CC BY
745
ISSN 2311-9381 (Online) Управленческий учет
ISSN 2073-5081 (Print)
ПРОБЛЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ Жанна Александровна ИВАНОВА
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения, Восточно-Сибирский государственный университет технологий и управления, Улан-Удэ, Российская Федерация Zhaiv259@mail.ru
История статьи:
Принята 16.09.2015 Принята в доработанном виде 25.01.2016 Одобрена 16.02.2016
УДК 657.1
JEL: М00, М40, М49
Ключевые слова: затраты, информация, управление, организация, бюджетирование
Аннотация
Предмет. Теоретические и организационно-методические проблемы управленческого учета в современных условиях хозяйствования. Цели. Изучение и обобщение теоретических положений, определение основных направлений развития управленческого учета в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения управления.
Методология. Теоретической и методологической основой исследования послужили общеэкономическая литература, теоретические и научно-методические положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных авторов по теории и методологии управленческого учета, управленческого анализа и других смежных экономических наук, научно-методическая литература, материалы научных конференций. В процессе изучения темы применялись как общенаучные методы -диалектика, анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, так и специальные приемы систематизации научных данных: обследование, сравнение, обобщение теоретического и практического материала, комплексный анализ и системный подход.
Результаты. Дана характеристика современного состояния управленческого учета. Выделены наиболее важные аспекты, необходимые для успешного функционирования управленческого учета в организации.
Область применения. Результаты проведенного исследования, сформулированные выводы и предложенные рекомендации могут быть учтены и применены для дальнейшего развития теории и практики управленческого учета. Применение полученных результатов позволит создать целостную информационную систему, на основе которой становится возможной корректная оценка эффективности деятельности не только предприятия в целом, но и отдельных структурных подразделений (центров ответственности).
Выводы. Грамотно построенный управленческий учет способствует успешной деятельности предприятий, обеспечивает высокие темпы их стратегического развития, позволяет менеджменту оперативно получать необходимую учетную и аналитическую информацию; обеспечивает организацию конкурентными преимуществами посредством управления затратами, коммерческой деятельностью и организации общего управления; структурирует разные виды и направления деятельности предприятия; обеспечивает оценку вклада в итоговый результат различных структурных подразделений.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Совершенствование системы управленческого учета должно содействовать решению проблем в ее функционировании, что будет способствовать повышению эффективности деятельности организации в целом. Вот почему важно знать основные проблемные моменты, которые есть в этой системе.
На основе результатов анализа широкого круга научной литературы, публикаций и исследований как отечественных, так и
зарубежных авторов, к числу которых относятся В. Палий [1], К. Друри [2], Б. Нидлз [3], А. Шеремет [4], К. Уорд [5], В. Ткач, М. Ткач [6], В. Ивашкевич [7], Ч. Хорнгрен [8], Н. Чумаченко [9], А. Хорин [10], Я. Соколов [11], А. Аксененко [12], были выявлены наиболее характерные для отечественных систем управленческого учета недостатки, ограничивающие возможность принятия менеджментом предприятий эффективных управленческих решений.
Упущения в организации управленческого учета:
• на многих предприятиях он либо отсутствует, либо находится на крайне низком уровне, что является негативным фактором, поскольку управленческий учет, выступающий своеобразным механизмом саморегулирования на предприятии, не обеспечивает обратной связи в контуре управления;
• в организационной структуре большинства отечественных предприятий имеется чрезмерная концентрация управленческих функций на уровне высшего звена, и наложение системы управленческого учета на такую структуру теряет всякий здравый смысл, поскольку не представляется возможным эффективный контроль по всем направлениям деятельности, теряется концентрация внимания;
• дефицит квалифицированных кадров, низкое качество трудовых ресурсов.
Находясь на пересечении учета, информационного обеспечения, анализа, контроля и координации, управленческий учет занимает особое место в управлении предприятием: он связывает воедино контрольно-управленческую и
информационно-обеспечивающую функции, интегрирует и координирует их, причем не подменяет собой управление, а лишь обеспечивает его перевод на качественно новый уровень.
Необходимость появления управленческого учета обусловлена тем, что современные предприятия нуждаются в гибких системах оценки и анализа деятельности коллектива в целом и отдельных его структурных подразделений.
Управленческий учет не только обращается к данным о свершившихся фактах, но и нуждается в прогнозной информации. Кроме того, бухгалтерская отчетность готовится к строго определенному сроку, а условия ведения бизнеса требуют оперативной оценки событий. И если в системе финансового учета
используются общепринятые принципы и правила, то правила ведения управленческого учета устанавливаются самим предприятием.
Тенденции развития мирового рынка в целом и российского в частности предполагают усложнение ориентирования предприятия в постановке задач, стоящих перед ним. Решение важнейших вопросов тактического и стратегического развития может быть обеспечено при условии создания гибкой системы управления, способной осуществлять учет, планирование, контроль и анализ данных о результатах хозяйственной деятельности в разрезе управляемых объектов, обосновывать расчеты, оперативно принимать решения на этой основе.
Управленческий учет комплексно и системно использует разные методы, поскольку он объединяет несколько прикладных
экономических наук: планирование, организацию и управление производством, нормирование, оперативный учет,
управленческий анализ и ряд других.
Как утверждает В.Ф. Палий, в этом и заключается преимущество, так как на стыках наук при использовании разных методов происходят существенные прорывы к новым знаниям и технологиям [1]. Практическая потребность в управленческом учете подтверждается дифференциацией различных отраслей науки и одновременно некоторой их интеграцией.
Постановка системы управленческого учета является внутренним делом отдельно взятого предприятия. При этом исходят из целей и задач управления.
Важно отметить, что в каждой организации может быть свое назначение управленческого учета. Поэтому, говоря о его целях, необходимо помнить, что в каждой организации в качестве управленческой технологии он может преследовать свои цели, использовать собственный методический инструментарий, создавать внутри
предприятия любые необходимые системы учета, которые накладываются на сложившуюся организационную структуру,
отличающуюся большим разнообразием и зависящую от множества факторов.
