущность и значение расходов, затрат и издержек, обратимся к их историческому изучению.

В начале XIX века под затратами понимались денежные и ресурсные расходы, которые рассматривались экономистами-теоретиками как потери и именовались издержками.

Рассмотрим основные этапы исторического развития понятия «издержки» с XIX до XX века.

Начало XIX века характеризовалось развитием классической политической экономии. Основоположником теории затрат является Давид Рикардо (18 апреля 1772 — 11 сентября 1823 — английский экономист, классик политической экономии), который создал теорию стоимости денег, определяемую как:

1. Реальная стоимость товара — это издержки его производства и стоимость труда, затраченного на орудия, инструменты и здания, способствующие этому производству.

2. Издержки производства товара — количество затраченного труда. База для формирования стоимости: труд + капитал.

С середины XIX века получила развитие марксистская политическая экономия — направление в экономической теории, его основу составляет трудовая теория стоимости (Адам Смит, Давид Рикардо), которую Карл Маркс (5 мая 1818 — 14 марта 1883 — немецкий философ, социолог, экономист, писатель, политический журналист, общественный деятель) расширил теорией прибавочной стоимости. Он определял издержки как сумму чистых (процесс труда) и дополнительных (увеличение стоимости или «прибавочная стоимость») издержек, а базой для формирования стоимости считал труд.

В начале XX века Кембриджская школа представлена исследованиями А. Маршалла, Ф. Эджуорта, А. Пигу. Наиболее серьезный вклад внес А. Маршалл (1842-1924), один из крупнейших буржуазных ученых в истории экономической мысли, который определял издержки равные цене предложения. В созданной экономистами кембриджской школы теории предложения ведущая роль принадлежит понятию предельных издержек, под которыми понимались издержки производства последней единицы определенного товара. Действуя так же, как и при исследовании спроса, А. Маршалл отождествлял предельные издержки с той минимальной ценой (ценой предложения), по которой предприниматель еще готов поставлять свой товар на рынок [1].

Из всего вышесказанного можно сделать следующий вывод, что издержки определялись в начале и середине XIX века как производственные и трудовые www.avu.usaca.ru

издержки в сумме. Но к началу XX века издержки согласно теории А. Маршала формировались как то, за сколько можно было продать товар — цена предложения. Следовательно, в начале и середине XIX века под издержками понимались фактические затраты, понесенные на производство продукции, а в начале XX издержки — это цена товара, установленная рынком, независимо от понесенных затрат.

В настоящее время термины «издержки», «затраты» и «расходы» для многих людей кажутся практически одинаковыми, но на самом деле они имеют разное значение. Рассмотрим понятийный аппарат в трактовке разных авторов в табл. 1.

Таким образом, мы придерживаемся того мнения, что затраты представляют собой потребленные сырьевые, материальные, трудовые и иные ресурсы, оцененные в стоимостном (денежном) выражении и признаваемые в балансе до тех пор, пока не будут признаны доходы, связанные с ними.

В момент признания в бухгалтерском учете затраты не оказывают влияния на прибыль организации, и этим они отличаются от расходов.

Накопление затрат, которые несет организация, направлено на исчисление себестоимости продукции, которая становится расходом в момент извлечения дохода от реализации продукции. Калькуляция дает возможность определить плановую или фактическую себестоимость объекта или изделия и является основой для их оценки [4].

Любая организация независимо от вида деятельности и формы собственности уделяет наибольшее внимание расходам организации, чем доходам, так как расходы организации влияют на финансовый результат деятельности предприятия и снижают налог на прибыль организации. Например, для контроля за расходами расходный ордер всегда подписывает руководитель организации, тем самым отслеживая произведенные расходы по целевому назначению и с точки зрения целесообразности.

Рассмотрим вышеперечисленную взаимосвязь на рис. 1.

Автором проведен анализ Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и представлена модель расходов в схематическом изображении (рис. 1).

На рис. 1 видно, что ПБУ 10/99 «Расходы организации» состоит из 5 глав: в первой главе прописаны общие положения — указываются организации, на которые распространяется действия данного положения, дается понятие расходам, что признается и не признается расходами, разделение расходов от обычного вида деятельности и на прочие (во 2 и 3 главах дается их подробная расшифровка). В 4 главе рассмотрены условия признания и где признаются расходы. Пятая глава посвящена раскрытию информации в бухгалтерской отчетности. Данный рисунок дает возможность наглядно представить содержание вышеуказанного положения.

