CC BY
108
УДК 336.2, 336.6
БО!: 10.17223/22229388/18/9
А.А. Земцов, О.М. Никулина
ФИЛОСОФИЯ
АДМИНИСТРИРОВАНИЯ
ИЗДЕРЖЕК - СМЫСЛ
ФИНАНСОВОГО
МЕНЕДЖМЕНТА
ПРЕДПРИЯТИЯ
(ОРГАНИЗАЦИИ)
В последнее время все большую актуальность набирают вопросы эффективного финансового менеджмента в части управления издержек предприятия (организации). В данной статье рассматриваются понятия издержек, расходов, затрат предприятия, виды и способы их администрирования. Управление издержками рассматривается как администрирование издержек (информационный процесс) и менеджмент издержек рассматривается как материально-ресурсный процесс.
Ключевые вопросы: администрирование издержек, финансовый менеджмент издержек, управление затратами.
В современных рыночных отношениях хозяйствующие субъекты всех типов стремятся максимально сократить свои расходы, используя различные методы. Прежде чем остановиться на содержании денежных расходов, необходимо уяснить сущность понятий: «издержки», «затраты», «расходы», рассматриваемую с двух позиций: нормативно-правовой и научной.
Первая. Термин «расходы» в большей степени имеет отношение к бухгалтерскому учету затрат в целях налогообложения, поскольку не все затраты признаются расходами, а только те из них, которые: а) не указаны в ст. 270 НК; б) документально подтверждены; в) направлены на получение дохода; г) экономически оправданы [1]. Термин «расходы» имеет отношение и к расходам будущих периодов, которые капитализируются и отражаются в активе баланса.
В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Безусловно, осуществление налоговых отчислений так или иначе влияет на затратную составляющую коммерческого предприятия [2]. Не при-
знается расходами, а следовательно, не влияет на величину капитала выбытие активов организации в связи со следующими обстоятельствами: приобретением (созданием) внеоборотных активов; вкладами в уставные (складочные) капиталы других организаций и приобретением акций и иных ценных бумаг не с целью перепродажи; договорами комиссии, агентскими и иными аналогичными договорами в пользу комитента, принципала и т. п.; предварительной оплатой материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; перечислением авансов и задатков; погашением кредитов и займов, полученных организацией.
В связи с изложенным под расходами организаций (предприятий) следует понимать часть их выплат в виде денежных средств и иного имущества, которая: осуществляется на безвозвратной основе; перестает быть собственностью организации (предприятия); не связана с уменьшением имущества предприятия путем уменьшения вкладов по решению участников или собственников организации (предприятия); включается в финансовую отчетность предприятия «Отчет о прибылях и убытках» и уменьшает налогооблагаемую прибыль (за исключением чрезвычайных расходов и в соответствии с требованиями налогового учета) [3].
В бухгалтерском законодательстве [4] расходы в зависимости от характера, условий осуществления и направления деятельности предприятия подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Расходы по обычным видам деятельности включают: а) связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; б) возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг; в) связанные с продажей продукции (работ, услуг) и товаров.
Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. В бухгалтерском учете информация о затратах организации, признаваемых в отчетном периоде расходами по обычным видам деятельности, формируется на следующих счетах: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим экономическим моментам: а) материальные затраты; б) затраты
на оплату труда; в) отчисления на социальные нужды; г) амортизация; д) прочие затраты.
На базе расходов по обычным видам деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг для целей формирования финансового результата от обычных видов деятельности.
К прочим расходам относятся: расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, если эти операции не являются для предприятия предметом основной деятельности; расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, если это не является предметом деятельности организации; расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, если эти операции не являются для предприятия предметом основной деятельности; расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, и др.
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Если организацией принят в 46 разрешенных случаях порядок признания
выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию,
отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
Общие принципы признания расходов в целях налогообложения изложены в ст. 252 НК РФ. При этом под расходами понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, а в ряде случаев и убытки последнего. Таким образом, в гл. 25 НК РФ понятие «расходы» определяется иначе, чем в ПБУ 10/99.
Для того чтобы расходы были приняты в уменьшение налогооблагаемой базы, необходимо выполнение следующих условий: расходы должны быть обоснованными, т.е. экономически оправданными затратами, направленными на осуществление деятельности в целях получения дохода; расходы должны быть документально подтверждены, т. е. оформлены в установленном законодательством порядке; данные расходы не должны быть включены в перечень неучитываемых расходов для целей налогообложения.
