CC BY
431
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ РАЗВИТИЯ УЧЕТА
К.В. Гульпенко,
профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета
кандидат экономических наук
Н.В. Тумашик,
старший преподаватель кафедрыы бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета
В статье рассматриваются теоретические аспекты развития учета в единстве и многообразии его направлений. Показано влияние устойчивого развития предприятий во взаимосвязи с развитием техники, технологии и организации производства на информационные аспекты учета. Раскрывается значение управленческого учета и факторов, необходимых для его организации на предприятиях. Обосновывается появление стратегического учета как направления развития управленческого. Доказывается необходимость калькулирования как системы описания объектов учета на основе затратных механизмов в зависимости от периодизации и целей в области финансового, управленческого и налогового учета.
Ключевые слова: учет, калькулирование, калькуляционная единица, управление
Бухгалтерский учет на сегодня обладает всеми основополагающими признаками развитой науки: предметной областью, понятийным аппаратом, организованным в теорию, набором методов представления данных, широтой сферы интересов к информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. Он рассматривается как область согласования интересов государства и бизнеса в условиях устойчивого развития экономики страны. Бухгалтерский учет как науку определяет не только наличие предмета, но и наличие метода в виде строго определенных процедур сбора и представления данных. При этом основной методологической базой для бухгалтерского учета, как и всех экономических наук, является экономическая теория. Интересы заинтересованных пользователей учетной информации значительно различаются и бухгалтерский учет на сегодня не может удовлетворить все информационные потребности этих пользователей в полном объеме.
Совершенствование и развитие техники, технологии, появление современных видов вычислительной техники, а также новых актуальных проблем в управлении и информационном обеспечении расширили область применения учета. В настоящее время существуют различные его направления, состав которых постоянно увеличивается.
Учет развивается как наука в общей экономической теории и как часть единой учетно-информационной системы, в которую включаются финансовый, статистический, управленческий, налоговый, а также стратегический, экологический учет, оперативно-технический, корпоративный и другие виды учетов, каждый из которых имеет свое содержание и цель. Единство этой системы строится на основе первичного учета как источника данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами, требованиями каждого вида учета. Вместе с тем, гармоничное развитие учета возможно при определении целей и задач, которые перед ним выдвигают те же заинтересованные пользователи.
Необходимость в учете неразрывно связана с потребностями устойчивого развития экономики государства и каждого хозяйствующего субъекта. Организация самого хозяйствующего субъекта также влияет на его дальнейшее развитие. Это относится к корпорациям и их структурным подразделениям, акционерным обществам, обществам с ограниченной ответственностью, малым предприятиям различных уровней и правовых форм отраслевой направленности, а также некоммерческим организациям и др. Проблемы развития экономики страны и предприятия с позиции устойчивого развития, вызвал новые направления в учете, которые дискутируются в экономической литературе и практической деятельности. Особенно это коснулось новых направлений управления организациями и соответственно управленческого учета, который рассматривается с позиции теории и практики. В теории по-разному трактуются цели, задачи, объекты этого учета, на практике появляются новые методики, обоснованные теорией, а также применением различных математических инструментов.
Проблемы формирования и развития учета нашли отражение как в научных трудах зарубежных, так и отечественных
ученых и специалистов практиков: И.В. Аверчева, Э. Аткинсона, А.С. Бакаева, Р. Банкера, П.С. Безруких, М.А. Вахрушиной К. Друри, В.Б. Ивашкевича, У. Кит, О. Д. Кавериной, Р. Каплана, Т.П. Карповой, М.И. Куттера, А.Д. Ларионова, В.В. Леоньтье-ва, М. Мэтьюза, Б. Нидлза, О.Е. Николаевой, С.А. Николаевой,
В.Ф. Палия, Ж. Ришара, Я.В. Соколова, Д. Хан, Ч.Т. Хорнгена, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана, М. Янга и др.