Проведем сравнение расходов организации в соответствии с ПБУ 10/99 и Налоговым кодексом РФ главы 25 в табл. 2.

Из табл. 2 видно, что суть понятия расходы в ПБУ 10/99 и налоговом кодексе совпадает. Классификация расходов на:

Экономика "^тв

Калькуляция

Не ок

азывают влияния на Финансовые р езультаты Оказ ывают влияние на ✓

(прибыль) ч

Рисунок 1

Схема установления взаимосвязей между издержками и финансовым результатом

Таблица 1

Определение понятия «издержки», «затраты», «себестоимость», «расходы» в трактовках разных авторов

Автор Понятие

А. Р. Алавердов, И. Т. Балабанов, Е. Б. Бесфамильная, И. П. Денисова, Л. Н. Чече- Издержки — это денежное выражение затрат производственных факторов, необходимых предприятию для осуществления своей производственной деятельности

вицина

А. Н. Азрилиян Издержки — истекшие затраты, включающие обобщенные производственные затраты по использованию продуктов и услуг в процессе производства конечной продукции

Е. А. Тончу Издержки производства представляют собой совокупные затраты предприятия на производство и реализацию продукции за определенный период безотносительно к тому, приходятся затраты на законченный продукт (что соответствует себестоимости продукции) или на незавершенное производство

В. П. Грузинов Издержки (себестоимость) — это денежное выражение затрат производственных факторов, необходимых для осуществления предприятием производственной и коммерческой деятельности, связанной с выпуском и реализацией продукции и оказанием услуг, то есть все то, во что обходится предприятию производство и реализация продукта

В. Т. Лебедев, Т. Г. Дроздова Издержки — это реальные или предположительные затраты финансовых ресурсов предприятия

О. В. Грищенко Под затратами следует понимать явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, то есть стоимостные оценки ресурсов, используемые организацией в процессе своей деятельности

А. А. Алексеева, Ю. В. Васильев, А. В. Малеева, Л. И. Ушвицкий Затраты — выраженные в денежной форме расходы организаций на производство, обращение, сбыт товаров

А. А. Алексеева, Ю. В. Васильев, А. В. Малеева, Л. И. Ушвицкий Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и сбыт ресурсов

Т. А. Фролова Себестоимость продукции (работ, услуг) — это выраженные в денежной форме текущие затраты предприятия на производство и сбыт продукции (работ, услуг)

Н. С. Пласкова Себестоимость — объем ресурсов в денежном выражении, использованных на производство и сбыт продукции за определенный период, и трансформируются в системе учетной информации организации в экономический показатель

ПБУ 10/99 «Расходы организации» утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)

НК РФ гл. 25 «Налог на прибыль организаций» введена Федеральным законом от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода

Экономика

ПБУ 10/99 «РАСХОДы ОРГАНИЗАЦИИ»

I Общие положения

Правила о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых) гл. I п. 1

Расходы подразделяются на (гл. I п. 4):

Не признается расходами организации выбытие активов (гл. I п. 3):

— в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов;

— по договорам комиссии, агентским и др.

— в порядке предоплаты МПЗ и др. ценностей, работ, услуг;

— в виде авансов, задатка в счет оплаты МПЗ и др. ценностей, работ, услуг;

— в погашение кредита, займа

Расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств (гл. I п. 2)

Правила учета устанавл. нормативными актами и метод. указаниями

Предмет

Расходы по обычным видам деятельности (гл. II)

Денежное выражение в б. у.

Элементы

— изготовление и продажа продукции

— приобретение и продажа товаров

— выполнение работ

— оказание услуг

Прочие расходы (гл. III)

Определение себестоимостиии

— материальные затраты

— затраты на оплату труда

— страховые взносы

— амортизация

— прочие затраты

Условия признания (гл. IV п. 16)

— договор; — определена сумма; — уменьшение экономических выгод;

— амортизация признается исходя из величины амортизационных отчислений

Расходы — в бухгалтерском учете

признаются независимо от намерения

(гл. IV

— в том отчетном периоде,

п. 17, 18, 19) в котором имели место

(бывают исключения);

— в отчете о финансовых

результатах

видам деятельности по элементам затрат;

— прочие расходы;

— расходы на создание

резервов

— расходы отражаются:

коммерческие, управленческие и прочие;