Если расходы удовлетворяют перечисленным требованиям, то они подразделяются на расходы текущего периода и расходы будущих отчетных периодов. Учитываются при этом лишь первые из них, которые в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются: на расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), т.е. себестоимость, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции, подразделяются: на материальные расходы (перечень данных расходов установлен п. 1-7 ст. 254 НК РФ); расходы на оплату труда (состав этих расходов регулируется ст. 255 НК РФ); суммы начисленной амортизации (расходы по амортизации определяются в соответствии со ст. 256-259 НК РФ); прочие расходы (перечень расходов содержится в ст. 264 НК РФ).
В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Внереализационные расходы можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли, только если они значатся в ст. 265 НК РФ.
В целях налогообложения прибыли расходы определяются по методу начисления. Если же в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) предприятия (без учета НДС) не превышала 1 млн руб. за каждый квартал, предприятие может
применять кассовый метод расчета расходов (п. 1 ст. 273 НК РФ).
Таким образом, расходами признаются только те затраты, которые участвуют в формировании прибыли определенного периода, а оставшаяся часть затрат капитализируется в активах предприятия в виде готовой продукции, незавершенного производства, остатков полуфабрикатов для собственного потребления, незавершенных объектов капитального строительства, нематериальных активов и т. п.
Концепцию признания расходов, изложенную в ст. 252 НК РФ, часто называют «открытым перечнем расходов» [5], т.е. существуют затраты, которые однозначно не могут быть учтены для целей налогообложения ни при каких обстоятельствах, они прямо установлены. В то же время ПБУ 10/99 «Расходы организации» таких ограничений не предусматривает.
Для некоторых видов расходов Налоговый кодекс РФ устанавливает особый порядок признания. Это так называемые нормируемые расходы, к которым относятся следующие:
• представительские расходы (подп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ). Определенные их виды признаются для целей налогообложения в пределах 4 % от величины расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период;
• расходы на подготовку и переподготовку кадров (подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ). Признаются в целях налогообложения определенные их виды и при определенных условиях;
• расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках (подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ). Определенные их виды в целях налогообложения признаются полностью. Остальные - в пределах 1 % выручки от реализации;
• расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ) и др.
В соответствии с этим прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы затрат, превышающих установленные лимиты по перечисленным расходам (рис. 1).
Дта целей бухгалтерского учета
Расходы по Прочие
обычным видам расходы деятельности
Для целей налогового учета
Расходы, связанный с производством и реализацией
Внереализа цион ные расходы
Рис. 1. Рассмотрение расходов с нормативно-правовой позиции
Согласно международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) к расходам относится уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.
Нельзя не отметить, что задачи налогового и бухгалтерского учета различны. Если положения налогового законодательства направлены на то, чтобы воспрепятствовать занижению прибыли, то предписания по составлению финансовой отчетности, наоборот, нацелены на то, чтобы прибыль не завышалась. Компании же заинтересованы в увеличении бухгалтерской прибыли: чем больше прибыль, тем больше цена акций и привлекательность для потенциальных кредиторов. Поэтому и возникает задача максимизации прибыли (ее увеличения учетными методами) [6].
Классическим примером сокрытия истинного положения дел в компании и искажения отчетно-
сти стала американская корпорация «Энрон». В течение 3 лет, предшествующих краху компании, высшие управляющие скрывали истинное положение дел, осуществляли крупномасштабные финансовые махинации, завышая данные о прибылях. Различия между бухгалтерским учетом для целей составления финансовой отчетности, с одной стороны, и для расчета налогов - с другой, могут быть очень существенными. Для пользователей важна эффективная ставка налогообложения, определяемая как отношение фактически уплаченной суммы налога ко всей облагаемой прибыли, при этом необходимо учитывать льготы. Потенциальные партнеры при планировании будущих денежных потоков должны иметь представление о фактической ситуации. Поэтому в ряде стран расчет налога на прибыль осуществляется как в балансе, составляемом для внешних пользователей (он называется торговым или коммерческим балансом), так и в налоговом балансе, составляемом специально для целей налогообложения [7].
48
Вторая. Можно выделить несколько позиций ученых, рассмотревших данную тематику подробно и проанализировавших вопросы управления издержками.