С конца XIX века существовал единый бухгалтерский учет. Однако в начале 30-х годов XX в. государства начинают устанавливать правила формирования и отражения на счетах доходов и расходов предприятий для целей управления по различным аспектам, включая составление формализованной отчетности. В результате этого появился финансовый учет — это та часть бухгалтерского учета, которая подлежит обязательной регламентации, который впоследствии станет прообразом налогового учета. Не имея достоверной и адекватной информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности, предприятия стали осуществлять учет не только констатирующий факты хозяйственной деятельности, а особый учет, показатели которого влияли на управление организацией в данный конкретный момент времени или на последующую перспективу. Так, впервые назрела необходимость выделения управленческой практики для получения другой части информации, на которую не распространялась жесткая регламентация, для целей управления бизнес-процессами [12, с. 69]. В зарубежной практике это направление получило название «Management accounting», что дословно переводится с английского языка как — «управленческое счетоводство» [5], которое сформировалось в начале только как учет издержек производства. Управленческий учет начал формироваться на стыке двух информационных систем бухгалтерского учета: управления на основе финансового учета и анализа нефинансовых данных в виде управленческого учета затрат и результатов [13, с.17].
В экономической литературе часто под термином «управленческий учет» понимается только его значительная часть, но отнюдь не исчерпывающая часть — учет и контроль затрат и доходов, связанных с основной деятельностью. В связи с этим иногда между терминами «учет затрат (производственный учет)» и «управленческий учет» практически ставится знак равенства. Многие специалисты отождествляют бухгалтерский управленческий учет с целями и задачами производственного, тем самым замыкая круг задач управленческого учета поиском альтернативного метода определения затрат на производство (себестоимости) продукции. Такой подход сужает рамки управленческого учета, поскольку акцентируется только на затратах организации. Управленческий учет, с нашей точки зрения, значительно шире, поскольку формирует такую информацию для руководителей разных уровней управления внутри предприятия с целью принятия ими правильных решений по различным направлениям. Его особенность состоит в том, что процесс управления и учетный процесс взаимосвязаны. Хотя в экономической литературе и на практике в настоящее время нет четких определений предмета управленческого учета, но по большому счету можно
считать, что вся система бухгалтерского учета представляет собой важнейшую функцию управления и является управленческой. Сегодня уже очевидно, что учет для целей управления начал формироваться с начала развития бухгалтерской науки, при этом особое внимание уделялось производственному учету [12, с. 70].
Именно управленческий аспект учета, направленный на внутреннего пользователя, позволяет стратегически правильно применять накопленный отечественный и зарубежный опыт в решении различных задач организации. Эволюция учета в рамках развивающихся экономических отношений выявила необходимость на основе тех же принципов выделение информации, необходимой для оперативного управления организацией. Практически всегда те или иные элементы управленческого учета имеются на предприятии. Но важно, чтобы все эти элементы были объединены в единую систему, ориентированную на достижение определенного результата. Таким образом, в связи с необходимостью изменения учетной информации для целей управления на смену стандартному или налоговому учету приходит управленческий учет [4, с. 34].
В экономической литературе существует ряд других точек зрения по поводу содержания управленческого учета. В.Ф. Палий рассматривает управленческий учет как систему внутреннего оперативного управления, суть которого заключается в предоставлении информации, необходимой менеджерам в процессе управления предпринимательской деятельностью, причем в объемах, не присущих финансовому учету [8, с. 4].
Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер дают следующее определение: «Управленческий учет — это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интеграция и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами» [13, с. 8].
А.Д. Шеремет, М.А. Вахрушина считают, что управленческий учет — подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций [15, 3].
О.Д. Каверина предлагает рассматривать управленческий учет как информационную систему, обеспечивающую сбор, измерение, систематизацию, анализ и передачу данных, необходимых для управления подразделениями предприятий и систематических или проблемных, оперативных, тактических и стратегических управленческих решений [7, с. 57].
