CC BY
441ISSN 2311-8725 (Online) ISSN 2073-039X (Print)
Управленческий анализ
КОМПЛЕКСНОЕ РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ В ТОРГОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Ксения Юрьевна КОТОВА", Виктория Геннадьевна БАЛЕЕВСКИХь*
а кандидат экономических наук, доцент кафедры учета, аудита и экономического анализа,
Пермский государственный национальный исследовательский университет, Пермь, Российская Федерация
k.kotova@bk.ru
ь студентка магистратуры экономического факультета, Пермский государственный национальный исследовательский университет; экономист аптечной сети «Планета здоровья», Пермь, Российская Федерация viktoriya-baleevskih@mail.ru
* Ответственный автор
История статьи:
Принята 19.08.2015 Принята в доработанном виде 10.09.2015
Одобрена 28.09.2015
УДК 65.011 JEL: М00
Ключевые слова: бизнес-процесс, управленческий учет, PDCA-цикл, менеджмент
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Аннотация
Предмет и тема. В современных экономических условиях коммерческим организациям приходится вести деятельность в условиях жесткой ценовой и информационной конкуренции. Затраты являются одним из ключевых контролируемых параметров любой компании. Принятие управленческих решений о повышении эффективности деятельности предприятия во многом опирается на информацию о затратах. Общепризнанные классификации и методы учета затрат не всегда учитывают специфику деятельности организаций торговли. В условиях стагфляции проблемы повышения эффективности управления на каждом предприятии при одновременной минимизации доли управленческих затрат выходят на первый план. Поэтому разработка классификации и методов учета затрат, адаптированных к деятельности торговой организации, имеет важное практическое значение. Предметом исследования является процесс управления затратами в организациях торговли.
Цели. Разработать комплексную методику управления затратами для торговой компании, сочетающую этапы цикла управления и новейшие методы управления затратами, направленную на повышение эффективности ее деятельности.
Методология. Основной применяемый метод - системный анализ, а также классификация, структурный анализ, сравнение.
Результаты. Определены основные сущностные характеристики категории затрат, выделены ключевые источники использования существующих систем управления затратами. Исследована специфика торговой деятельности, исходя из этого разработана классификация затрат, применяемая в процессе управления торговой организацией, проведен функциональный анализ деятельности, выделены основные и вспомогательные бизнес-процессы, описан цикл Деминга. Обосновывается необходимость развития комплексной системы управления затратами, приводится пример разработки такой системы для торговой организации как результат сочетания имеющихся методов управления затратами, встроенных в цикл управления организацией торговли. Выводы. Работа представляет собой вклад в развитие теории управления издержками торгового предприятия в части развития методологии их учета. Статья может быть использована коммерческими организациями при построении собственной системы управления затратами.
Теоретические и практические исследования в области управленческого учета проводят многие зарубежные и отечественные авторы. Среди зарубежных авторов вопросам классификации затрат для управленческого учета посвящены труды К. Друри, Ч. Хорнгрена, Дж. Фостера, Ш. Датара, А. Апчерча, Э.А. Аткинсона, Р.Д. Банкера, Р.С. Каплана, М.С. Янаг, Р. Гаррисона, Р. Норина, П. Брюэра1. Проблемами управления затратами
1 Друри К. Управленческий и производственный учет. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. 735 с.;Хорнгрен Ч, Фостер Дж, ДатарШ.
на отечественных предприятиях занимаются М.А. Вахрушина, В.Б. Ивашкевич, В.Э. Керимов, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет, ВТ. Чая, Н.И. Чупахина, Т.Г. Шешукова, Н.В. Козлюк, А.А. Любушкин, П.А. Желткевич, Н.О. Чревко,
Управленческий учет. СПб.: Питер, 2007. 1008 с.; Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика. М.: Финансы и статистика, 2002. 952 с.; Аткинсон Э.А., Банкер Р.Д., Каплан Р.С., Янг М.С. Управленческий учет. М.: Вильямс, 2005. 874 с.; Гаррисон Р., Норин Р., Брюэр П. Управленческий учет. СПб.: Питер, 2010. 592 с.
С.А. Котляров, В.А. Маняева, Н.Д. Врублевский
[1-5].
Общие вопросы построения системы учета затрат в торговых организациях рассмотрены в исследованиях М.И. Баканова, В.В. Патрова, А.И. Белоусова, Л.Г. Глубоковой, А.А. Черниковой, О.В. Гришиной [6-13].
Однако ни в одном исследовании не представлено комплексной системы учета затрат (классификации и методов) для целей управления в организации торговли.
Как справедливо отмечает К. Друри2, ошибки из-за решений, принятых на основе неверной информации о затратах, становятся для предприятий все более дорогими. Это привело к тому, что многие менеджеры стали уделять особое внимание вопросам управления затратами. В современных экономических условиях затраты компании являются важным поставщиком информации, на основе которой принимаются управленческие решения.
Разработку системы управления затрат необходимо начать с понимания терминов «управление» и «затраты». Хотя термин «управление» не имеет общепринятого определения, большинство экспертов в области менеджмента понимают под управлением процесс планирования, организации, мотивации и контроля, необходимый для того, чтобы сформулировать и достичь цели организации3.
В общем виде управленческое решение есть выбор альтернативы. А эффективным будет то решение, которое внесет наибольший вклад в достижение конечной цели4. Управление затратами необходимо осуществлять как на оперативном, так и на стратегическом уровнях. Стратегия компании - это план управления, который должен укрепить положение на рынке, обеспечить успешную конкуренцию, достичь основных целей. Стратегия компании представляет собой совокупность методов ведения бизнеса и конкуренции, которые должны обеспечить достижение компанией поставленных целей. Таким образом, стратегия компании определяет методы ведения бизнеса5 (в том числе и методы учета затрат). Система
2 Друри К. Управленческий и производственный учет. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. 735 с.
3 Мескон М., Альберт М., Хдоури Ф. Основы менеджмента. М.: Дело, 1997. 501 с.
4 Там же.
5 Томпсон-мл. А., Стрикленд III. А. Стратегический менеджмент: концепции и ситуации для анализа. М.: Вильямс, 2006. 928 с.
управления затратами способна не только повысить эффективность функционирования компании, но и стать основой при выборе вектора развития организации.
Управление затратами занимает важное место в управлении организацией в целом. Организация учета, информационного обеспечения, принятие управленческих решений на основе информации о затратах является предметом изучения как исследователей, так и менеджеров и высшего руководства компаний. Под управлением затратами понимается деятельность менеджера при долгосрочном и краткосрочном планировании и контроле затрат. Важно отметить, что решения менеджер в данном случае принимает на основе учетной информации. Управление затратами, как правило, входит в состав общей стратегии организации [6]. При анализе затрат требуется учитывать отраслевые и индивидуальные аспекты деятельности организации.
Проблема соотношений категорий «затраты», «издержки» и «расходы» рассматривалась в ряде работ, однако до сих пор ученые не пришли к единому мнению.
Профессор М.И. Кутер и его соавторы отмечают, что «преобразования в современном бухгалтерском учете существенно изменили его терминологию. Зачастую приобретают принципиально новое значение понятия, которые ранее трактовались как синонимы, например, затраты, издержки, расходы»
[14].
По мнению самого профессора М.И. Кутера, разница между расходами и затратами в причинах, приводящих к выбытию активов или возникновению долговых обязательств. При определении затрат не характерно уменьшение экономических выгод (в виде уменьшения активов или возникновения долговых обязательств). При возникновении затрат один актив (потребляемый для оплаты) выбывает из организации (или увеличивается кредиторская задолженность), а взамен организация приобретает на ту же сумму другой актив (необходимый для осуществления деятельности). Под издержками М.И. Кутер понимает денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью.
По мнению авторов, понимание сущности каждого понятия может быть расширено, если использовать разграничение с точки зрения содержания и наполнения.