Под издержками производства в экономической теории понимается совокупность затрат на приобретение вводимых факторов производства. Различают бухгалтерские и экономические издержки. Бухгалтерские издержки включают в себя только явные затраты, т.е. платежи за приобретаемые ресурсы. Неявными издержками являются альтернативная стоимость услуг труда собственника - управляющего предприятием и альтернативная стоимость применения других ресурсов - земли, капитала, которые используют их собственники в своей деятельности. Экономические издержки работы предприятия состоят из явных затрат (бухгалтерские издержки) и стоимости непокупных ресурсов (неявных расходов). Таким образом, понятие «издержки» связано с затратами собственных ресурсов предприятия, а концепция их исчисления связана с рыночной оценкой стоимости ресурсов. Между тем понятия «затраты на производство» и «издержки производства» можно рассматривать как идентичные.
Исходя из основных положений классических экономических теорий трудовой стоимости [8, 9] и, в частности, положения о двойственном характере труда, которое лежит в основе двуединого свойства товара, имеющего стоимость, созданную абстрактным трудом, и потребительную стоимость, произведенную конкретным трудом, можно констатировать, что затраты прошлого труда, овеществленные в средствах производства, и затраты живого труда составляют в совокупности издержки производства, которые в условиях товарного рыночного производства представляют собой стоимость, «возмещающую в товаре капитальную стоимость С+У+М, израсходованную в виде элементов производства» [10].
Современные концепции, развивая выводы классической экономической школы, основываются на том, что в основе стоимости лежит не один, а несколько производственных факторов: труд, капитал, земля, предпринимательские способности. В обществе с развитым общественным разделением труда совокупность вовлекаемых в хозяйственный оборот таких потребительных стоимостей капитализируется на принципах частной собственности. Предприниматель, вкладывая определенные средства в сферу производства, исходит из того, что это обеспечит ему возможность получения большей стоимости, чем вложенная, так как в противном случае прибавочного продукта в виде разницы этих стоимостей он не получит.
По мнению Н.Д. Врублевского, в зависимости от организации производства издержки
производства можно разделить на две группы [11]:
• основные издержки производства - амортизация, стоимость материальных и трудовых ресурсов предприятия, потребленная за определенный (отчетный) период в процессе основного производства;
• дополнительные издержки производства имеют аналогичное содержание, но возникают во вспомогательных производствах.
Н. Д. Врублевский рассматривает издержки как потреблённые денежные, материальные и трудовые ресурсы предприятия в процессе производства, включая так называемые дополнительные (вспомогательные) издержки. Затраты, по его мнению, представляют собой расходы предприятия на услуги (работы) поставщиков и создание производственных запасов материально-технических ресурсов, включая потреблённую в процессе производства продукции их часть. Таким образом, при такой трактовке «затраты» - понятие более ёмкое и включает в себя издержки [Там же].
По мнению Г.М. Лисовича, издержки производства - это затраты живого и овеществлённого труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Затраты представляют собой средства, которые пошли на покупку ресурсов, и отражаемые в финансовой отчетности как активы предприятия, которые способны принести доход в будущем. Расходы же есть часть затрат, которые предприятие производит с целью получения дохода, т.е. расходы приводят к уменьшению капитала. Однако, по его мнению, на практике понятия «затраты», «издержки», «расходы» отождествляются, и для того чтобы охарактеризовать издержки, связанные непосредственно с производством, используют термин «затраты на производство» [12].
Затраты характеризуют в денежном выражении фактический объем ресурсов, использованных в определенных целях независимо от источника финансирования и имеющих отношение к данному отчетному периоду. По существу, затраты - это явные издержки предприятия, которые приводят в конечном итоге к получению экономических выгод, а расходы - это затраты, не приводящие к получению экономических выгод, но приводящие к уменьшению капитала организации (рис. 2).