Полная организационная структура предприятия зависит от следующих аспектов:
• характера производства и его отраслевых особенностей;
• состава выпускаемой продукции, технологии ее изготовления;
• масштаба и типа производства;
• уровня технической оснащенности предприятия;
• формы организации управления (линейная, линейно-функциональная, матричная);
• соответствия структуры аппарата управления и иерархической структуры производства;
• соотношения между централизованной и децентрализованной формами управления;
• соотношения между отраслевой (по продукту) и территориальной (по региону) формами управления;
• уровня механизации и автоматизации управленческих работ;
• квалификации работников.
Организационные структуры подавляющего большинства предприятий относятся к линейно-функциональным1. Подобная модель предполагает, что функциональные руководители управляют только своими подразделениями. Управление персоналом проводится через его начальников посредством издания приказов и других внутренних распоряжений. При этом руководители линейных подразделений имеют право на согласование и опротестование проектов функциональных изменений, что приводит к улучшению взаимодействия функциональных и линейных служб.
1 Волошин Д.А. Совершенствование и развитие системы управленческого учета на предприятии // Экономический анализ: теория и практика, 2007. № 22. С. 22-28.
Данная структура хороша для работы в стабильных условиях, пока ситуация не изменится и не потребует перманентного пересмотра контролируемых показателей. В таких условиях добиться согласованной работы всех служб достаточно трудно. Поэтому считаем, что внедрению систем управленческого учета должна
предшествовать структурная реорганизация, наиболее рациональным направлением которой является переход к дивизиональной структуре управления. Она широко используется в практике управления многопродуктовыми
(диверсифицированными) компаниями и обладает следующими преимуществами:
• расширением прав подразделений, которое повышает быстроту реакции на изменение состояний внешней среды, способствует гибкости и адаптивности организации в целом;
• выделением подразделений как центров прибыли, что позволяет не только определить ответственность руководителей за получение доходов, но и уделить больше внимания отдельным рынкам, продуктам или потребителям;
• получением руководителями самостоятельных структур опыта координации и регулирования деятельности как производственных, так и функциональных подразделений, тем самым создавая благоприятные условия для формирования руководящих кадров компании;
• децентрализацией и делегированием полномочий, что в определенной степени освобождает высшее руководство от текущих проблем развития компании и позволяет сосредоточиться на решении стратегических задач.
По нашему мнению, современное понимание сущности управленческого учета должно базироваться, с одной стороны, на том, что система управления представляет собой совокупность объектов управления, которые можно разделить на следующие категории:
• ресурсы - все, чем располагает организация для достижения поставленных целей;
• структурные подразделения - официально выделенные части предприятия и определенные участки деятельности с самостоятельными задачами, функциями и ответственностью за их выполнение;
• внутренние бизнес-процессы - все, из чего складывается деятельность организации;
• различные показатели хозяйственной деятельности - количественные и качественные характеристики одной или нескольких сторон деятельности организации.
С другой стороны, система управления представляет собой совокупность
реализуемых в отношении перечисленных объектов управленческих воздействий (учета, контроля, анализа, планирования и т.д.). Это обеспечивает возможность просмотра и отслеживания того, как в отношении определенного объекта управления
реализуется определенное управленческое воздействие.
Следует заметить, что не существует стандартного набора управленческих функций и объектов управления. Каждый пользователь может создать необходимый только ему перечень функций и объектов управления, исходя из собственных целей и задач. Представленный перечень объектов и функций управления, разумеется, не претендует на полноту, его следует рассматривать как один из возможных вариантов к пониманию предметной сущности управленческого учета.
Формирование той или иной совокупности объектов управления и функций управления позволяет рассматривать различные концепции управленческого учета, начиная от самой узкой, когда будет выделена учетная функция, а в качестве объекта управления -затраты (в этом случае предметом будет учет затрат) и до самой широкой, когда управленческий учет становится по сути информационным фундаментом всей системы
управления (предполагается охват всех управленческих функций и всех объектов управления).
На базе приведенной классификации объектов управления можно утверждать, что управленческий учет, выступая в качестве информационного фундамента управления организацией, предполагает реализацию управленческих функций в отношении:
• совокупности внутренних бизнес-процессов, составляющих деятельность организации;
• структурных подразделений, участвующих в деятельности организации;
• используемых в производственных процессах различных ресурсов;
• показателей, характеризующих деятельность организации.
В техническом аспекте внедрение управленческого учета предусматривает:
• изменение организационной структуры предприятия и формирование центров ответственности (ЦО);
• разработку плана счетов для целей управленческого учета;
• построение системы бюджетирования;
• формирование внутрифирменной управленческой отчетности.
Выделение центров ответственности или по крайней мере мест формирования затрат является необходимым и обязательным условием постановки на предприятии эффективной системы управленческого учета [13].
В данный момент российские предприятия в основном представлены центрами затрат и центрами доходов. Очень редко встречаются центры прибыли, а центры инвестиций выделяются буквально единицами.
Изменение организационной структуры предприятия и формирование центров ответственности предусматривают введение
ответственности за достигнутые результаты, а не только за выполнение функциональных обязанностей.
При определении центров ответственности во внимание принимают технологическую структуру предприятия, а далее выделяют ее горизонтальный и вертикальный разрезы. Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр, второй предопределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, принимающих
управленческие решения.
Горизонтальный и вертикальный разрезы ЦО предприятия позволяют сочетать
централизованное руководство с максимально возможной инициативой руководителей структурных подразделений предприятий в интересах достижения общей цели.
Следует отметить важность передачи полномочий в управленческом учете. Это основополагающий принцип, без которого невозможно должное функционирование учета.
Важнейшие задачи отдела управленческого учета должны передаваться по иерархии таким образом, чтобы каждый менеджер с учетом его опыта, компетенции и мотивации нес свою долю ответственности за решение только определенной части общей задачи.
Главный бухгалтер - менеджер должен обеспечить координацию и взаимосвязь всех поставленных перед управленцами задач.
С другой стороны, менеджер, ответственный за решение определенной задачи, должен обладать и соответствующими правами, позволяющими это делать. Причем каждый должен четко осознавать необходимость надлежащего решения своих задач, поскольку от этого зависит ответ на вопрос, связанный с успешным функционированием системы управленческого учета и предприятия в целом.