Э.А. Аткинсон, Р.Д. Банкер, Р.С. Каплан, М.С. Янг считают, что управленческий учет представляет собой добавляющий ценность процесс непрерывного совершенствования планирования, проектирования, оценки и функционирования систем финансовой и нефинансовой информации, который направляет действия менеджмента, мотивирует поведение, поддерживает и создает культурные ценности, необходимые для стратегических, тактических и оперативных целей организации [2, с. 26]. Таким образом, они существенно расширяют понятие и соответственно функции данного учета.
Таким образом, в экономической литературе управленческий учет рассматривают как систему учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах деятельности в разрезе необходимых для управления объектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия. На сегодняшний день сформировались следующие мнения о взаимодействии управленческого и финансового учета: финансовый и управленческий учет полностью независимы друг от друга; часть данных в финансовом и управленческом учете совпадают, однако, в целом это разные системы; управленческий учет представляет собой комплексную систему, включающую, в том числе и финансовый учет [10, с. 32-35].
В настоящее время управленческий учет должен быть более аналитичным и оперативным, что позволяет применение вычислительной техники и различных компьютерных программ. Возникают дополнительные функции по сбору, обобщению информации и формированию информационных блоков различного назначения, необходимых в целях планирования, выполнения, контроля принятых решений и прогнозирования деятельности
организации в обозримом будущем, а также регулирования и сглаживания негативных последствий.
В последние десятилетия постоянно усиливается необходимость в дополнительной информации не только в производственной сфере, но и в области финансов и регулирования. Эта тенденция развития управленческого учета проявилась в постоянном повышении значения учетной информации, совершенствования форм и методов обработки и использования данных учета для целей принятия управленческих решений. Поэтому не только бухгалтерский учет нуждается в реформировании и модернизации, но также сам управленческий учет [4, с. 32-33]. В то же время производственный учет стал рассматриваться значительно шире и его информация неразрывно связана со всеми объектами управленческого учета. Например, система калькулирования производимой продукции обеспечивает максимальную и минимальную систему ценообразования, действующую на предприятии, а, следовательно, влияет как на доходы, расходы, финансовые результаты и в дальнейшем налогообложение. В этом случае вся информация, содержащаяся в учетном процессе, настолько взаимосвязана, что описание объектов рассматривать без взаимосвязи финансового и управленческого учетов нельзя. Ситуации, возникающие на предприятии, не всегда найдут отражение на счетах бухгалтерского учета, но от их действия зависит вся информационная база, как для управления, так и для составления отчетности.
В современном учете формируется информация, которая позволяет управленческому учету занять одно из главных мест в системе управления организацией. Термин «управленческий» в сочетании «управленческий учет» более значимо. Это понятие следует толковать не только как «бухгалтерский учет», а учет в широком смысле, как основа управления. Управленческий учет рассматривается как система сбора и интерпретации информации о доходах, издержках и себестоимости продукции, что ближе к термину «контроллинг». Это расширенная система организации учета для целей контроля за деятельностью предприятия. Сущность и основные задачи системы учета из прошлого в будущее состоят в создании на базе учетных данных информационной системы поддержки управленческих решений, связанных с планированием и контролем деятельности предприятия [4, с. 32].
В современных условиях деятельность организации ведется при постоянно меняющихся факторах внешней и внутренней среды. Внешние факторы, связанные с процессом глобализации рынков, усилением конкурентной борьбы, с одной стороны, и изменением в характере спроса, развитием системы защиты прав потребителей, появлением проблемы экологического равновесия, с другой стороны, потребовали принципиально новых методов и подходов к управлению хозяйственной деятельностью и к системе учета.
В последнее время отечественные и зарубежные ученые рассматривают новое направление учета — стратегический управленческий учет, который обеспечивает информацией о рыночных перспективах существующих продуктов, их портфеле, о цикле долговечности продукта. Содержание стратегического управленческого учета включает подготовку информации, как для разработки стратегии, так и для оценки ее реализации организацией. В связи с этим появились новые методы и инструменты: калькулирование по операциям, по стадиям жизненного цикла, целевое калькулирование и другие.