Рис. 2. Рассмотрение издержек с научной позиции
Таблица 1. Эволюция термина «издержки, затраты, расходы, себестоимость» [13]
Период Издержки Затраты Расходы Себестоимость
1. XIX в. Энциклопедический словарь Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона [14] Термин для обозначения всех трат или расходов, произведенных при производстве каких-либо ценностей или при добывании доходов Нет Нет Нет
2. XX в. Толковый словарь русского языка [15] Израсходованная на что-то сумма 1. Тратить. 2. То, что истрачено, израсходовано 1. Затраты. Издержки. 2. То, что расходуется, идет в употребление Затраты предприятия на изготовление и реализацию продукции, выраженные в деньгах
3. XX в. Фи-нансово-кредит-ный словарь [16] Совокупные затраты живого и осуществленного труда на производство продукта. Издержки обращения - затраты живого и овеществленного труда в денежной форме, опосредуемые товарным обращением Совокупность выраженных в денежной форме расходов объединений, предприятий, организаций на производство продукции, выполнение работ, оказания услуг и их реализацию Нет Себестоимость продукции - выраженные в денежной форме текущие затраты объединений, предприятий, организаций на производство и реализацию продукции (работ, услуг)
XX в. Экономика предприятия: методологическое руководство и основные понятия [17] Термин «затраты» -(cost - англ.) используется, когда речь идет об обмене одних ресурсов на другие и означает компенсации за приобретенные или использованные на предприятии ресурсы Термин расходы -(expenses - англ.) употре-бляется в значении суммы затрат при расчете результата
XXI в. Большой экономический словарь (М.: Институт новой экономики, 2007) 1. Издержки - израсходованная на что-либо сумма, затраты. 2. Истекшие затраты, включающие: а) обобщенные производственные затраты; б) собственно издержки реализации, общие и административные издержки, издержки по выплате процентов и налогов; в) убытки, относимые на издержки Затраты - см. издержки Расход - потребление, затрата для определенной цели Себестоимость - денежное выражение текущих затрат на производство и реализацию продукции, часть стои-мости
XXI в. Большая экономическая энциклопедия, 2008 Издержки - затраты различного вида. Различают по сфере формирования: транспортные, торговые, издержки обращения, издержки производства, хранения Затраты - производственные выплаты в наличной и безналичной форме, которые связаны с производством продукции, выполнением и оказанием услуг с последующей их реализацией Расходы - затраты, произведенные в результате и в процессе хозяйственной деятельности Себестоимость -часть стоимости товара, текущие производственные издержки и расходы, связанные со сбытом и реализацией продукции, выраженные в деньгах
По мнению О.В. Рыбаковой, в процессе исследования издержки производства рассматриваются как совокупность живого и овеществленного труда, затраченного на производство продукта, а издержки обращения — живой и овеществленный труд, необходимый для осуществления продаж произведенной продукции (реализации работ и услуг). О.В. Рыбакова предлагает использовать следующий подход: 1. Расходы - денежные и неденежные расчеты текущего периода, относимые на себестоимость продукта и соответствующие правилу, установленному для определения доходов и расходов по методу начисления. 2. Затраты - денежные и неденежные расчеты текущего периода, направленные на приобретение оборотных и внеоборотных активов, возмещающих свою стоимость путем начисления амортизации. 3. Се-
бестоимость - денежное выражение текущих затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг. Термин используется при выполнении калькулирования единицы продукта, работы, услуги, процесса, функции, вида деятельности. 4. Издержки - стоимостное выражение ценности экономических ресурсов, использованных (израсходованных) при совершении корпорацией каких-либо финансово-хозяйственных действий и исследуемых в экономической теории и хозяйственной практике. 5. Потери - издержки организации, которые не принесли доход или привели к возникновению убытков (табл. 1) [13].
По мнению М.А. Вахрушиной, одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции - это выраженные в де-
нежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Важнейшей особенностью себестоимости является то обстоятельство, что она носит объективный характер, т. е. не зависит от такого рода обстоятельств, как наличие или отсутствие нормативных документов по ее регулированию, желание или возможность ее исчисления бухгалтерскими службами бизнеса и т.п. До последнего времени определение себестоимости было закреплено нормативно и содержалось в п. 1 «Положения о составе затрат» от 5 августа 1992 г.: «Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию». В настоящее время данное понятие прямого нормативного регламента не имеет [18].
М.А. Вахрушина отмечает, что «расходы -это часть затрат, которые предприятие терпит в связи с получением дохода», однако считает понятия «затраты на производство» и «издержки производства» тождественными и определяет издержки производства как затраты живого и овеществлённого труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) [Там же].
А.Н. Кашаев даёт схожее определение понятию издержек производства, подразумевая под ними «совокупные затраты общественного труда (живого и прошлого) на производство продукта, образующие его стоимость», однако полагает, что затраты производства отличаются от издержек производства не только с практической точки зрения, но и с теоретической. Вне зависимости от завершенности процесса производства и характера связи затрат с создаваемой продукцией затраты производства имеют отношение к процессу производства вообще. Издержки производства означают процесс, завершённость процесса производства. Издержки производства являются той частью затрат, которые относятся к готовой продукции в конкретном прикладном смысле [19].