Повышение статуса бухгалтера-менеджера, роли и места управленческого учета в руководстве предприятием напрямую зависят от качества решения задач, поставленных менеджером более высокого уровня, от его
способности грамотно формулировать приоритеты развития.
Решение проблемы недостаточности квалифицированных кадров связано в первую очередь с необходимостью их качественной подготовки в стенах образовательных учреждений. Высшая школа призвана выработать у будущих специалистов по экономике и управлению производством весьма нужные в современном менеджменте профессиональные навыки и личные качества:
• разумные личные ценности;
• упор на постоянный личный рост;
• изобретательность и предрасположенность к инновациям;
• способность влиять на окружающих;
• знание современных управленческих подходов;
• способность руководить и т.д.
Важно заметить, что в высших учебных заведениях, готовящих специалистов для промышленности, целесообразно изменить подход к подготовке студентов и готовить бухгалтеров-менеджеров, хорошо
разбирающихся в вопросах не только учета, но и менеджмента, экономического анализа, аудита, финансов, а также владеющих знаниями информационных технологий. Такой экономист будет востребован организациями, заинтересованными в развитии успешной предпринимательской деятельности.
При этом следует иметь в виду, что не существует готовых решений для всех проблем, с которыми может столкнуться предприятие. Реальные экономические проблемы зачастую носят сложный характер, а времени и исходной информации для их решения, как правило, недостаточно.
В этой связи следует научиться комбинировать различные подходы, применять весь накопленный багаж знаний для поиска творческих решений в условиях неопределенности.
Упущения в учете затрат, являющемся важнейшим блоком системы управленческого учета:
• учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции продолжают рассматриваться как составная часть бухгалтерского учета;
• данные производственного учета содержат только количественную характеристику затрат, не отражая качественной стороны деятельности;
• существующая классификация затрат не в полной мере обеспечивает коммуникационную сеть информацией, позволяющей снижать расходы и повышать эффективность производства в будущем;
• сложившейся методологии учета затрат присущи упрощения в учете, которые неоправданны в условиях рынка. Они ведут к низкой степени достоверности, объективности информации о показателях себестоимости, не обеспечивают контроля за издержками по носителям и местам возникновения;
• нынешняя методология не обеспечивает информационным механизмом быстрого и гибкого реагирования на изменения условий производства и оперативного анализа затрат для принятия управленческих решений, корректировки производственных программ;
• практика отражения затрат в учете не позволяет получать правильных сведений о результатах работы производственного подразделения, что затрудняет контроль за его деятельностью.
Для решения существующих проблем в этой области на предприятиях прежде всего необходимо стремиться к организации производства таким образом, чтобы обеспечить приемлемый уровень
себестоимости и возможность ее снижения. Такой подход требует перенесения акцентов в калькуляционной работе с трудоемких расчетов по распределению косвенных расходов и определению точной фактической себестоимости на прогнозные расчеты
себестоимости, составление обоснованных плановых калькуляций, организацию контроля за их соблюдением в процессе производства, на анализ издержек по местам их возникновения.
Классификация расходов имеет ключевую роль в методологии учета затрат и нуждается в улучшении. Основной недостаток заключается в сохранении нацеленности на достоверное исчисление себестоимости продукции при ослаблении внимания к текущему контролю над затратами. Назначение классификации расходов прежде всего в удовлетворении требований внутренних пользователей информации.
Проблемам организации учета затрат посвящены работы многих ученых в области бухгалтерского учета - В.Ф. Палия, В.Б. Ивашкевича, С.А. Николаевой и др. [7, 13, 14]. Все они отмечают, что учет затрат на производство может быть организован с использованием интегрированной или автономной системы бухгалтерского учета.
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) рекомендует использовать счета 20-29 для группировки затрат по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции, а счета 30-39 - для учета затрат по элементам2. Взаимосвязь можно наладить с помощью специальных отражающих счетов-экранов. Состав и методику использования счетов при таком варианте учета организация устанавливает из особенностей деятельности, структуры и методов управления.
Первый вариант учетной технологии предполагает, что счета управленческого и финансового учетов, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления
2 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
калькуляционных счетов в систему управленческого учета.
При этом обеспечивается прямая корреспонденция счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами финансового учета, которыми являются счета учета доходов и расходов.
Расходы по обычным видам деятельности, по которым реализация продукта отражается через сч. 90 «Продажи», формируется по следующим элементам:
• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.
Дальнейшее совершенствование
интегрированной системы связано с возможностью вести для каждого элемента затрат, как в международной практике, отдельный счет бухгалтерского учета.
В разд. III Плана счетов «Затраты на производство» можно открыть:
• сч. 30 «Материальные затраты»;
• сч. 31 «Затраты на оплату труда»;
• сч. 32 «Отчисления на социальные нужды»;
• сч. 33 «Амортизационные отчисления»;
• сч. 34 «Прочие затраты».
По дебету указанных счетов учитывают все расходы на формирование соответствующих затрат. Учтенное по окончании месяца списывают в дебет отражающего сч. 37 «Отражение общих затрат». Собранные на этом счете суммы распределяют между калькуляционными счетами и относят в дебет счетов 20-29.
Данный вариант менее гибок, не в полной мере отвечает целям оперативного управления затратами, поскольку для внутреннего управления приходится дополнительно
организовывать их аналитический учет. Тем не менее именно интегрированный вариант традиционно используется в отечественной учетной практике, то есть учет затрат реализуется в рамках единой системы счетов.
Автономная система управленческого учета предполагает обособленное ведение финансового и управленческого учетов. Здесь ведение последнего основано на выделении счетов 20-29 с добавлением сч. 27 «Отражение издержек производства».
В течение периода все расходы в финансовом учете формируются на счетах 30-34 в разрезе элементов затрат. По окончании периода они закрываются по кредиту в корреспонденции с дебетом сч. 90 «Продажи». В течение месяца для управления и контроля за уровнем затрат формируется информация в разрезе объектов учета по дебету счетов 20-29 в корреспонденции со сч. 27 «Отражение издержек производства». В конце периода формируется информация о производственных затратах, что отражается записью по дебету счетом 27 в корреспонденции со счетами 20, 23, 25, 26.