Англоязычный термин cost может переводиться на русский язык и как «затраты», и как «расходы»,
Рисунок 1
Соотношений категорий «издержки», «затраты» и «расходы»
и как «издержки». В целом терминологически допустимо употребление данных категорий как синонимов. При таком подходе под затратами следует понимать совокупность ресурсов, используемых для достижения какой-либо цели. Обычно это сумма денежных средств, которые компания уплачивает за приобретение товаров и услуг [6]. Однако при узком подходе в русском языке можно разграничить данные понятия. Когда употребляется термин «затраты», то речь может идти как о натуральных, так и денежных измерителях. При употреблении категории «издержки» речь идет исключительно о затратах в денежном выражении. То есть производственные затраты принимают в форме издержек производства стоимостное выражение. «Важность стоимостной формы выражения затрат диктуется необходимостью суммирования качественно различных видов затрат для определения общей величины понесенных затрат. Такая общая величина может быть получена, только если эти затраты находятся в качественно однородном состоянии» [15].
Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации»6 расходы признаются при одновременном выполнении ряда условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Согласно тому же ПБУ расходы представляют собой уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации. Расходы ограничены во времени: расходами являются затраты определенного периода времени, в течение которого они полностью перенесли свою стоимость на реализованную продукцию. Таким образом, не все затраты
6 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 18.09.2006).
признаются расходами. Главное отличие затрат от расходов состоит в том, что входящие затраты - это активы предприятия, которые отражаются в бухгалтерском балансе, а исходящие затраты - это расходы, отражающиеся в отчете о финансовых результатах. Понятие «затраты» шире категории «расходы». В свою очередь, категория «издержки» помимо «затрат» включает в себя и другие статьи раздела «Оборотные активы» бухгалтерского баланса.
Соотношение категорий «издержки», «затраты» и «расходы» представлено на рис. 1.
Таким образом, наиболее емким является понятие издержек, так как включает помимо бухгалтерских издержек экономические издержки. Расходы - это затраты периода, относимые на реализуемую продукцию, которые учитываются при формировании финансового результата и попадают в форму отчета о финансовых результатах по строке «Себестоимость продаж». В связи с тем, что далее будут рассматриваться исключительно бухгалтерские издержки, упомянутые экономические категории будут рассматриваться как синонимы.
Под системой управления затратами авторами понимается механизм, который позволяет воздействовать на затраты организации, обеспечивая тем самым эффективность деятельности.
Расходы, производимые торговыми предприятиями в процессе деятельности дополнительно к оплате стоимости товаров, называются издержками обращения. В организациях, осуществляющих торговую деятельность, расходы (издержки обращения) отражаются на счете 44 «Расходы на продажу».
Торговля является одной из наиболее значимых для общества сфер экономики страны, которая связывает производство и потребление, поддерживая баланс между предложением и спросом, с одновременным активным воздействием на производство посредством регулирования объема и ассортимента выпускаемой продукции.
В современных условиях кардинально изменилась значимость торговли в национальной экономике. Если раньше безусловным приоритетом пользовались отрасли материального производства, а торговле отводилась вспомогательная роль в общественном воспроизводстве, то в настоящее время ей принадлежит одно из ведущих мест в отраслевой структуре экономики страны.
Данные о количестве торговых организаций в России представлены в табл. 1.
Под торговлей понимают хозяйственную деятельность по обороту, купле или продаже товаров. В деятельности торговых организаций сочетаются операции производственного характера (закупка, хранение, фасовка, упаковка и т.д.) с непроизводственными операциями, которые связаны со сменой форм собственности, т.е. непосредственно
Таблица 1
Число хозяйствующих субъектов торговли в 2006-2014 гг.
с реализацией продукции. Торговле присуща такая характеристика, как большое количество контрагентов (поставщиков, покупателей). В связи с этим актуальными становятся вопросы учета, анализа и контроля дебиторской и кредиторской задолженности. Важной характеристикой являются количественные и качественные оценки ликвидности торговой деятельности. Различают оптовую и розничную торговлю. Основным критерием, позволяющим различить розничную торговлю и оптовую, является цель дальнейшего использования приобретенного покупателем товара. Розничная торговля - торговля товарами, предназначенными для личного, домашнего, семейного или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Оптовая торговля - торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием.
(на 1 января)
Организации торговли 2006 2011 2012 2013 2014
Организации, осуществляющие оптовую торговлю, включая 398,6 605,3 686,8 700 620,1
торговлю через агентов, кроме торговли автотранспортными
средствами и мотоциклами*, тыс.
В том числе:
- оптовую торговлю через агентов (за вознаграждение или на 65,5 69,5 70,5 66,5 55,1
договорной основе)
- оптовую торговлю сельскохозяйственным сырьем и живыми 7,9 15,2 17,5 18 15,6
животными
- оптовую торговлю пищевыми продуктами, включая напитки, и 55,1 69,5 76,8 78 70,3
табачными изделиями
- оптовую торговлю непродовольственными потребительскими 57,4 111,6 130,4 131,2 114,8
товарами
- оптовую торговлю несельскохозяйственными промежуточными 60,2 130,1 154,3 162,6 147,3
продуктами, отходами и ломом
из нее оптовую торговлю топливом 11,7 19,1 21,8 22,4 20,2
- оптовую торговлю машинами и оборудованием 30,2 62 70,6 75,4 68,9
Организации, осуществляющие розничную торговлю (кроме 133,3 236 259,4 262,7 244
торговли автотранспортными средствами и мотоциклами) и ремонт
бытовых изделий и предметов личного пользования*, тыс.
В том числе:
- розничную торговлю в неспециализированных магазинах 49,4 75 78,4 77 69,8
- розничную торговлю пищевыми продуктами, включая напитки, и 19,5 54,7 58,6 59,7 55,6
табачными изделиями в специализированных магазинах
- розничную торговлю фармацевтическими и медицинскими 12,8 16,9 19,3 19,8 18,4
товарами, косметическими и парфюмерными товарами
- розничную торговлю прочими товарами в специализированных 40,1 72,8 83 84,9 78,8
магазинах
- розничную торговлю вне магазинов 4,2 9,8 12,8 14,5 15,3
- ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования 4,4 5 5,5 5,4 4,7
* Фактически действовавшие юридические лица. Источник: Федеральная служба государственной статистики.
Выручка от реализации товаров торговой организации называется товарооборотом (оптовым или розничным). В торговле не производится добавленной стоимости, готового продукта. Основные и оборотные средства торгового предприятия функционируют главным образом в сфере обращения. Торговая отрасль отличается низкой фондоемкостью. Наиболее важную роль для осуществления торговли из состава основных фондов играют торговые площади и торговое оборудование (витрины, холодильные установки, контрольно-кассовые машины). Основной составляющей оборотных активов торговых организаций являются товарные запасы. Для предприятий торговли характерна низкая величина и доля уставного капитала, низкая величина долгосрочных
Таблица 2
Классификация затрат торговой организации
привлеченных средств. Оборачиваемость оборотных активов в торговых организациях выше, чем в сфере производства, а деятельность отличается высокой потребностью в оборотных средствах [16].
Классификация затрат позволяет анализировать структуру затрат предприятия. Основные виды затрат в торговле с точки зрения управленческого учета представлены в табл. 2. Данная классификация позволит повысить уровень управляемости затратами в торговых организациях.
Такие затраты торгового предприятия, как штрафы, пени, не включаются в издержки обращения, а непосредственно относятся на финансовые результаты. Затраты торгового предприятия, не учитываемые в составе издержек обращения, образуют экономические затраты. Таким образом,
Критерий
Вид
Пример
Возможность отнесения к целевой затрате - любому виду деятельности (или другому объекту учета затрат), требующему обособленного измерения понесенных на него затрат
Прямые - затраты точно и Прямые - стоимость покупных товаров,
единственным способом можно отнести транспортные расходы.