Нам импонирует подход О.В. Рыбаковой, которая, проанализировав исследуемые издержки, выделила их несколькими способами и уточнила само понятие менеджмента издержек.
50 По ее мнению, финансовый менеджмент из-
держек представляет систему управления внутренними организационно-хозяйственными и финансовыми отношениями структурного под-
разделения по повышению эффективности деятельности на основе интенсификации использования природных, материальных, трудовых, инновационных, информационных и других ресурсов. В соответствии с разработанной О.В. Рыбаковой концепцией финансовый менеджмент издержек предполагает создание инновационной модели экономического роста, обеспечивающей финансовыми ресурсами смену поколений техники и технологии корпораций, и служит важным инструментом извлечения дифференциального научно-технического дохода - «технологической квазиренты». Концепция предусматривает решение задачи использования механизма оптимизации издержек, перманентного достижения наилучшего варианта действий, способствующего получению планируемого либо прогнозируемого результата и эффективности при минимальном расходе ресурсов. Развитие концепции финансового менеджмента издержек включает выполнение нескольких этапов, которым соответствует определенный финансовый механизм управления, система и методы перераспределительных отношений:
- концептуальный этап - разработка основополагающих категорий финансового менеджмента издержек и выработка стратегии и тактики управления технологическим и производственным циклом в системе хозяйственной деятельности;
- методологический этап - разработка принципов построения управления издержками и создание методологической, нормативной и информационной платформы, построение механизма управления издержками и устранения потерь;
- организационный этап - формирование финансового сектора управления издержками, решение задачи повышения эффективности предприятия путем проведения организационной реструктуризации производства или отдельных звеньев, диверсификации бизнеса и т.п.;
- аналитический этап - мониторинг издержек, результатов и финансового состояния предприятия;
- организационно-экспертный этап - разработка внутренних мероприятий по снижению издержек и корректировка направлений финансирования расходов производственной деятельности;
- эмпирический этап - использование новых финансовых технологий для увеличения финансовых ресурсов, выбор стратегии и тактики финансового менеджмента издержек [13].
По мнению О.В. Рыбаковой, концептуальные принципы финансового менеджмента издержек создают условия разработки методического и организационного механизма сокращения издержек производства и обращения, устранения потерь, достижения на этой основе ускорения производственного и операционного циклов, оборачиваемости финансовых ресурсов и повышения эффек-
тивности организаций. В основе современного понимания системной природы финансового менеджмента издержек находится единый замысел -концепция управления и регулирования внутренними финансово-производственными отношениями, которая определяет релевантные области применения обоснованных установок на оптимизацию издержек и прибыли [Там же].
Для действенного управления хозяйственной деятельностью важно понимать взаимосвязи между затратами, объемом выпуска и прибылью. Аппарат управления любой фирмы должен знать
необходимый объем реализации, чтобы покрыть затраты и избежать убытков (как, например, в случае с заводом Albion), иметь представление о подверженности прибыли влиянию колебания спроса или о том, какой объем реализации даст конкретную намеченную прибыль [20].
Мы согласны с мнением О.В. Рыбаковой [13] относительно того, что финансовый менеджмент издержек направлен на достижение финансовой стабильности, повышение конкурентоспособности корпорации и, в итоге, решение социальных задач.
Рис. 3. Институциональное регулирование финансового менеджмента издержек [13]
Финансовая деятельность предприятий в нашей стране регулируется на государственном уровне для обеспечения его контрольной функции, развития и поддержания хозяйственной дея-
тельности. В связи с этим со стороны государства разработан перечень различных законодательных актов, институциональных рычагов, которые и обеспечивают приоритеты развития нашей стра-
ны, включающие льготное налогообложение, финансирование, кредитование, страхование, защиту интересов отечественных предприятий и проч.
О.В. Рыбакова верно отметила, что правовое регулирование носит ярко выраженный функционально-отраслевой характер: деятельность предприятий по формированию доходов и расходов регулируется налоговым, финансовым и бухгалтерским законодательством путем варьирования ставок, налогов и сборов, введения новых налогов или уменьшением действующих, уровня штрафных санкций за несоблюдение налогового законодательства, способов, начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, процентных ставок за кредит, поддержки организованного фондового рынка [Там же].