— в случае выделения видов

доходов, показывается каждому виду часть расходов; — прочие расходы могут не показываться развернуто

Рисунок 2

Модель видов расходов по ПБУ 10/99

По экономической роли в процессе производства

классификация затрат

В зависимости от объема производства

Сырье; материалы ОТ, страх. взносы произв. персонала, амортизац ия

ОТ обслужи вающего и управленчес кого персонала

Элекгроэнер

гия Отопление, Общехозяйст

венные расходы на содержание АУП

Сырье; материалы ОТ, страх. взносы произв. персонала

В зависимости от времени возникновения

Основные Накладные Прямые Косвенные Условно-переменные Условно-постоянные

1 4 1 1 1

Непосредс твенно связанные с производс твом Обслужи вание производ ства и управление организа цией Прямо включают ся в себестои мость Одновре менно на все виды продук ции Величина меняется с измене нием объемов производ ства Величина не зависит от измене ния объемов производ ства

Текущие Будущих

периодов

1 1

В Затраты

текущем отчетного

отчетном периода,

включ. в

периоде себестои

мость

будущего

Ежемеся чный расход сырья и материа лов

Расходы

на подготов

ку и освоение производ ства

В зависимости от целесообразности расходования

1 1

Связа ны с изготов лением продук ции

Потери

от простоя, брака, порчи

В зависимости от связи с производством

В зависимости от однородности состава

Произво- Непроиз- Произво Расходы

дитель- водитель дственн на

ные ные ые продажу

1 1

Одноэле Комплекс-

ментные ные

Образую щие произ водствен

Сырье, материалы, ОТ, страх. взносы производственн ого персонала и т. д.

Реализа

ция продук ции

Один элемент затрат

Несколько элементов

Сырье, матер., ОТ, страх. взносы, произв. персонал а,

амортиза ция

Трансп ортиров

Аморти зация, ОС, з/п, матери алы

Общепр оизводс твенные расходы

1) расходы от обычного вида деятельности в ПБУ 10/99 и расходы, связанные с производством и реализацией продукции в НК РФ имеют одно значение;

2) прочие расходы в ПБУ 10/99 и внереализационные расходы в НК РФ по существу схожи. Таким образом, можно сделать следующий вывод, что цели Налогового кодекса и Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 совпадают.

Изучение себестоимости выпускаемой и реализуемой продукции является одним из важнейших разделов экономического (управленческого) анализа деятельности предприятий.

Рисунок 3

Схема классификации затрат

Себестоимость продукции (работ, услуг) — стоимостная оценка используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат на ее производство и реализацию.

Нами рассмотрены виды себестоимости:

1. Производственная себестоимость — затраты, связанные с процессом производства продукции (от запуска производства до отгрузки на склад готовой продукции).

2. Полная себестоимость — сумма расходов, связанных с производством продукции и расходов по ее

Экономика "^тв

Таблица 2

Расходы организации в соответствии с ПБУ 10/99 и Налоговым Кодексом

№ п/п Расходы организации в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организаций» Расходы организации в соответствии с НК РФ гл. 25 «Налог на прибыль организаций»

1 Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

2 Расходы организации подразделяются на: 1. Расходы по обычным видам деятельности: 1) расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции; 2) расходы, связанные с приобретением и продажей товаров; 3) расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. 1.1. При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: 1) материальные затраты; 2) затраты на оплату труда; 3) отчисления на социальные нужды; 4) амортизация; 5) прочие затраты. 2. Прочие расходы — расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности: — временное владение и пользование активами организации (аренда); — расходы по использованию интеллектуальной собственности; — проценты по кредитам и займам — расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; — расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; — продажа, выбытие и списание основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; — курсовые разницы; — сумма уценки активов; —штрафы, пени, неустойки; — возмещение убытков; — дебиторская задолженность, по которой истек срок давности и другие долги, нереальные для взыскания; — благотворительная деятельность; — расходы на спортивные мероприятия, отдых, развлечения, культурно-массовые мероприятия; — стихийные бедствия, пожары, аварии и прочие. Расходы в целях налогообложения делятся: 1. Расходы, связанные с производством и реализацией продукции включают в себя: 1) расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); 2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; 3) расходы на освоение природных ресурсов; 4) расходы на научные исследования и опытно-конструк- торские разработки; 5) расходы на обязательное и добровольное страхование; 6) прочие расходы, связанные с производством и (или) ре- ализацией. 1.1. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы. 2. Внереализационные расходы (прочие расходы) — расходы, не связанные с производством и реализацией: — аренда (лизинг) имущества; — расходы по использованию интеллектуальной собственности; — проценты по долговым обязательствам; — расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг; — расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг; — расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, — курсовые разницы, — расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, — судебные расходы и арбитражные сборы; — затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции; — прочие расходы, непосредственно не связанные с про- изводством и реализацией продукции.