к целевой затрате.
Косвенные - затраты, которые не могут быть отнесены к конкретной целевой затрате
Косвенные - оплата труда, арендная плата, коммунальные платежи, содержание и техническое обслуживание компьютерной техники и оргтехники, рекламные расходы, погашение кредита и пр.
Отношение к изменению уровня активности предприятия
Переменные - изменяются прямо пропорционально объему продукции или уровню деятельности.
Постоянные - величина затрат остается неизменной в течение рассматриваемого периода времени.
Полупеременные - расходы, включающие постоянную и переменную составляющие.
Полупостоянные - в течение рассматриваемого периода времени в рамках определенного диапазона уровней активностей затраты остаются постоянными, но при наступлении критического уровня уменьшаются или увеличиваются
Переменные - скидки покупателям, транспортные расходы, налоговые платежи, услуги складского хранения.
Постоянные - арендная плата, членские взносы, услуги сертификации, плата за пользование товарными знаками, комиссия за ведение расчетного счета, аренда рекламного места, техническое обслуживание компьютерных программ, услуги справочных служб для населения.
Полупеременные - обслуживание торгового оборудования.
Полупостоянные - оплата труда, комиссия по зарплатным картам, амортизационные отчисления
Значимость для конкретного управленческого решения
Релевантные - будущие затраты, которые меняются в результате принятия решений (зависят от принимаемого решения).
Нерелевантные - затраты, на которые принимаемое решение не влияет (незначимые для решения, не относящиеся к нему)
Релевантные - командировочные расходы, представительские расходы, начисленная заработная плата, арендная плата, страхование товара, оборудования, оплата услуг по повышению квалификации и обучения, рекламные расходы.
Нерелевантные - амортизационные отчисления, комиссия за расчетно-кассовое обслуживание, взносы с начисленной заработной платы, коммунальные платежи, оплата услуг связи
Продолжение табл. 2
Критерий Вид Пример
Возможность устранения затрат при выборе решения Устранимые - затраты, которых можно избежать или которые можно уменьшить, если принять альтернативное решение. Неустранимые - затраты, которые будут понесены в любом случае независимо от варианта решения Устранимые - арендная плата, транспортные расходы, оплата труда, покупка канцтоваров, бытовой химии, расходных материалов и хозяйственного инвентаря, ремонт помещений, техники, услуги складского хранения. Неустранимые - коммунальные платежи, техническое обслуживание и содержание зданий, техники, компьютерных программ, услуги сертификации, амортизационные отчисления, плата за сервис расчетно-кассового обслуживания
Рациональность использования Производительные - затраты на реализацию товаров, обеспечивающие получение товарооборота, т.е. дающие полезный результат. Непроизводительные - затраты, не дающие полезного результата, связанные с технологическими отходами Оплата сервиса расчетно-кассового обслуживания (например, содержание платежных терминалов, банк-клиента и пр.), транспортные расходы, рекламные расходы, начисленная заработная плата, скидки покупателям. Списание товаров, оплата услуг хранения
Включение в себестоимость проданных товаров Затраты на продукт - затраты, включаемые в себестоимость проданной продукции. Периодические затраты - все затраты в отчете о финансовых результатах, кроме себестоимости проданных товаров Затраты на продукт - стоимость покупных товаров, транспортные расходы. Периодические затраты - оплата труда, арендная плата, коммунальные платежи, содержание и техническое обслуживание компьютерной техники и оргтехники, рекламные расходы, погашение кредита и пр.
Место формирования издержек Внутренние - издержки торгового предприятия на собственные ресурсы, используемые самостоятельно. Внешние - денежные расходы в пользу сторонних организаций Расходы на оплату труда, на подготовку и переподготовку кадров. Транспортные расходы, расходы за пользованием займом
Степень управляемости Дискреционные (управляемые) - размер может устанавливаться в зависимости от политики организации. Недискреционные (неуправляемые) -размер не может меняться организацией произвольно Рекламные расходы, расходы по оплате труда, покупка канцтоваров, бытовой химии, расходных материалов. Арендные платежи, расходы по содержанию зданий, техники
По элементам затрат Материальные затраты. Затраты на оплату труда. Отчисления на социальные нужды. Амортизация. Прочие затраты Транспортные расходы, оплата услуг складского хранения, потери товаров, покупка канцтоваров, чековой ленты, бытовой химии, расходных материалов, спецодежды. Начисленная заработная плата, компенсации за неиспользованный отпуск, оплата очередных отпусков, выплаты пособий по временной нетрудоспособности. Взносы с начисленной заработной платы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ. Амортизация кондиционеров, компьютерной техники и оргтехники, охранно-пожарной сигнализации. Рекламные расходы, услуги связи, командировочные расходы, представительские расходы, оплата консультационных, информационных, аудиторских, нотариальных, юридических услуг и др.
Окончание табл. 2
Критерий
Вид
Пример
По статьям затрат
Транспортные расходы.
Расходы на оплату труда.
Отчисления на социальные нужды.
Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря.
Амортизация основных средств.
Расходы на ремонт основных средств.
Расходы на санитарную и специальную одежду.
Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд.
Расходы на водоснабжение.
Расходы на хранение, упаковку товара.
Расходы на рекламу.
Потери товаров и технологические потери.
Расходы на тару. Прочие расходы
Транспортные расходы по поступлению товаров, транспортные услуги по реализации товаров.
Начисленная заработная плата, компенсации за неиспользованный отпуск, оплата очередных отпусков, выплаты пособий по временной нетрудоспособности.
Взносы с начисленной заработной платы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ.
Арендные платежи, коммунальные платежи, ремонт помещений.
Амортизация кондиционеров, компьютерной техники и оргтехники, охранно-пожарной сигнализации.
Ремонт и техническое обслуживание торгового оборудования, контрольно-кассовых машин, компьютерной техники и прочей оргтехники.
Покупка спецодежды.
Электроэнергия, обеспечивающая работу контрольно-кассовых машин, холодильного оборудования.
Расходы на водоснабжение.
Оплата услуг складского хранения, маркировка товара.
Расходы на маркетинговые мероприятия, арендные платежи рекламного места, оплата наружной рекламы.
Списание товаров в связи с истечением сроков годности.
Расходы на тару.
Командировочные, представительские расходы и др.
Источник: составлено авторами с использованием работ Друри К. Управленческий и производственный учет. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. 735 с.; Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет. СПб.: Питер, 2007. 1008 с.; Гаррисон Р., НоринР., БрюэрП. Управленческий учет. СПб.: Питер, 2010. 592 с.; ЛюбушкинА.А. Особенности финансового и управленческого учета расходов в торговых организациях // Все для бухгалтера. 2007. № 23. С. 17; Лим Л.Р. Классификация издержек обращения в торговых предприятиях // Журнал правовых и экономических исследований. 2013. № 1. С. 201-204.
существуют различные подходы к классификации затрат в торговой компании. Чтобы сформировать эффективную комплексную систему управления затратами, необходимо понимать сущность всех имеющихся затрат в рамках конкретной компании и определить место имеющихся в организации затрат в приведенной классификации. Большинство издержек обращения торговой организации являются косвенными, постоянными, релевантными, производственными, внешними, дискреционными.