Регулирование финансового менеджмента издержек осуществляется на основе системы законодательных актов. Федеральные законы, регулирующие финансы предпринимательства, могут быть классифицированы по различным признакам, в том числе подразделяться на законы, содержащие общие нормы для различных видов предпринимательства, и на законы специального характера, содержащие нормы регулирования отдельных сфер бизнеса. К первому типу законодательных актов можно отнести Конституцию РФ, Гражданский кодекс РФ, законы об ипотеке, о банкротстве, о рекламе; законодательство о приватизации государственного и муниципального имущества, о рынке ценных бумаг, о лицензировании отдельных направлений деятельности; нормы о защите конкуренции на товарных рынках, законодательство об информации, информационных технологиях и защите информации; о валютном регулировании, о защите прав потребителей и др. Законами специального характера являются законы: о банках, об инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений, о государственном регулировании тарифов на товары и услуги, о поставках продукции для государственных нужд, законодательство о страховой и аудиторской деятельности. Оба вида правовых актов косвенно управляют размером финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов путем использования различных финансовых и нефинансовых методов и инструментов: например, регулируют уровень налоговых ставок; порядок и правила списания расходов на себестоимость; размеры амортизации, минимальную ставку оплаты труда и т.п. Институциональные аспекты и нормативно-правовая база финансового управления предприятием, отвечающая, современному периоду развития мирового хозяйства и торгово-экономических отношений, создаются с 1992 г. (рис. 3) [Там же].
По мнению О.В. Рыбаковой, основными направлениями повышения эффективности бизнеса могут быть самые разные факторы, например, увеличение объема производства, цены на продукт, инфляционные процессы. Но эти факторы носят ограниченный характер, поскольку определяются той экономической средой, в которой функционирует предприятие. Наиболее важным выступает главный внутренний фактор - минимизация издержек производства и обращения, использование которого в основном зависит от хозяйствующего звена. Финансовый менеджмент издержек занимает особое место, потому что способствует одновременному решению двух важных задач на уровне организации, а именно: повышению эффективности деятельности и увеличению собственных финансовых ресурсов [Там же].
Таблица 3. Источники уплаты налогов в РФ
№ п/п Наименование налога, сбора Источник оплаты налога, сбора, пошлины
1 Акцизы невозмещаемые Издержки - расходы текущего периода на производство и продажу
2 Земельный налог — » —
3 Налог на добычу полезных ископаемых — « —
4 Водный налог — « —
5 Транспортный налог — « —
6 Госпошлина — « —
7 Госпошлина Издержки - расходы текущего периода (уплата связана с приобретением имущества)
8 Импортные пошлины Издержки - расходы текущего периода (уплата связана с приобретением имущества)
9 Налог на имущество организаций Финансовые результаты деятельности
10 Налог на прибыль организаций — « —
11 Единый налог на вмененный доход — « —
12 Налог на доходы физических лиц Доходы, полученные физическими лицами
13 Прочие налоги на доходы юридических лиц Доходы, полученные юридическими лицами
14 Штрафные санкции по налогам и сборам Доходы, полученные юридическими лицами
15 Взносы в ПФ, ФМС, ФСС Издержки - расходы текущего периода на производство и продажу
16 Сборы\ Прочие финансовые результаты деятельности организации
17 Акцизы возмещаемые Доход, получаемый от покупателей (учтено в цене товара, услуги)
18 НДС — « —
19 Экспортные пошлины - « -
С нашей точки зрения, немаловажную роль в финансовом менеджменте издержек играют налоги и их администрирование. «Один из ключевых разделов работы финансового менеджера связан с управлением налогами как одной из существенных разновидностей расходов фирмы» [21].
Надо понимать, что уменьшение налогов - это процесс, обязательными участниками которого являются налогоплательщик и налогополучатель (государство) [22]. При этом налогоплательщик стремится уменьшить налоги, а государство - не допустить снижения поступлений налоговых сумм в казну. Стремление налогоплательщика сократить платежи вызывает ответную реакцию государства, которое вынуждено защищать свои финансовые интересы и противодействовать уклонению от уплаты налогов. Ярким примером активного противодействия государственных фискальных органов стремлению налогоплательщиков уйти от налогов является Концепция системы планирования выездных налоговых проверок [5].