Наличие автономных систем финансового и управленческого учетов, безусловно, способствует повышению трудоемкости работ, дублированию информации. Тем не менее, на наш взгляд, вариант автономии может быть востребован на крупных и средних предприятиях, где ощущается достаточно остро необходимость детализированного и обособленного управленческого учета.
В финансовом учете расходы организации группируются в разрезе элементов, характеризующих общую картину, сколько и каких ресурсов было израсходовано в течение отчетного периода без учета мест их возникновения. Так, из системы финансового учета можно получить сведения о сумме материальных затрат, а управленческая бухгалтерия обеспечивает детализацию данной информации: материалы,
использованные в основном производстве, затраченные на общепроизводственные, общехозяйственные нужды, а также остаток на складе.
Таким образом, в управленческом учете имеет место детализация информации, в результате чего формируется обобщенная и подробная информация о затратах в калькуляционном разрезе по структурным единицам и другим параметрам.
Важным является еще и то обстоятельство, что обособление счетов управленческого и финансового учетов помимо улучшения информационного обслуживания различных управленческих структур создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства и доходности отдельных видов выпускаемой продукции.
В целом при определении целесообразности применения той или иной системы учета должны быть учтены организационная структура предприятия, вид его деятельности, особенности производства, объем
хозяйственных операций и другие факторы, а также потребность руководства в той или иной управленческой информации, степень отличий методологий управленческого и финансового учетов, то есть организация финансового и управленческого учетов в единой системе счетов не всегда позволяет принять во внимание специфику принципов
управленческого учета.
Данные принципы ориентированы на классификацию издержек по видам и статьям калькуляции. Там расходы рассматриваются как имеющие автономное значение в производственном учете. Данное положение имеет принципиальное значение, поскольку классификация затрат по экономическим элементам четко регламентируется, а разделение затрат по статьям калькуляции носит вспомогательный характер.
Наряду с этим важнейшим фактором принятия решения о создании системы учета выступает экономическая эффективность, то есть это выгоды, которые получает предприятие при организации управленческого учета в той или иной форме.
Экономически эффективным следует считать вариант учета, который позволяет повысить качество принимаемых управленческих
решений и вследствие этого получить доходы, превышающие расходы на его реализацию.
Учет затрат является одним из важнейших элементов системы управления
себестоимостью продукции. Традиционные системы калькулирования себестоимости были созданы в конце 1980-х гг., когда предприятия производили относительно небольшое количество продукции и имели место только основные расходы, а накладные расходы были невелики.
Эти системы были спроектированы в первую очередь для удовлетворения требований к составлению финансовых отчетов в интересах внешних пользователей. К. Друри писал, что в среде специалистов растет понимание того, что традиционные системы учета затрат не обеспечивают информацией, необходимой для управления деятельностью компании, действующей в среде высокотехнологичного производства.
Дело в том, что инвестиции в передовые промышленные технологии значительно изменили «поведение» затрат. Большая часть расходов стала в краткосрочном периоде постоянной, а затраты на труд основных рабочих составляют небольшую часть в совокупных производственных затратах. На накладные расходы приходится гораздо более весомая доля совокупных расходов [2].
Хотя с тех пор произошли существенные изменения в производственной деятельности, конкурентной среде, остается актуальной проблема, связанная с разработкой систем, позволяющих снижать затраты, и точно измерять все издержки и рентабельность отдельных видов продукции.
Таким образом, на рубеже XXI в. для принятия многих решений требуется точная информация о расходах по видам продукции, поскольку это позволяет различать выгодные и невыгодные виды.
За счет более точного измерения ресурсов, приходящихся на каждый вид продукции, предприятие может выявить внутренние источники прибыли или убытков. Если
система учета не обеспечивает достаточно точного учета потребления ресурсов по видам продукции, возникает опасность, что менеджеры могут отказаться от выпуска прибыльных видов продукции или продолжать выпускать те виды, которые на самом деле прибыли не приносят.
В связи с тем, что приоритетной задачей калькулирования в современных условиях является формирование таких данных о себестоимости, которые были бы полезны руководству для принятия решений о возможностях управления себестоимостью, можно говорить о давно назревшей необходимости применения разных систем калькулирования, в том числе разных вариантов системы директ-костинга.
С учетом характера производства эта система может быть использована в сочетании с другим методом учета затрат, поскольку эти технологии обеспечивают максимум информации для принятия управленческих решений.
Сегодня директ-костинг может применяться в нескольких вариантах. Классический основан на использовании в расчетных данных только операционных затрат, учтенных единым блоком. Применение такой разновидности калькуляции сокращенной себестоимости, с одной стороны, помогает избежать произвольного и трудоемкого распределения всех производственных накладных расходов, а с другой стороны, существенно занижает стоимость запасов готовой продукции и не способствует представлению данных для анализа взаимосвязи между издержками и объемом выпуска. Наличие таких недостатков не создает условий для широкого применения таких схем в деятельности предприятий.
При развитом варианте постоянные затраты подразделяются не по видам продукции, работ и услуг, а по местам формирования накладных расходов. Этот вариант сохраняет преимущества классического директ-костинга. Кроме того, в рамках второго варианта используется категория вклада в изделие,
которое позволяет определить вклад изделия в покрытие постоянных затрат.
И наконец, есть система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей - в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования
производственных мощностей.
Основной подход к определению размера прибыли совпадает во всех системах калькуляции, поскольку они основаны на принципе соответствия, суть которого заключается в том, что расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором были получены доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам [3].
По свидетельству профессора Р. Вилла, примерно половина американских
предприятий так или иначе использует в своем учете принципы директ-костинга. Он широко распространен в Германии, чаще всего на крупных предприятиях. Его применяют 54% предприятий. Особенно популярна эта система в пищевой промышленности (71,4%) и строительстве (67,4%) [14].
Выбор того или иного варианта учета затрат и результатов должен определяться целями и задачами предприятия на данный момент. Решающее влияние на выбор варианта и обоснование учетной политики должны оказывать такие факторы:
• внешние условия функционирования предприятия;
• форма собственности;
• размеры предприятия, объемы и виды деятельности;
• стратегические цели и задачи организации;
• степень компьютеризации финансово-хозяйственной работы;
• уровень компетентности кадров и др.