Для торговой организации торговля - обычный вид деятельности. Доходом от торговой деятельности является товарооборот (без вычитаемых налогов, т.е. НДС, акцизов). Расходами от торговой деятельности являются затраты на приобретение товаров (себестоимость товаров) и прочие затраты, необходимые для полноценного ведения торговой деятельности. К ним относят транспортные расходы, оплату труда персонала (начисленная заработная плата, взносы с начисленной заработной платы, пособия по временной нетрудоспособности, оплата очередных отпусков, компенсация за
неиспользованный отпуск и т.п.), коммунальные платежи, оплату услуг охраны, оплату услуг почты и связи, покупку канцтоваров, бытовой химии, уборочного инвентаря и расходных материалов, заправку картриджей, ремонт помещений, ремонт и техническое обслуживание компьютерной техники, оплату аудиторских услуг, установку и обслуживание компьютерных и других программ, оплату услуг сертификации, плату за пользование товарными знаками, страхование товара и оборудования, оплату услуг по уничтожению товара, повышение квалификации и получение (подтверждение) сертификата специалиста, рекламу, аренду рекламного места, маркетинговые исследования и мероприятия, налоговые платежи, плату за сервис расчетно-кассового обслуживания, оплату комиссий за ведение расчетного счета, комиссий по зарплатным картам, членские взносы, командировочные услуги, скидки покупателям, списанную дебиторскую задолженность, оплату справочных и информационных услуг населению, оплату юридических услуг, погашение кредита, амортизацию, списание товара.
Предприятия торговли в составе прямых затрат учитывают две группы. Во-первых, стоимость покупных товаров, реализованных в текущем периоде. Покупная стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров, не включается в состав расходов до момента их реализации. Во-вторых, расходы на доставку покупных товаров (транспортные расходы), если по договору они не включены в цену приобретения товара. Прямые расходы на доставку уменьшают доход частично по мере реализации товара. Они должны распределяться между реализованными товарами и товарами на складе ежемесячно. Все остальные расходы являются косвенными7. Как утверждают Т.Г. Шешукова, В.В. Ленина и К.А. Ворожцова, любое изменение в методе распределения затрат будет влиять на принятие управленческих решений [17]. Постоянный рост величины косвенных затрат делает существующие методы управления затратами нецелесообразными.
Разница между себестоимостью и затратами на продажу торговой организации состоит в стоимости покупных товаров и величине транспортных расходов при условии, что транспортные расходы включены в цену покупки. Поэтому себестоимость
7 ШредерН.Г., Соснаускене О.И., ТерентьеваЛ. Ф. Бухгалтерский учет в оптовой и розничной торговле. М.: Альфа-Пресс, 2005. 240 с.
товаров во многом будет зависеть от величины затрат на продажу. Эффективное управление затратами является залогом минимизации себестоимости в торговой организации.
Рассмотрим динамику коммерческих и управленческих расходов торговой организации. Для начала необходимо пояснить суть данных расходов. Коммерческие расходы - расходы, связанные с продажей товаров (услуг, работ). Учет коммерческих расходов торговых и производственных компаний различается. Торговые компании включают в расходы на продажу все виды расходов, которые касаются основного вида деятельности. А производственные организации относят к коммерческим расходам только те, которые были использованы в процессе сбыта продукции. Данные расходы накапливаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу». Согласно инструкции по применению плана счетов в организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» отражаются следующие расходы: на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений и инвентаря; на хранение и подработку товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы. Управленческие расходы - расходы, не связанные с основной деятельностью торговой организации. Данные расходы отражаются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». В соответствии с рассмотренной классификацией коммерческие и управленческие расходы являются косвенными. Динамика коммерческих и управленческих расходов в розничной торговле фармацевтическими и медицинскими товарами, косметическими и парфюмерными товарами представлена на рис. 2.
Коммерческие и управленческие расходы организаций, занимающихся розничной торговлей фармацевтическими, медицинскими товарами, косметическими и парфюмерными товарами, за 2005-2015 гг. выросли примерно в 4 раза (с 6,3 млрд руб. в апреле 2005 г. до 25,6 млрд в 2015 г.). Стоит отметить, что пики данных затрат наблюдаются в январе, а минимум - в апреле. Таким образом, данные расходы необходимо переводить в переменные либо условно-переменные, чтобы ими можно было управлять.
Для формирования системы управления затратами необходимо разделить процесс движения товаров на этапы и проанализировать каждый из них, их затратную составляющую. Это позволит повысить
Рисунок 2
Коммерческие и управленческие расходы в розничной торговле фармацевтическими, медицинскими, косметическими и парфюмерными товарами в 2006-2014 гг. (на начало месяца)
I I Коммерческие и управленческие расходы, млрд руб. - Темп прироста к аналогичному периоду базового года, %
Источник: данные Федеральной службы государственной статистики.
эффективность контроля затрат, а также способ управления ими [18].
Прежде чем выделить методы управления затратами в торговой компании, рассмотрим существующие в теории системы. Чтобы обосновать использование методов управления издержками в торговой организации, представим суть, преимущества и недостатки всего имеющегося арсенала технологий управления затратами.
Основные методы управления затратами и возможность их применения в организациях торговли представлены в табл. 3. Далее конкретный механизм применения методов будет рассмотрен применительно к циклу PDCA.
Таким образом, ни один метод не может стать основой всей методологии управления затратами, ни один метод не является универсальным в применении, имеет как преимущества, так и недостатки. Важным аспектом построения эффективной системы управления издержками является концентрация на
преимуществах каждого метода, поэтому актуальным становится вопрос создания комбинированной системы, комплексной методологии. В условиях рыночной экономики особое внимание стоит уделить применению таких малоиспользуемых методов, как управление по центрам финансовой ответственности и стратегическому управлению расходами (управление посредством управления по бизнес-процессам).
На основании систем управления затратами можно принимать управленческие решения следующего характера:
- формировать на основе аналитических данных по расходам за прошлые периоды оптимальные бюджеты;
- оперативно учитывать отклонения в расходах, тем самым рационально используя экономию и предотвращая перерасход ресурсов8;
8 Любушкин А.А. Особенности финансового и управленческого учета расходов в торговых организациях // Все для бухгалтера. 2007. № 23. С. 21.
Таблица 3
Сравнительная характеристика методов управления затратами
Технология управления затратами
Суть
Преимущества
Недостатки
Возможность применения методов управления затратами в торговле
Стандарт-костинг Затраты определяются как среднее значение за ряд предшествующих лет, скорректированная средняя величина по экстраполяции с поправками на изменение конструкции, технологии производства и т.п.
Апробированные стандарты затрат.
Отклонения
Недостаточная гибкость технологии.
Исчисление и капитализируются и анализ отклонений
включаются в фактическую происходит уже после себестоимость отчетного периода
Возможно частичное применение метода, так как в торговле, где наблюдается быстрое развитие, затруднительно скорректировать среднюю величину для ее дальнейшего использования
Директ-костинг
Метод учета прямых (переменных) затрат
Возможность расчета точки безубыточности, определения цены безубыточной реализации.
Принятие оперативных управленческих решений, в том числе решений об объемах производства
Постоянные затраты не принимаются к анализу.
Косвенные издержки не принимаются к анализу.
Основная функция -учет затрат
Широкое применение метода в торговой сфере, так как позволяет уже на ранних стадиях определить требуемую величину безубыточной реализации. Метод наиболее удобен для торговых организаций с незначительными постоянными издержками
Таргет-ко стинг (Target Costing)
Формирование себестоимости новой для предприятия продукции исходя из планируемой рыночной цены и ожидаемой прибыльности продаж
Позволяет определить целесообразность производства того или иного продукта еще на стадии проектирования.
Инструмент снижения затрат.
Расчет целевой себестоимости (максимально допустимой себестоимости, приемлемой
сложившимися рыночными условиями).
Расчет отклонений целевой себестоимости от сметной.
Решение о запуске/отказе от производства.
Изделие продается по цене, не превышающей рыночную.
Учитываются интересы как производителя, так и покупателя
Результат во многом определяется отраслью, в которой работает данное предприятие.