Мы согласны с мнением О.В. Рыбаковой в том, что значимость налогового планирования для организации проявляется не только в рамках управления финансами хозяйствующих субъектов, но и в оптимизации финансовых результатов. В англосаксонской системе налоговое планирование определяется как организация деятельности предприятия таким образом, чтобы минимизировать налоговые обязательства без нарушения закона. В романо-германской системе налоговое планирование заключается в выборе между различными вариантами осуществления деятельности юридического лица и размещения его активов, направленных на достижение максимально низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. В России присутствуют элементы обеих систем.
О.В. Рыбакова полагает, что налоговое планирование необходимо рассматривать с позиции оптимизации налоговой деятельности хозяйствующего субъекта, которое включает непрерывное соблюдение законного способа исчисления налогов с использованием льгот и инструментов сокращения непроизводительных расходов на основе системного подхода к налоговому менеджменту [13].
Серьезное внимание к повышению достоверности и информативности отчетности предприятий изменило направление и подходы к формированию налоговой политики, по мнению О. В. Рыбаковой. Ряд налогов включается в состав издержек и оказывает прямое влияние на величину последних (табл. 2) [Там же].
По нашему мнению, источником уплаты налога на доходы физических лиц, указанным в п. 12 данной таблицы, является фонд оплаты труда для работодателя как для налогового агента согласно действующему законодательству.
По мнению О. В. Рыбаковой, интересы участников налоговых отношений регулируются путем использования нескольких основных экономических методов, таких как налоговое планирование, внутренний налоговый контроль,
налоговый учет [Там же]. Для создания условий успешного функционирования хозяйствующего субъекта и адекватных взаимоотношений с налоговыми органами используют налоговое планирование, представляющее разработку системы расчетов и платежей налогов с учетом нормативных актов государства и учетной политики предприятия для целей налогообложения. По отдельным элементам учетная политика разделяется на бухгалтерскую, налоговую и политику, применяемую в ФМИ:
- начисление амортизации по основным средствам;
- учет нематериальных активов и амортизации;
- оценка материальных ресурсов и расчет фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве;
- оценка товаров и запасов;
- расходы будущих периодов;
- резервы предстоящих расходов и платежей;
- формирование резерва на ремонт основных средств;
- методы группировки и списания затрат на производство;
- метод определения выручки от реализации продукции, работ, услуг;
- создание резервов сомнительных долгов;
- применение понятия «рыночная стоимость» ценных бумаг;
- инвентаризация имущества и обязательств.
О.В. Рыбаковой предложено для выбора направления оптимизации налоговых факторов использовать две формы налогового планирования [Там же]:
1) внутреннее налоговое планирование -включающее: мониторинг налоговых вопросов; планирование элементов налогов; текущий контроль налоговых обязательств предприятия со стороны структурных подразделений и работников; организацию документооборота и разработку учетных налоговых регистров;
2) внешнее налоговое планирование - заключается в мониторинге налогового законодательства, контроле за оформлением счетов-фактур, своевременными точным оформлением и расчетом налоговых деклараций.
По нашему мнению, можно говорить о налоговом администрировании налогоплательщиком, которое в свою очередь распадается на ментальную составляющую - налоговое планирование, результатом которого является налоговый план (мыслительное описание ситуации с налогами, как ее представляет налогоплательщик, «овеществление» его субъективного права), осуществление плана, которое в полном соответствии с налоговым планированием может выражаться в полной уплате налогов, полной или частичной неуплате налогов, и последствия (ожидаемые и реаль-
ные). В свою очередь, налоговое администрирование - это отдельная сфера менеджмента издержек со всеми вытекающими последствиями.
Таким образом, издержки - это обширная характеристика, включающая в себя совокупные затраты труда не только на производство продукции, но и на обращение - затраты на рекламу, маркетинг, реализацию произведенной продукции, причем как в явном, так и в неявном виде.
Затраты выступают в форме явных издержек предприятия, т.е. это фактические издержки предприятия за потребляемые в процессе производства и реализации ресурсы.
Расходами организаций выступает часть затрат, понесенных предприятием на изготовление продукции, отгруженной (реализованной) покупателю в данном учетном периоде, связанных с получением дохода, имеющая отношение к учету затрат в целях налогообложения.
По сути, по содержанию мы полностью поддерживаем развернутую концепцию финансового менеджмента издержек О.В. Рыбаковой. Но есть некоторые терминологические вопросы, которые хотелось бы уточнить. По нашему мнению, понятие менеджмента относится более к управлению работниками, персоналом организации, к организационно-ресурсной составляющей и составляет управленческую деятельность менеджеров всех уровней. К информационно-учетной сфере, которую более рассматривает финансовый менеджмент организации, больше подходит термин администрирования издержек, т. е. действия с показателями, выраженными в денежной форме.