Упущения в аналитическом обеспечении принимаемых решений, которое
характеризуется управленческим анализом:
• нет понимания важности аналитической функции учета;
• существующая система учета и анализа на предприятии не позволяет найти безубыточный объем выпуска продукции;
• недостаточно внимания уделяется проведению анализа отклонений.
Учет и анализ неотделимы друг от друга, поскольку второй является логическим продолжением первого при решении задач информационного обеспечения управления. Вместе с тем во многих компаниях игнорируется анализ результатов
хозяйственной деятельности (это касается тех организаций, в которых учет вообще рассматривается как инструмент подготовки и сдачи отчетности), хотя без
квалифицированной аналитической работы невозможно выстроить эффективную информационную систему управления. Управленческий учет должен обеспечивать аналитическую группу показателями, которые необходимы для оценки производственной деятельности (зона безопасности, точка безубыточности, маржинальная прибыль и т.д.).
Результаты аналитической работы
приобретают наибольшую эффективность, если управленческий учет формирует информацию по местам возникновения затрат и центрам ответственности. В этой связи особую актуальность приобретают
детализация и полнота информации о результатах работы отдельных менеджеров, принимающих решения на разных уровнях управления хозяйствующего субъекта.
Управленческий учет называют аналитической бухгалтерией, поскольку эта дисциплина, по оценкам специалистов, на
70-80% состоит из аналитических процедур и включает в себя не только собственно учет и анализ, но и планирование, бюджетирование, оперативное управление и регулирование,
внутрихозяйственный производственный и финансовый контроль (контроллинг) и оценку хозяйственной деятельности [4].
В современных условиях существенно возрастает роль анализа как единого инструмента для принятия различных экономических решений долгосрочного и краткосрочного действия, планирования и контроля за деятельностью.
К особенностям анализа в рамках управленческого учета можно отнести:
• ориентацию на внутренних пользователей;
• комплексное изучение всех сторон деятельности организации;
• интеграцию учета, анализа, планирования и принятия решений в организации;
• отсутствие внешних регламентаций;
• использование всех доступных источников информации;
• нацеленность аналитических процедур на оценку бизнес-деятельности; обоснование управленческих решений на основе выявления неиспользованных возможностей;
• конфиденциальный характер;
• перспективную направленность результатов анализа;
• отраслевую направленность.
Последнее из приведенного перечня заключается в применении специальных методик в зависимости от технико-экономических особенностей предприятия [16].
По нашему мнению, аналитическая функция является одной из важнейших функций управленческого учета, его структурным элементом, поскольку учет направлен на выявление внутренних ресурсов и возможностей предприятия, на оценку текущего состояния бизнеса, выявление стратегических проблем.
Управленческий учет обеспечивает формирование информации о состоянии
объекта управления, а анализ на ее основе направлен на изучение динамики изменения тех или иных процессов, показателей, выявление факторов, вызвавших те или иные отклонения, оценку степени влияния различных аспектов, выявление резервов, способствующих повышению эффективности функционирования хозяйствующего субъекта.
Анализ необходим на всех стадиях подготовки и принятия решения, особенно на этапах формирования цели, выработки решения, отбора лучшего варианта и обсуждения результатов реализации намеченного.
Таким образом, в отношении позиционирования анализа относительно управленческого учета можно сказать: там, где четко сформулированы потребности в управленческом учете, становится возможным применение управленческого анализа.
Последний способствует повышению эффективности работы организации и ее структурных подразделений, поиску резервов такого роста. В методике управленческого анализа весомое место отводится анализу затрат, их составу, качественной и количественной оценке в управленческих решениях; влиянию методов калькулирования себестоимости на величину прибыли; анализу влияния отклонений по затратам на величину прибыли.
В современных условиях с помощью информации о затратах расширяются и углубляются возможности для принятия различных экономических решений о направлениях деятельности предприятия и его подразделений. Так, в области товарной политики это решения о целесообразности освоения новых видов продукции, закупке комплектующих или производстве их на предприятии и т.д.; в области ценовой политики - о возможностях предприятия в конкурентной борьбе, об установлении специальной цены на заказ; в области инвестиционно-инновационной политики - об оптимальном размере предприятия, увеличении производственных мощностей, о выборе прогрессивной технологии.
Весомое место должен занимать маржинальный анализ, базирующийся на делении затрат на постоянные и переменные и определении маржинальной прибыли, которая выступает в качестве ключевого показателя при решении нетрадиционных задач в области управления затратами и прибылью.
При принятии решений в этой области акцент следует делать:
• на изучении «поведения» постоянных и переменных затрат;
• оценке безубыточности (break-even analysis);
• проведении CVP-анализа (cost-volume-profit analysis);
• оценке рентабельности продукции на основе маржинального анализа;
• количественной оценке влияния факторов на изменение маржинального дохода;
• выявлении факторов и резервов повышения эффективности работы предприятия в целом и его отдельных структурных подразделений.
Анализ отклонений является эффективным инструментом всей системы управления компанией. Отклонения должны быть использованы в анализе производственно-финансовой деятельности для оперативного управления, подготовки, обоснования и принятия соответствующих управленческих решений. Анализ отклонений может проводиться на разных уровнях: по предприятию в целом, отдельным структурным подразделениям, продуктам, центрам ответственности.
Говоря об отклонениях, чаще всего имеют в виду сравнение бюджетного значения показателя с фактическим (классический анализ отклонений). Ретроспективный анализ проводится преимущественно по
документированным источникам информации, и это позволяет унифицировать аналитические процедуры.
Для повышения эффективности такого анализа широко используются единые
методики, включающие в себя разнообразные по форме и содержанию математико-статистические методы.
Приоритетной задачей ретроспективного анализа является выявление факторов бюджетных отклонений и количественная оценка степени их влияния. Важно не только выявление самого отклонения, но и установление его причин, исследование прямых и косвенных связей, изучение скрытых и явных зависимостей между анализируемыми показателями.
Наряду с этим для реализации комплексного подхода необходимо выявлять взаимосвязь между отклонениями. Например, при получении существенных отклонений в объеме доходов специалисты должны иметь возможность оперативно просмотреть плановые и фактические данные по цене каждого из видов реализуемого продукта, объему продаж, предоставленным скидкам, задолженности и другим факторам, влияющим на размер выручки.