Не учитывается возможность изменений внешних условий, в которых работает предприятие
Возможно частичное применение метода, так как любые изменения внешней среды могут существенно изменить условия ведения бизнеса. Маркетологи должны провести глубокий анализ рынка, а также постоянно проводить его мониторинг -отслеживать изменения цен поставщиков товаров, чтобы фактическая себестоимость не превысила целевую
Продолжение табл. 3
Технология управления затратами
Суть
Преимущества
Недостатки
Возможность применения методов управления затратами в торговле
Кайзен-костинг (Kaizen Costing)
Постепенное и
непрерывное
снижение
себестоимости
как результат
специальной
программы
предприятия
Усовершенствование деятельности предприятия с помощью внутренних резервов без привлечения внешних крупных инвестиций.
Инструмент снижения затрат на этапе производства.
Широкий анализ переменных затрат.
Достижение целевой себестоимости.
Обеспечение
рентабельности
производства
Во внимание принимается ограниченный круг затрат.
Привлечение широкого круга персонала различных сфер деятельности для достижения желаемого результата.
Высокая зависимость результата от профессионального уровня кадров
Широкое применение в торговой сфере связано с возможностью постоянного раскрытия потенциала организации. В свою очередь применение находит в большей степени в тех торговых организациях, которые используют в своей деятельности инновации
Нормативный учет
Определяет полную себестоимость производимой продукции
Контроль за соблюдением технико-технологических норм и производственной дисциплиной.
Регулирование затрат и оценка результативности.
Расчет фактической себестоимости.
Отклонения подразделяются по вызвавшим причинам, оформляются сигнальными первичными документами, передаются по назначению
Отклонения не капитализируются и включаются в фактическую себестоимость
Частичное применение метода обусловлено тем, что в отличие от производственной сферы деятельности в торговле крайне затруднительно определить нормативы по всем используемым ресурсам
ЛТ т Тте -точно в срок)
Организация производственного процесса, сокращение брака и времени производства, обеспечение своевременной доставки материалов, продукции и минимизация запасов
Возможность избежать дополнительных затрат, возникающих в результате простоев, длинных маршрутов транспортировки, промежуточных складов
Рабочие
производственных линий, занятые выпуском продукции, обязаны производить также техническое обслуживание, ремонт и наладочные работы, которые при традиционных условиях осуществляются другими рабочими и относятся к категории косвенных затрат.
Необходимость высокой точности расчетов
Возможность широкого применения метода торговыми организациями ограничивается значительными усилиями для реализации метода (проведение глубоких аналитических исследований), а также спецификой деятельности торговой организации. Метод наиболее привлекателен для организаций, занимающихся реализацией новой продукции, а также реализацией при неустойчивости рынка
Продолжение табл. З
Технология управления затратами
Суть
Преимущества
Недостатки
Возможность применения методов управления затратами в торговле
Бенчмаркинг (benchmarking)
Система оценки деятельности предприятия при помощи сравнения с каким-либо подходящим аналогом
Получение новых идей, которые можно самостоятельно дорабатывать.
Сложность добычи информации.
Следование сложившимся
Использование имеющейся стереотипам и практики, что позволяет традициям. снизить часть рисков Сложность выбора
подходящего аналога, эталона
Широкие возможности использования метода в торговой области позволяют компаниям выживать в условиях жесткой конкуренции, значительно повышают степень адаптации к внешней среде, тем самым метод является не только средством управления затратами, но и мощным фактором успеха в конкурентной борьбе
Управление
по центрам
финансовой
ответственности
(Management
Control Systems -
система
управления
менеджментом)
Каждому подразделению делегируются некоторые полномочия по принятию решений в отношении состояния своих расходов и результатов деятельности
Руководитель центра несет полную ответственность за выполнение доведенных показателей.
Возможность анализа отклонений себестоимости, поиск причин отклонений.
Делегирование полномочий позволяет уделять внимание достаточно узким участкам в процессе деятельности предприятия
Авторитарность принятия решения, которая требует высокой профессиональной подготовки руководителя, а также наличия у него лидерских качеств.
Грамотность выделения центров ответственности, участков ответственности
Широкое
использование метода в торговых организациях обусловлено достаточно широким набором бизнес-процессов в данном бизнесе. В современных экономических условиях общий успех компании чувствителен к организации функционирования каждого из них
Стратегическое управление расходами (Strategic Cost Management)
Система управления расходами, в рамках которой минимизируются расходы по всей цепочке ценности бизнеса, а не локально по каждому отдельному звену этой цепочки
Тесная взаимосвязь с
рыночно ориентированной теоретико-
Не имеет признанной
внешней средой.
Ориентация не столько на фиксацию конкретных фактов, сколько на отслеживание тенденций или значимых изменений.
Значительная ориентация на потребителя
методологической базы
Метод широко может быть использован в торговых организациях. Его актуальность обусловливается выявлением трендов, зависимостей, тенденций для планирования и прогнозирования. Метод наиболее значим для средних и крупных торговых компаний, где вопросам развития уделяется большое внимание
ABC-метод (Activity-Based Esting - метод учета затрат по функциям)
Операции рассматриваются в качестве основных объектов учета затрат
Планирование экономии издержек.
Формирование системы мотивации для оптимизации затрат.
Большие затраты времени и сил для обучения персонала и сбора данных.
Информационная загруженность.
Метод позволяет относить все затраты на продажу сначала на виды деятельности, а затем через кост-драйверы - на виды
Окончание табл. 3
Технология управления затратами
Суть
Преимущества
Недостатки
Возможность применения методов управления затратами в торговле
Позволяет качественно оценить деятельность предприятия, совершенствовать ее.
Высокая точность распределения затрат.
Возможность развития тех операций, которые добавляют стоимость, и реорганизация тех операций, которые не добавляют стоимость
Сложность применения в фирмах с длительным производственным циклом.
Чрезмерная усложненность в распределении затрат, в частности поиск причинно-следственной связи между выделяемыми группами затрат.
Существенная ресурсоемкость
товаров. Такой подход способствует оценке полных затрат по видам деятельности организации. Так достигается более высокое фактическое соотношение выгод и затрат от ведения стратегического управленческого учета
Источник: составлено авторами по работам [17, 19-22].
- определять целесообразность производства товара (работы, услуги);
- находить источники снижения затрат;
- определять целесообразность вынесения определенных операций на аутсорсинг;
- определять уровень безубыточного производства;
- определять цепочки создания ценности;
- выбирать методы совершенствования деятельности предприятия
Объектом стратегического управления могут выступать расходы организации, поэтому необходимо определить состав мест их возникновения.
Оперативное и стратегическое управление неразрывно связаны между собой и необходимы для управления предприятием в целом. Как первое, так и второе должны обязательно присутствовать в общей концепции управления предприятием.
По словам М. Портера, компании в современной экономике должны обладать достаточной гибкостью, чтобы оперативно реагировать на действия конкурентов и изменения рыночной среды. Они должны непрерывно сравнивать эффективность компании с ведущими игроками отрасли для использования лучшей отраслевой практики [23]. Эти задачи невозможно решить без оперативного управления предприятием.
Как замечает тот же М. Портер, «несмотря на то,
что результаты операционных улучшений часто были весьма впечатляющими, многие компании потерпели неудачу из-за своей неспособности превратить эти достижения в устойчивый источник прибыли» [23]. В итоге для таких компаний оперативные инструменты управления постепенно заменили стратегию. Таким образом, операционная эффективность необходима, но недостаточна для управления современным предприятием. Оба вида управления одинаково важны для управления бизнесом и достижения успеха.
Под операционной эффективностью понимается выполнение сходных операций лучше, чем это делают конкуренты. Операционная эффективность включает в себя, например, выполнение операций с наименьшими издержками, использование наилучшим образом факторов производств
[23].
По мнению М. Портера, стоимость - это то, что покупатели готовы оплачивать. Высокая стоимость обусловливается либо более низким уровнем цены по сравнению с ценой конкурентов на аналогичный продукт, либо предоставлением уникальных выгод, оправдывающих более высокую цену. Таким образом, существуют два основных типа конкурентных преимуществ: лидерство в издержках и дифференциация [24].