Таблица 3

Элементы и статьи затрат (по отношению к основному производству)

№ п/п Элемент затрат Статья затрат

1 Материальные затраты Сырье, материалы, полуфабрикаты

2 Затраты на оплату труда Заработная плата: — работников основного производства; — работников вспомогательного производства; —административно-управленческого персонала

3 Отчисления на социальные нужды Страховые взносы в: — пенсионный фонд (ПФ); — фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС); — фонд социального страхования (ФСС)

4 Амортизация Амортизация по видам основных средств и видам НМА

5 Прочие расходы — командировочные расходы; — повышение квалификации; — страховые платежи; — аренда; — налоги: транспортный, налог на землю и др.

Экономика

реализации (производственная себестоимость + коммерческие расходы).

Коммерческие расходы — затраты на упаковку, транспортировку и рекламу.

На себестоимость продукции (работ, услуг) переносятся расходы по обычным видам деятельности. Себестоимость продукции в бухгалтерском учете отражается на счетах: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».

Себестоимость продукции в целом определяется по экономическим элементам затрат, а себестоимость конкретных видов продукции по калькуляционным статьям затрат. Для целей бухгалтерского учета при формировании производственных затрат (расходов по обычным видам деятельности счет 20) должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам (табл. 3).

Элементы затрат прописаны в Налоговом кодексе. Помимо перечисленных группировок затраты классифицируются и по другим признакам (рис. 2).

На рис. 2 видно, что затраты классифицируются по 7 признакам классификации затрат, каждый из которых подразделяется на 2 вида затрат, а у каждого вида затрат есть статьи затрат.

Выводы.

Из всего вышесказанного можно сделать следующий вывод: в начале XIX-XX гг. экономисты-теоре-

лению понятия «издержки». По нашему мнению в настоящее время достаточно широко изучены термины «издержки», «затраты», «расходы» и «себестоимость». Все эти термины, применительно к производству имеют разное значение, но очень тесно связаны между собой. Производство любого вида продукции или оказание услуг складывается из понесенных затрат, которые составляют себестоимость. Далее себестоимость становится расходами в момент извлечения дохода от реализации продукции. Расходам придается большое значение на законодательном уровне. В бухгалтерском учете они регулируются Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организаций», для расчета налога на прибыль организаций Налоговым Кодексом РФ глава 25.

Собственнику организации и администрации, уполномоченной им для управления, необходима информация о произведенных в течение отчетного периода расходах в разрезе экономических элементов по всей совокупности предпринимательской деятельности, независимо от их назначения и содержания. Любые расходы организации должны либо включаться в стоимость активов, либо через аккумулирующие счета учета расходов по экономическим элементам списываться на финансовые результаты. Других источников возмещения расходов не существует. Только таким образом можно обеспечить формирование точных и достоверных показателей о стоимости активов и величине конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период.

тики уделяли большое значение изучению, опреде-

Литература

1. Асаул А. Н., Старовойтов М. К., Фалтинский Р. А. Управление затратами в строительстве / под ред. А. Н. Асаула. СПб. : ИПЭВ, 2009. С. 5-20.

2. ПБУ 10/99. Расходы организации : утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

3. НК РФ гл. 25. Налог на прибыль организаций : введ. федер. законом от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ.

4. Тумасян Р. З. Бухгалтерский учет : учеб.-практ. пособие. М., 2003. С. 426-459.

References

1. Asaul A. N., Starovoytov M. K., Faltinsky R. A. Cost Management in Construction / ed. by A. N. Asaul. St. Petersburg : IPEV, 2009. P. 5-20.

2. PBU 10/99. Fuel organization : approved by Order of the Ministry of Finance of Russia dated May 6, 1999 № 33n.

3. Tax Code Ch. 25. Corporate income tax : introduced by Federal Law of 06.08.2001 № 110-FZ.

4. Tumasyan R. Z. Accounting : educational and practical guide. М., 2003. P. 426-459.