Анализ отклонений, направленный на последующие управленческие решения, предусматривает более детальный факторный анализ, предусматривающий определение степени влияния различных факторов на обобщающий показатель.
Методика проведения факторного анализа заключается в следующем:
• определяется общее отклонение результативного показателя;
• устанавливаются все факторы, которые влияют на отклонение результативного показателя;
• формируется модель для анализа;
• определяется влияние каждого фактора на отклонение результативного показателя;
• ранжируется влияние частных факторов по степени их значимости;
• формулируются выводы и вырабатываются соответствующие рекомендации.
Анализ отклонений в условиях неопределенности ориентирован на несколько иную схему принятия решений в отношении существенности отклонений: все финансовые показатели признаются по своей сути неопределенными параметрами и задаются не в виде отдельных чисел, а в виде интервалов неопределенности.
Стратегический подход к анализу отклонений предполагает, что оценка результатов деятельности должна проводиться с учетом стратегии предприятия. Иными словами, после анализа выбранного пути развития выбирают определенную процедуру контроля в соответствии с этой стратегией.
На основе анализа отклонений должны приниматься решения о корректировке целевых показателей, и здесь можно выделить следующие возможные направления действий: корректировка целевых показателей необходима или необязательна.
Кроме анализа отклонений, ориентированного на прошлое, по нашему мнению, следует говорить о необходимости реализации перспективного анализа, который не имеет сегодня широкого распространения.
Целью перспективного анализа является выявление прогнозных отклонений показателей, которыми контролируется степень достижения целей предприятия, и выявление причин, по которым они могут возникнуть, чтобы заранее выработать корректирующие мероприятия.
Упущения в бюджетировании как важнейшем элементе системы управленческого учета:
• в большинстве своем планирование на предприятиях реализуется от достигнутого. Но если раньше этот принцип реализовывался в виде прироста объемов производства по сравнению с прошлогодними, то теперь он выражается в стремлении большей загрузки имеющихся мощностей без учета того, может ли быть реализована вся выпускаемая продукция, а главное, может ли предприятие получить за нее деньги, причем в полном объеме. В современных условиях при планировании
деятельности необходимо делать
калькуляционные расчеты на единицу проданной продукции, а также учитывать ключевые показатели маржинального анализа. В ценообразовательной политике следует учитывать рыночные реалии, рассчитывать предельные доход и расходы. Экономическое планирование необходимо доводить до финансового для определения потребности в финансировании
деятельности. При таком подходе будут подготавливаться документы, пригодные для принятия оперативных управленческих решений, становится возможным
проведение сценарного анализа и анализа финансовой устойчивости предприятия применительно к изменяющимся условиям деятельности;
• такое понятие, как «скользящий бюджет», большинство предприятий не использует. Следует заметить, что это самое ценное в бюджетировании, поскольку нельзя смотреть на бюджет как на что-то незыблемое. Применение скользящего бюджета обеспечивает возможность учета как внутренних, так и внешних факторов. Это означает, что бюджеты могут корректироваться с учетом изменившихся обстоятельств, тем самым формируя живую картину не за счет предположений, а за счет реальных и уже исправленных прогнозов. Предприятие может корректировать планы от уже достигнутых финансовых результатов в зависимости от изменения своих целей, тем самым обеспечивается более точный прогноз доходов и расходов;
• на предприятиях практически отсутствуют функции корректировки и контроля за исполнением бюджетов. Возникает парадоксальная ситуация: бюджеты необходимы только на момент принятия тех или иных управленческих решений. Как только это сделано, расчеты никого больше не интересуют, как бы кладутся на полку, хотя по мере их выполнения имеют место отклонения от бюджетных параметров и несвоевременность выполнения тех или иных работ. Следовательно, на предприятиях необходимо проводить контроль за
исполнением бюджетов,
предусматривающий проведение анализа и оценку эффективности управления ресурсами, затратами и обязательствами предприятия. Контроль исполнения бюджетов должен дополняться
последующей корректировкой планов, что очень важно в современных условиях, поскольку бизнес динамичен, и происходят разного рода изменения в условиях снабжения, производства и сбыта продукции. Таким образом, выполнение задуманного предполагает учет изменений как во внутренней, так и во внешней среде.
Построение системы бюджетирования на предприятии в идеале предполагает необходимость разработки положения о бюджетировании, где может быть закреплено формирование следующих документов:
• положений, закрепляющих общие правила бюджетирования;
• регламентов, закрепляющих технологию бюджетирования: определение периода планирования, срока возможной корректировки бюджета, схемы документооборота по составлению бюджета, графика документооборота, участников создания документа, адресов, количества и сроков представления документа, формы бюджетов;
• методик, закрепляющих технологию бюджетирования.
Упущения в формировании внутренней управленческой отчетности:
• действующая система сводок, рапортов, справок и отчетов зачастую носит фрагментарный характер и не отвечает современным требованиям, предъявляемым к информационному обеспечению управления производством (полнота, оперативность, точность, целесообразность данных и т.п.);
• в отчетности имеются, с одной стороны, избыточные сведения, а с другой - нехватка релевантной информации, что затрудняет процесс ее обобщения и принятия решений
по конкретным направлениям и участкам деятельности;
• отсутствует иерархия форм отчетов для разных уровней управления.
Видные российские экономисты В.Ф. Палий, Н.А. Бреславцева, О.Ф. Сверчкова, Я.В. Соколов и др. [11, 13, 16] давно и достаточно успешно занимались и занимаются вопросами составления отчетности предприятий.
Она является заключительным этапом любой системы учета, завершающей стадией учетного процесса. В современных условиях внутренняя отчетность является той частью учетно-контрольного механизма организации, которая обеспечит возможности более детального и основательного изучения положения предприятия и окажет воздействие на принятие стратегических и оперативных управленческих решений. В рамках статьи заострим внимание лишь на отдельных моментах формирования управленческой отчетности.
Цель составления управленческих отчетов -удовлетворение информационных потребностей руководства предприятия. В связи с этим определение требований к содержанию, периодичности, срокам, формам и порядку представления управленческой отчетности относится исключительно к компетенции менеджеров. Их задача состоит в том, чтобы разъяснить исполнителям свои требования -какую информацию и в каком объеме необходимо получить.