Эти два вида преимуществ являются основой выделения трех базовых конкурентных стратегий:
1) минимизация издержек - компании стремятся к малозатратному производству товаров (услуг, работ). Эта стратегия особенно актуальна для тех компаний, которые имеют широкую сферу деятельности, обслуживают несколько сегментов, а также развивают сменные области деятельности;
2) дифференциация - компания предлагает товар (работы, услуги) с уникальными характеристиками (особые свойства товара, особенности в реализации, особые маркетинговые подходы, имидж продукта и др.), которые оценены покупателями, за что последние готовы платить;
3) фокусирование - стратегия основана на выборе узкой сферы конкуренции в рамках отрасли. Компания пытается получить конкурентные преимущества в выбранном сегменте или группе сегментах. Данная стратегия имеет две разновидности:
- фокусирование на издержках - компания пытается получить преимущество за счет низких издержек, работая в выбранном сегменте (группе сегментов);
- фокусирование на дифференциации -компания осуществляет дифференциацию в выбранном сегменте (группе сегментов)
[24].
Придерживаясь выбранной конкурентной стратегии, компания должна помнить об остальных существующих конкурентных преимуществах и должна в общей концепции управления уделять им внимание. К примеру, если компания придерживается стратегии минимизации издержек, она не должна забывать об основах дифференциации. В свою очередь компании с общей конкурентной стратегией в дифференциации необходимо стремиться к сокращению издержек, прямо не влияющих на дифференциацию. Таким образом, можно сказать, что в основу стратегического управления должна быть положена выбранная конкурентная стратегия, в основу оперативного управления - базовые конкурентные преимущества.
Как пишут О.И. Аверина и Н.В. Безруков, в настоящее время наиболее распространенными остаются традиционные операционные методы управления затратами9. В области управления компании
9 Аверина О.И., Безруков Н.В. Управленческий учет: этапы становления, современное состояние и направления развития // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 39. С. 9-10.
остаются консервативными. На протяжении ряда лет компании предпочитают применять проверенные, давно используемые методы.
Для применения большинства инструментов управленческого учета значимым фактором является размер компаний: более крупные предприятия стремятся использовать большее количество методов. Использование некоторых инструментов является очень ресурсоемким, например, применение АВС-метода, чем и объясняется нежелание ряда организаций внедрять соответствующие приемы. Применение многих инструментов может отражать возросшую сложность в системе управленческого учета компании, что также может вызвать нежелание использовать многие современные приемы управления затратами10.
Для эффективного управления затратами в организации требуется выделить бизнес-процессы цепочки создания ценности и организовать управление затратами на каждом выделенном бизнес-процессе. Использование определенных методов на каждом бизнес-процессе является прежде всего основой оперативного управления затратами. Однако такого подхода к управлению недостаточно. В основу всей методологии управления должно быть положено стратегическое управление.
Анализ деятельности торговой организации позволяет выделить определенные бизнес-процессы и технологии управления затратами (рис. 3).
В закупке товара уделяется внимание анализу товарной обеспеченности: выявляются наиболее выгодные товарные позиции для закупки в зависимости от стратегии предприятия, определяется необходимый объем закупки. Также требуется уделить внимание поставщикам: их поиску, анализу и выбору; анализу кредиторской задолженности.
На этапе хранения товара обеспечиваются складирование, необходимые условия хранения товара, а также контроль за сроками годности данного товара.
На этапе продаж товара необходимо определить каналы сбыта, розничную цену.
Маркетинг предполагает реализацию действия организации по продвижению товара на рынок, привлечение покупателей, выстраивание отношений с ними, формирование имиджа организации.
В таком бизнес-процессе, как обслуживание, внимание должно быть сосредоточено на профессиональной
10 Там же.
Рисунок 3
Бизнес-процессы организации розничной торговли
подготовке сотрудников: их обучении, повышении квалификации, а также на качестве обслуживания. Особенно актуален этот бизнес-процесс при торговле специфическими товарами, например, лекарственными препаратами.
На организацию вспомогательных бизнес-процессов торговой организации также стоит обратить внимание.
Административно-хозяйственное обеспечение (АХО) влияет, во-первых, на качество обслуживания клиентов и создание имиджа предприятия (кондиционеры в помещении розничной торговли, чистые фасады торговых точек и т.д.). Во-вторых, АХО оказывает влияние и на работу непосредственно офисного персонала - сотрудников, которые занимаются управлением персоналом, общим управлением организацией и т.п. От 1Т-обеспечения и связи в современной экономике зависит работа организации в целом. Во многом именно данный процесс обеспечивает информационное обеспечение управления. Обеспечение безопасности особо актуально в наше время, когда важно сохранить разработки организации, результаты исследований, научных исследовательских работ и т.п. Юридическое обеспечение позволяет регулировать отношения с поставщиками и покупателями. Развитие технологий - это совершенствование продукта, методик управления, организации продаж, организация научных исследований и разработок. Управление персоналом - привлечение,
развитие людских ресурсов, организация оплаты труда. Общее руководство предприятием -действия, связанные с управлением организацией на различных уровнях, финансово-экономическое обеспечение деятельности организации, отношения с государственными структурами и т.п.
Так, в работах А.И. Белоусова [9, 10] рассматриваются общие принципы организации управления затратами по центрам финансовой ответственности, а также стратегическое управление затратами. Однако, по мнению авторов, в современных работах уделяется недостаточно внимания координации методов управления затратами применительно к торговой деятельности, а также отсутствует комплексная методология управления.
Под методологией авторы понимают систему определенных способов и приемов, применяемых в той или иной сфере деятельности.
Основные бизнес-процессы требуют развития оперативной системы управления затратами. Во-первых, целесообразно организовать управление затратами на каждом из основных бизнес-процессов с помощью технологии по центрам ответственности. Так как каждый из них включает различные сферы деятельности предприятия, т.е. является сложным по содержанию, то нужна координация в управлении затратами. Данная система управления может быть дополнена такими технологиями, как таргет-костинг (например, для выбора ассортиментной политики), директ-костинг (например, для определения объема
поставки, цены реализации), метод «точно в срок» (для управления хранением и складированием), бенчмаринг (для определения цены реализации) и др.
Вспомогательные бизнес-процессы требуют развития стратегического управления затратами. Для данных процессов целесообразно использовать такие технологии, как кайзен-костинг, стратегическое управление расходами, АВС-метод и др. Данные технологии управления в отличие от оперативного управления позволяют компании найти скрытые резервы, оценить работу организации как сложноорганизованной системы, определить ориентиры и обеспечить источники долгосрочного развития.
Автор многочисленных работ в области управления качеством Э. Деминг создал организованный механизм, направленный на непрерывное совершенствование процесса, который может быть использован и для совершенствования управления предприятием [25].
В теории управления PDCA-цикл включает следующие позиции:
1) plan (планирование) - план изменения или тестирования, направленный на улучшение;
2) do (организация, активность) - проведение изменений или тестирования согласно выработанному плану;
3) check (контроль) - изучение результатов;
4) act (анализ, действие) - принятие или отклонение изменения либо повторное прохождение цикла.
Таким образом, в основу эффективной методологии управления затратами торговой организации может быть положен цикл Деминга. Постоянное совершенствование, непрерывное улучшение качества - залог успеха стратегического управления. Цикл Деминга представляет собой некую целостную систему, которая будет регулировать, контролировать каждый бизнес-процесс в отдельности. В то же время необходимо организовать применение определенных методов управления затратами в соответствии с потребностями, которые возникают в каждом бизнес-процессе. Подход к комплексному развитию системой управления затратами в торговой организации представлен на рис. 4.