Любой хозяйствующий субъект состоит как минимум из трех основных структур: производственной, социальной и финансовой [23]. Первые две структуры и включаются в менеджмент издержек, третья - финансовая структура - включается в администрирование издержек, а в целом менеджмент издержек и администрирование издержек и составляют в себе управление издержками предприятия.
Следовательно, управление издержками -это не что иное, как администрирование издержек (информационный процесс) и менеджмент издержек (включает в себя материально-ресурсный процесс).
Мы рассматриваем первую часть управления издержками - их администрирование и думаем, что оно есть смысл деятельности финансистов во всех таких хозяйствующих субъектах: государственном управлении, нефинансовых, финансовых корпорациях и др.
54
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 1 [Электронный ресурс]: Федер. закон от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ: (ред. от 08.0.2015) // КонсультантПлюс: справ.-правовая система. Сетевая версия. Электрон. дан. М., 2015. Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та.
2. Положение по бухгалтерскому учету «расходы организации» ПБУ 10/99 (в ред. приказов Минфина РФ от 30.12.1999 «n 107н», от 30.03.2001 «n 27н», от 18.09.2006 «n 116н», от 27.11.2006 «n 156н», от 25.10.2010 «n 132н», от 08.11.2010 «n 144н».
3. Никулина О.М. Значение оффшорного сегмента в развитии российской экономики // Вестник Том. гос. ун-та. Экономика. 2014. № 2 (26). С. 109-120.
4. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» // Собрание законодательства РФ. 2011. 12 дек. № 50. Ст. 7344.
5. Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».
6. Попонова Н.А. Уклонение на грани закона и методы борьбы с ним // Налоговая политика и практика. 2008. № 10.
7. Винсент Дж. Лав. Как понимать и использовать финансовую отчетность: пер. с англ., с доп. М.: Джон Уайли энд Санз, 1996. С. 33.
8. Рикардо Д. Начало политической экономии и налогового обложения // Соч.: в 3 т. М.: Политиздат, 1955. Т. 1. С.35-43.
9. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. Сер. Антология экономической классики. М., 1991. Вып. 2, т. 1. С. 109.
10. Маркс К. Капитал. К критике политической экономии. М.: Политиздат, 1969. Т. 1. С. 228-229.
11. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2002.
12. Лисович Г.М. Бухгалтерский учёт в сельскохозяйственных организациях / Г.М. Лисович. М. : Финансы и статистика, 2004. 456 с.
13. Рыбакова О.В. Финансовый менеджмент издержек в системе повышения эффективности организаций: дис. ... д-ра экон. наук. М., 2010. 368 с.
14. Брокгауз Ф.А., Ефрон И.А. Энциклопедия. СПб.: Ти-по-Литография И.А. Ефрона, 1894. Т. 12. 844 с.
15. Толковый словарь русского языка. М.: Русский язык, 1993. С. 177, 162, 498, 526.
16. Финансово-кредитный словарь. М.: Финансы и статистика, 1988. С. 107, 431, 439-440.
17. Ульсон У., Ленквист Р., Естрем Б. Экономика предприятия: метод. руководство и основные понятия. М.: Экономика, 1994.
18. Вахрушина М.А. Внутрипроизводственный учет и отчетность. М.: АКДИ «Экономика и жизнь», 2000.
19. Катаев А.Н. О группировках затрат в производственном учете // Бухгалтерский учет. 1994. № 9. С. 15-20.
20. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика: пер. с англ. / под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: Финансы и статистика, 2002.
21. Ковалев В. В. Финансовый менеджмент: теория и практика. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2009. С. 553.
22. Земцов А.А., Булахова Т.П. Введение в проблему администрирования штрафов как элементов неналоговых доходов бюджета // Проблемы учета и финансов. 2012. № 2.
23. Осипова Т.Ю. Финансовый менеджмент хозяйствующего субъекта (на примере организаций) // Проблемы финансов и учета. 2011. № 1. С. 31-40.
24. Земцов А.А. Проблемы финансового менеджмента персоны // Проблемы финансов и учета. 2010. № 1.
25. Уайлман Эндрю. Сокращение затрат / пер. с англ., с доп. М.: Альпина Паблишер, 2015. 250 с.