Организационная структура предприятия, разделенная на уровни, и потребности управления в информации на каждом уровне руководства организацией представлены в табл. 1.
Внутренняя отчетность - это еще не результат анализа, а первичный материал для управленческого анализа. Она должна давать возможность менеджменту проводить на ее основе анализ и обосновывать широкий круг управленческих решений, а также с учетом этого призвана отвечать ряду требований (табл. 2).
Немаловажное значение имеет способ представления управленческой информации. Наряду с традиционными подходами (представление таблиц, размещенных на бумажных носителях) следует использовать демонстрацию на дисплее графиков и диаграмм.
При этом основными факторами, влияющими на выбор способа представления, формата и структуры того или иного управленческого отчета, являются содержание информации, потребности и пожелания пользователей отчетов, критерий экономичности получения и передачи данных.
Чаще всего на отечественных предприятиях применяется трехуровневая система формирования управленческой отчетности:
• сводки - краткие сведения об отдельных показателях деятельности подразделения на конкретную дату;
• итоговые отчеты - в них обобщается информация о контролируемых показателях данного центра ответственности;
• общие отчеты - они содержат информацию о результатах деятельности организации в целом и ее структурных подразделений за определенный период.
Рост издержек, изменения в технологиях, повышение образовательного уровня менеджеров способствуют развитию управленческого учета, приводят к широкому признанию его как области исследования, отличной от финансового учета. В будущем следует ожидать еще большего возрастания этой роли и дальнейшего развития, поскольку помимо оперативных управленческих решений современному предприятию необходимо принимать долгосрочные управленческие решения, важность которых в последнее время значительно возросла.
Это обусловлено влиянием прежде всего возросшей конкуренции и новых информационных возможностей для обработки данных. В частности, рост конкуренции приводит к тому, что рыночные ниши, в которых функционируют
предприятия, существенно сужаются, и быть универсальным лидером в этих условиях достаточно сложно.
Реально это означает, что компания должна обладать уникальными компетенциями в каждой из ниш, что практически невозможно. Это приводит к тому, что участники рынка концентрируются на одной нише, где они могут создать долгосрочное конкурентное преимущество.
Решения, которые принимаются при выборе такой ниши и создании конкурентного преимущества, являются стратегическими. Для их обслуживания понадобятся новые методы управленческого учета, к числу которых можно отнести учет затрат по видам деятельности, модель экономической добавленной стоимости, а также систему сбалансированных показателей.
Таблица 1
Потребности в информации различных уровней управления
Уровень управления Информация, необходимая для осуществления функций
Генеральный директор и его заместители В связи с тем, что высшее руководство формирует стратегические цели, определяет направления развития организации в будущем, оно должно получать интегрированную управленческую отчетность, позволяющую судить о выполнении поставленных задач: - данные, характеризующие фактические результаты производственной, инвестиционной и финансовой деятельности в целом и в разрезе основных структурных подразделений; - результаты анализа воздействия внешних и внутренних факторов на достижение целей развития организации; - плановые и прогнозные показатели работы предприятия на предстоящий период
Менеджеры среднего уровня Для руководителей структурных подразделений, ориентированных на разработку стратегии организации, в управленческой отчетности следует представить: - показатели деятельности структурных подразделений и результаты их аналитической обработки; - информацию планового и прогнозного характера по предприятию в целом и по отдельным структурным звеньям; - необходимую информацию о смежных подразделениях и контрагентах
Менеджеры низшего уровня Менеджерам, ответственным за определенные участки, необходимо получать и анализировать: - информацию о деятельности (с использованием системы синтетических и аналитических показателей); - прогнозные оценки внутренних и внешних факторов; - прочие данные, способные оказать влияние на формирование итоговых результатов деятельности
Таблица 2
Основные требования к составлению управленческой отчетности
Характеристика информации Содержание
Адресность Информация должна предоставляться конкретным пользователям, при этом следует соблюдать конфиденциальность
Оперативность Информация должна быть готова в нужный момент для своевременного ее применения и принятия на этой основе соответствующего управленческого решения
Достоверность Информация отражает реально существующие процессы и явления. Адресат должен быть уверен в отсутствии ошибок, приписок и подтасовок
Экономичность Затраты на подготовку информации не должны превышать выгоды от ее использования
Сравнимость Это сопоставимость данных по различным периодам (отчетных показателей - с данными плана, смет, с нормами и нормативами, показателями предыдущих отчетных периодов)
Объективность В процессе сбора и подготовки информации следует ориентироваться на непредвзятость и беспристрастность ее представления
Полезность Информация должна быть необходимой для принятия решений
Список литературы
1. Палий В.Ф., Палий В.В. Управленческий учет - новое прочтение внутрихозяйственного расчета // Бухгалтерский учет. 2000. № 17. С. 58-62.
2. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет / пер. с англ. под ред. С.А. Табалиной. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998, с. 774.
3. Нидлз Б., Андерсен Г., Колдуэлл Дж. Принципы бухгалтерского учета / под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1993. 496 с.
4. Шеремет А.Д. Вопросы теории в учетных дисциплинах // Бухгалтерский учет. 2008. № 2. с. 60-62.
5. Уорд К. Стратегический управленческий учет: пер. с англ. М.: Олимп-Бизнес, 2002. 448 с.
6. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт М.: Финансы и статистика, 1994. 144 с.
7. Ивашкевич В.Б. Управленческий учет в информационной системе предприятия // Бухгалтерский учет. 1999. № 4. С. 99-102.
8. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж., Датар СМБухгалтерский учет: управленческий аспект / пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995. 416 с.
9. Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленном производстве США. М.: Финансы, 1971, 237 с.
10. Хорин А.Н. Бухгалтерский учет и финансовый менеджмент: введение в проблему // Бухгалтерский учет. 1994. № 1. с. 3-6.
11. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
12.АксененкоА.Ф., БобижоновМ.С., ПиримбаевЖ.Ж. Управленческий учет на промышленных предприятиях в условиях формирования рыночных отношений. М.: Нонпарель, 1994. 128 с.
13. Палий В.Ф. Управленческий учет: организация и функционирование // Управленческий учет. 2007. № 23. С. 60-65.
14. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг»: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 1993. 128 с.