На этапе планирования целесообразно использовать методы, которые бы позволили определить слабые места в компании, нуждающиеся в корректировке, выявить основные направления для модернизации, вектор изменений. На данном этапе может возникнуть идея улучшения любого из бизнес-процессов торговой организации. К примеру, при закупке товара решают использовать новый способ расчета величины заказа. Используя метод учета затрат таргет-костинг, уже на этапе планирования определяют целесообразность нового способа расчета. Если теоретически подтверждается его преимущество -метод будет реализован. Также может возникнуть идея относительно улучшения такого бизнес-
Рисунок 4
Комплексное развитие системы управления затратами в торговой организации
Примечание. ЦФО - центры финансовой ответственности.
процесса торговой организации, как обслуживание. Допустим, проводится бенчмаркинг бизнес-процесса обслуживания в данной организации и в организациях-конкурентах, определяются слабые места бизнес-процесса, заимствуются у конкурентов некоторые преимущества в обслуживании клиентов.
На этапе организации требуется применение инноваций в управлении. На этом этапе идет реализация идей, которые возникли на предыдущем этапе. Здесь подтверждается практическая целесообразность идеи. К примеру, реализуется новый подход к определению величины поставки. Так как все организации в узком смысле уникальны, то на практике могут возникнуть определенные условия, которые не позволяют реализовать разработанный план. Например, принимается решение реализовать новый метод расчета величины поставки (бизнес-процесс закупки товара), на этапе планирования подтверждена его целесообразность. Однако уже в процессе реализации получается, что использовать метод не представляется возможным. При новом методе величина поставки должна быть, к примеру, больше, однако организация -новичок на рынке, не зарекомендовавшая себя как надежный бизнес-партнер, в связи с чем договор на поставку большей величины товара заключить не удается либо удается, но тогда ухудшаются условия договора, что для компании тоже невыгодно. В связи
с этим актуальным становится применение кайзен-костинга, который позволяет решить возникающие проблемы. Другой пример - происходит модернизация бизнес-процесса обслуживания. В связи с чем принимается решение применить метод АВС-костинг. Определяются затраты по каждой операции данного бизнес-процесса: прием и подбор персонала, его обучение, повышение квалификации, контроль качества обслуживания клиентов (например, при помощи тайных покупателей).
На этапе контроля необходимо применить те методы, которые позволят определить, достигнут ли желаемый результат. Если результат не получен, необходимо с помощью данных методов определить, в чем конкретно причина. К примеру, использование нормативного метода показало, что объем продаж оказался меньше запланированного. Тогда определяются причины, которые воспрепятствовали достижению намеченных результатов. Проводится план-фактный анализ, который позволяет выяснить, что и в какой степени отрицательно повлияло на итоговый результат.
На заключительном этапе анализа требуется выявить пути устранения препятствий. Инновация принимается или отвергается, либо принимается решение пройти цикл заново, используя новые ресурсы, новые условия деятельности, по другим правилам.
Список литературы
1. Ивашкевич В.Б., Ермакова Н.А., Елакова А.А. Развитие управленческого учета и анализа в условиях кризисного состояния экономики предприятия: монография. Казань: Казанский (Приволжский) федеральный университет, 2014. 202 с.
2. Палий В. Ф. Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета). М.: ИНФРА-М, 2006. 279 с.
3. Шеремет А.Д. Теория управленческого учета // Сибирская финансовая школа. 2011. № 3. С. 6-10.
4. Шешукова Т.Г., Красильников Д.Г. История и перспективы развития управленческого учета на предприятии // Вестник Пермского университета. Сер.: Экономика. 2010. № 4. С. 20-26.
5. Врублевский Н.Д. Проблемы управленческого калькуляционного учета себестоимости продукции // Учет и статистика. 2008. № 9. С. 49-54.
6. БакановМ.И. Рентабельность торговли и резервы ее повышения. М.: Экономика, 1978. 216 с.
7. Баканов М.И., Мелентьева В.В. Оценка качества прибыли торгового предприятия // Аудит и финансовый анализ. 1999. № 4. С. 21-27.
8. ПатровВ.В. Бухгалтерский учет в торговле и общественном питании. СПб.: Питер, 2009; М.: БИНФА, 2009. 224 с.
9. Белоусов А.ИИ. Учетная мысль: эволюция развития: монография. М.: Вузовская книга, 2011. 159 с.
10. Белоусов А.И., Близно Л.В. Адаптационные возможности современного бухгалтерского учета // Учет. Анализ. Аудит. 2014. № 1. С. 40-44.
11. Глубокова Л.Г. Классификация видов издержек обращения в торговле // Вестник Алтайского государственного аграрного университета. 2008. № 11. С. 81-87.
12. Черникова А.А., Демиденко Ю.Г. Разработка системы бюджетирования как основного элемента управленческого учета в торгово-розничных сетях. М.: ТНТ. 2010. 264 с.
13. Гришина О.В. Управленческий учет: затраты по обычным видам деятельности // Аудиторские ведомости. 2003. № 8. С. 61-65.
14. Кутер М.И., Гурская М.М., Ешугова Б.С., Комкова Ж.Л. Теоретические аспекты формирования, распределения и капитализации прибыли // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. 2009. № 7. С. 111-114.
15. Черевко Н.О. Подходы к определению и разграничению понятий «затраты», «издержки», «расходы» в экономической науке // Интеллект. Инновации. Инвестиции. 2010. № 3. С. 107-112.
16. Белякова Т.Б. Организационные аспекты и специфика проведения управленческого анализа в торговой организации // Вестник Академии знаний. 2013. № 3. С. 32-35.
17. Шешукова Т.Г., Ленина В.В., Врожцова К.А. Распределение управленческих расходов на промышленном предприятии на основе метода Activity-Based Costing (учета затрат по видам деятельности) // Вестник Пермского университета. Сер.: Экономика. 2014. № 1. С. 64-69.
18. Каптилович Э.В., Капустина Н.В. Теоретические и методологические аспекты организации финансового и управленческого учета расходов в торговле // Актуальные вопросы экономических наук. 2009. № 6-2. С. 222-227.
19. ЖелткевичП.А. Системы управленческого учета // Учет, анализ и аудит: проблемы теории и практики. 2013. № 11. С. 35-38.
20. Костюкова Е.И., ФеськоваМ.В. Развитие методологии управленческого учета // Экономика. Бизнес. Банки. 2014.№ 4. С. 34-44.
21. СтупинаА.А., ЖелткевичП.А., КарабицинаЕ.Ф., ГальцоваВ.А., Александрова У.А. Новейшие системы управленческого учета // Современные проблемы науки и образования. 2014. № 2. С. 412-418.
22. Керимов В.Э. Анализ бизнес-процессов // Школа университетской науки: парадигмы развития. 2010. Т. 1. № 1. С. 31-35.
23. Портер М. Конкуренция. М.: Вильямс, 2005. 608 с.
24. Портер М. Конкурентное преимущество: как достичь высокого результата и обеспечить его устойчивость. М.: Альпина Бизнес Букс, 2005. 715 с.
25. Деминг Э. Новая экономика. М.: Эксмо, 2006. 208 с.
ISSN 2311-8725 (Online) ISSN 2073-039X (Print)
Managerial Analysis
INTEGRATED DEVELOPMENT OF THE COST MANAGEMENT SYSTEM IN TRADE ORGANIZATIONS
Kseniya Yu. KOTOVAa, Viktoriya G. BALEEVSKIKHb*
a Perm State University, Perm, Russian Federation k.kotova@bk.ru
b Perm State University, Perm, Russian Federation viktoriya-baleevskih@mail.ru
* Corresponding author
Article history:
Received 19 August 2015 Received in revised form 10 September 2015 Accepted 28 September 2015
JEL classification: M00
Keywords: business process, management accounting, PDCA-cycle, management
Abstract
Subject Costs are a key controllable parameter for any company. Management decisions on business improvement largely depend on information about costs. However, the universally recognized classification and cost accounting methods often disregard the specifics of trade organizations. From a practical perspective, it is crucial to develop classification and cost accounting methods tailored to the operations of trade organizations.
Objectives The purpose of the study is to develop a comprehensive method for cost control of a trade company. The method should combine management cycle stages and the latest cost management techniques, and focus on enhancing the efficiency of operations. Methods The major methods applied in the study are the systems analysis, classification, structural analysis, and comparison.
Results We reviewed the specifics of trading activities and developed a cost classification for trade company management. We performed the functional analysis of activities, highlighted the core and auxiliary business processes, and described the Deming cycle. The article underpins the need to develop a comprehensive system of cost management, presents a model system, which combines the available methods of cost management built in the trade company management cycle. Conclusions and Relevance The work is a contribution to the theory of commercial enterprise cost management with regard to accounting methodology development. The article may be useful for commercial organizations that build their own cost management system.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Ivashkevich V.B., Ermakova N.A., Elakova A.A. Razvitie upravlencheskogo ucheta i analiza v usloviyakh krizisnogo sostoyaniya ekonomiki predpriyatiya: monografiya [Developing the managerial accounting and analysis under economic crisis of the enterprise: a monograph]. Kazan, Kazan (Volga) Federal University PUbl., 2014, 202 p.
2. Palii V.F. Upravlencheskii uchet izderzhek i dokhodov (s elementami finansovogo ucheta) [Management accounting of costs and revenues (with the elements of financial accounting)]. Moscow, INFRA-M Publ., 2006, 279 p.
3. Sheremet A.D. Teoriya upravlencheskogo ucheta [The theory of management accounting]. Sibirskaya finansovaya shkola = Siberian Financial School, 2011, no. 3, pp. 6-10.
4. Sheshukova T.G., Krasil'nikov D.G. Istoriya i perspektivy razvitiya upravlencheskogo ucheta na predpriyatii [History and prospects for management accounting development at the enterprise]. Vestnik Permskogo universiteta. Ser.: Ekonomika = Perm University Herald. Economy, 2010, no. 4, pp. 20-26.
5. Vrublevskii N.D. Problemy upravlencheskogo kal'kulyatsionnogo ucheta sebestoimosti produktsii [Problems of management accounting for product cost]. Uchet i statistika = Accounting and Statistics, 2008, no. 9, pp. 49-54.
6. Bakanov M.I. Rentabel'nost' torgovli i rezervy ee povysheniya [Profitability of trade and reserves for its increase]. Moscow, Ekonomika Publ., 1978, 216 p.
7. Bakanov M.I., Melent'eva V.V. Otsenka kachestva pribyli torgovogo predpriyatiya [Assessing the quality of profits of commercial enterprises]. Audit i fmansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 1999, no. 4, pp. 21-27.
8. Patrov V.V. Bukhgalterskii uchet v torgovle i obshchestvennompitanii [Accounting in trade and catering]. St. Petersburg, Moscow, Piter Publ., BINFA Publ., 2009, 224 p.
9. Belousov A.I. Uchetnaya mysl': evolyutsiya razvitiya: monografiya [Accounting thought: evolution: a monograph]. Moscow, Vuzovskaya kniga Publ., 2011, 159 p.
10. Belousov A.I., Blizno L.V. Adaptatsionnye vozmozhnosti sovremennogo bukhgalterskogo ucheta [Adaptability of modern accounting]. Uchet. Analiz. Audit = Accounting. Analysis. Audit, 2014, no. 1, pp. 40-44.
11. Glubokova L.G. Klassifikatsiya vidov izderzhek obrashcheniya v torgovle [Classification of distribution costs in trade]. Vestnik Altaiskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta = Bulletin of Altai State Agricultural University, 2008, no. 11, pp. 81-87.
12. Chernikova A.A., Demidenko Yu.G. Razrabotka sistemy byudzhetirovaniya kak osnovnogo elementa upravlencheskogo ucheta v torgovo-roznichnykh setyakh [Developing the budgeting system as a key element of management accounting in retail chains]. Moscow, TNT Publ., 2010, 264 p.
13. Grishina O.V. Upravlencheskii uchet: zatraty po obychnym vidam deyatel'nosti [Management accounting: expenses for core activities]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2003, no. 8, pp. 61-65.
14. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Eshugova B.S., Komkova Zh.L. Teoreticheskie aspekty formirovaniya, raspredeleniya i kapitalizatsii pribyli [Theoretical aspects of profit formation, distribution and capitalization].
Vektor nauki Tol 'yattinskogo gosudarstvennogo universiteta = Vector of Science of Togliatti State University,
2009, no. 7, pp.111-114.
15. Cherevko N.O. Podkhody k opredeleniyu i razgranicheniyu ponyatii "zatraty", "izderzhki", "raskhody" v ekonomicheskoi nauke [Approaches to defining and distinguishing the concepts of cost, expenses, and charges in the economic science]. Intellekt. Innovatsii. Investitsii = Intelligence. Innovation. Investment,
2010, no.3, pp. 107-112.
16. Belyakova T.B. Organizatsionnye aspekty i spetsifika provedeniya upravlencheskogo analiza v torgovoi organizatsii [Organizational aspects and specific of management analysis in the trade organization]. Vestnik Akademii znanii = Bulletin of Academy of Knowledge, 2013, no. 3, pp. 32-35.
17. Sheshukova T.G., Lenina V.V., Vrozhtsova K.A. Raspredelenie upravlencheskikh raskhodov na promyshlennom predpriyatii na osnove metoda Activity-Based Costing (ucheta zatrat po vidam deyatel'nosti) [Distribution of industrial enterprise administrative costs under the Activity-Based Costing method (costing by types of activities)]. Vestnik Permskogo universiteta. Ser.: Ekonomika = Perm University Herald. Economy, 2014, no. 1, pp. 64-69.
18. Kaptilovich E.V., Kapustina N.V. Teoreticheskie i metodologicheskie aspekty organizatsii finansovogo i upravlencheskogo ucheta raskhodov v torgovle [Theoretical and methodological aspects of arranging the financial and management accounting for costs in trade]. Aktual 'nye voprosy ekonomicheskikh nauk = Topical Issues of Economics, 2009, no. 6-2, pp. 222-227.
19. Zheltkevich P.A. Sistemy upravlencheskogo ucheta [Management accounting systems]. Uchet, analiz i audit: problemy teorii i praktiki = Accounting, Analysis and Audit: Theory and Practice, 2013, no. 11, pp. 35-38.
20. Kostyukova E.I., Fes'kova M.V. Razvitie metodologii upravlencheskogo ucheta [Developing the management accounting methodology]. Ekonomika. Biznes. Banki = Economy. Business. Banks, 2014, no. 4, pp.34-44.
21. Stupina A.A., Zheltkevich P.A., Karabitsina E.F., Gal'tsova V.A., Aleksandrova U.A. [The latest management accounting systems]. Sovremennye Problemy Nauki i Obrazovaniya, 2014, no. 2. (In Russ.) Available at: http://science-education.ru/116-12407.
22. Kerimov V.E. Analiz biznes-protsessov [An analysis of business processes]. Shkola universitetskoi nauki: paradigmy razvitiya = School of University Research: Development Paradigm, 2010, vol. 1, no. 1, pp.31-35.
23. Porter M.E. Konkurentsiya [On Competition]. Moscow, Vil'yams Publ., 2005, 608 p.
24. Porter M.E. Konkurentnoepreimushchestvo: kakdostich 'vysokogo rezul'tata i obespechit'ego ustoichivost' [Competitive Advantage: Creating and Sustaining Superior Performance]. Moscow, Al'pina Biznes Buks Publ., 2005, 715 p.
25. Deming E. Novaya ekonomika [The New Economics for Industry, Government, and Education]. Moscow, Eksmo Publ., 2006, 208 p.