15. Сигидов Ю.И., Шоль В.В. Место управленческого учета и анализа в системе управления организации, и их влияние на эффективность подготовки и принятия управленческих решений. URL: http://cyberleninka.m/artide/n/mesto-upravlencheskogo-ucheta-i-analiza-v-sisteme-upravleniya-organizatsii-i-ih-vliyanie-na-effektivnost-podgotovki-i-prinyatiya.
16. Бреславцева Н.А., Сверчкова О.Ф. Управленческая отчетность: классификация, идентификация и императивы // Управленческий учет. 2010. № 1. С. 6.
17. Douglas J., Kaplan R.S., Hook B.B. Looking for Mr. Overhead: An Expanded Role for Management Accountants // Management Accounting, 1989, November, pp. 65-68.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Managerial Accounting
MANAGEMENT ACCOUNTING ISSUES AND WAYS OF ADDRESSING THEM Zhanna A. IVANOVA
East Siberia State University of Technology and Management, Ulan-Ude, Republic of Buryatia, Russian Federation Zhaiv259@mail.ru
Article history:
Received 16 September 2015 Received in revised form 25 January 2016 Accepted 16 February 2016
JEL classification: M00, M40, M49
Keywords: information, management, organization, costs, budgeting
Abstract
Importance The article focuses on theoretical, organizational and methodological aspects of management accounting in current business environment.
Objectives The research examines and summarizes theoretical provisions, determines key areas for management accounting development in accordance with contemporary requirements of ensuring information support for management purposes. Methods The theoretical and methodological framework includes literature on general economics, theoretical, scientific and methodological clauses in proceedings of national and foreign authors on the theory and methodology of management accounting, management analysis and other related sciences, research and methodological literature, materials of conferences. We used dialectics, analysis, synthesis, induction, deduction, analogy, and special techniques for scientific data processing, i.e. examination, comparison, summary of theoretical and practical material, comprehensive analysis and systems approach.
Results The research describes the current state of management accounting and emphasizes critical aspects needed for the entity to have effective management accounting. Conclusions and Relevance The appropriate process of management accounting contributes to successful business operations, high rates of strategic development, and helps executives obtain necessary accounting and analytical information, etc. The results, conclusions and recommendations can be taken into account and applied to further develop the theory and practice of management accounting. The results will allow creating an integral information system, which will help correctly assess the performance of the entity as a whole and its structural units (cost centers).
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Palii V.F., Palii V.V. Upravlencheskii uchet - novoe prochtenie vnutrikhozyaistvennogo rascheta [Management accounting is a new interpretation of internal corporate settlements]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2000, no. 17, pp. 58-62.
2. Drury C. Vvedenie v upravlencheskii i proizvodstvennyi uchet [Managerial and Cost Accounting]. Moscow, Audit, YUNITI Publ.,1998, p. 774.
3. Needles B., Caldwell J., Anderson H. Printsipy bukhgalterskogo ucheta [Principles of Accounting]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1993, 496 p.
4. Sheremet A.D. Voprosy teorii v uchetnykh distsiplinakh [Theoretical issues in accounting disciplines]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2008, no. 2, pp. 60-62.
5. Ward K. Strategicheskii upravlencheskii uchet [Strategic Management Accounting]. Moscow, Olimp-Biznes Publ., 2002, 448 p.
6. Tkach V.I., Tkach M.V. Upravlencheskii uchet: mezhdunarodnyi opyt [Management accounting: international experience]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1994, 144 p.
7. Ivashkevich V.B. Upravlencheskii uchet v informatsionnoi sisteme predpriyatiya [Management accounting in the corporate information system]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 1999, no. 4, pp. 99-102.
8. Horngren Ch.T., Foster G., Datar S.M. Bukhgalterskii uchet: upravlencheskii aspekt [Accounting: A Managerial Emphasis]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1995, p. 416.
9. Chumachenko N.G. Uchet i analiz vpromyshlennom proizvodstve SShA [Accounting and analysis in
the industrial production of the USA]. Moscow, Finansy Publ., 1971, p. 237.
10.Khorin A.N. Bukhgalterskii uchet i finansovyi menedzhment: vvedenie v problemu [Accounting and financial management: an introduction]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 1994, no. 1, pp. 3-6.
11. Sokolov Ya.V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta [Fundamentals of the theory of accounting]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2000, 496 p.
12. Aksenenko A.F., Bobizhonov M.S., Pirimbaev Zh.Zh. Upravlencheskii uchet napromyshlennykh predpriyatiyakh v usloviyakh formirovaniya rynochnykh otnoshenii [Management accounting in industrial enterprises during the formation of market relations]. Moscow, Nonparel' Publ., 1994, p. 128.
13. Palii V.F. Upravlencheskii uchet: organizatsiya i funktsionirovanie [Management accounting: organization and functioning]. Upravlencheskii uchet = Management Accounting, 2007, no. 23, pp. 60-65.
14.Nikolaeva S.A. Osobennosti ucheta zatrat v usloviyakh rynka: sistema 'direkt-kosting': teoriya i praktika [Specifics of cost accounting in market conditions: the Direct Costing system. Theory and Practice]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1993, 128 p.
15. Sigidov Yu.I., Shol' V.V. Mesto upravlencheskogo ucheta i analiza v sisteme upravleniya organizatsii, i ikh vliyanie na effektivnost'podgotovki i prinyatiya upravlencheskikh reshenii [The role of managerial accounting and analysis in the corporate governance and their influence on the efficiency of preparation and adoption of managerial decisions]. Available at: http://cyberleninka.ru/article/n/mesto-upravlencheskogo-ucheta-i-analiza-v-sisteme-upravleniya-organizatsii-i-ih-vliyanie-na-effektivnost-podgotovki-i-prinyatiya. (In Russ.)
16. Breslavtseva N.A., Sverchkova O.F. Upravlencheskaya otchetnost': klassifikatsiya, identifikatsiya i imperativy [Management reporting: classification, identification, and imperatives]. Upravlencheskii uchet = Management Accounting, 2010, no. 1, p. 6.
17. Douglas J., Kaplan R.S., Hook B.B. Looking for Mr. Overhead: An Expanded Role for Management Accountants. Management Accounting, 1989, November, pp. 65-68.