Стратегический управленческий учет, с одной стороны, является логическим продолжением бюджетирования и текущего управленческого учета, с другой стороны, на их основе, исходя из принципа непрерывности деятельности организации, формируется информация о его реализации. Таким образом, можно отметить выполнение функции обратной связи между всеми составляющими управленческого учета в заданных периодах.
Полагаем, что в рамках стратегического управленческого учета рассматривается также информация, формируемая в налоговом и бухгалтерском финансовом учетах. С одной стороны, деление учетной системы на отдельные виды учета обусловлено наличием различных групп пользователей и целевых установок. С другой стороны, методы, присущие отдельным видам учета, находятся во взаимосвязях друг с другом. Именно стратегический учет является связующим звеном между налоговым, бухгалтерским финансовым и традиционным управленческим учетом. Получение релевантной информации возможно при комплексном использовании методов рассматриваемых видов
учета, которые в своем единстве и взаимосвязи создают учетную систему организации. В современных условиях хозяйственной деятельности организаций необходимость стратегического учета диктуется важной проблемой не только «выживаемости», но и перспективы развития с учетом новых инвестиций. Реализация этой задачи возможна только при наличии управленческого учета, методически сформированного в учетной политике приказах организации.
Экономисты обращают внимание на опыт США по созданию интегрированной системы управления результатами деятельности организации (I-PMS). Согласно стандарту США по управленческому учету 4DD «Инструменты и методы внедрения интегрированных систем управления эффективностью деятельности» задачами этой системы являются:
• измерение результатов деятельности в отношении удовлетворения ключевых потребностей клиентов. Показатели исполнения, признанные клиентам, отражают потребности клиентов и помогают персоналу управлять процессами и видами деятельности цепочки ценности, сосредотачивая внимание на совершенствование того, что имеет значение для клиента;
• обеспечение ясности стратегических задач. При этом предусматривается согласование целей собственников организации с потребностями различных клиентов, навыками и способностями ее сотрудников;
• фокусирование внимания на ключевых процессах и критических показателях, сигнализирование об улучшении показателей деятельности. Именно целевая группа клиентов и метод их обслуживания организацией определяют требования к процессам;
• идентификация критических факторов, требующих внимание [1, с. 349].
Преимуществами внедрения новых интегрированных систем управления являются:
• система управления результатами деятельности помогает менеджерам воплотить и установить свою стратегию;
• система управления результатами деятельности концентрирует усилия на успешной реорганизации или тотальном управлении качеством (TQM), обеспечивая при этом измерение достигнутых успехов;
• хорошо спроектированная система I-PMS помогает скоординировать усилия по реализации всех ключевых управленческих процессов, обеспечивая четко определенный набор задач в разрезе функций и процессов;
• система управления результатами деятельности реализует связь между усилиями, измеренными с ее помощью, и достижениями, на основе которых вырабатывается вознаграждение. Наконец, эффективная интегрированная система управления результатами деятельности помогает организации получить конкурентные преимущества путем концентрации внимания всех и каждого (на любой задаче) на достижении и поддержании высокой компетентности [1, с. 350-351].
Согласно данному положению по управленческому учету внедрение системы I-PMS — это «постоянный процесс, который переносит приоритеты на результаты, придает законченный вид показателям, способствует проведению анализа и совершенствованию действий, поощряет непрерывное совершенствование, а также устанавливает и ужесточает критерии ответственности» [1, с. 351].
Энтони А. Аткинсон, Раджив Д. Банкер и др. называют данные системы управленческими системами учета и контроля, считая их «более крупными образованиями основных систем оценки исполнения» [2, с. 545].
При этом понятие «контроль» рассматривается в более широком смысле как «совокупность процедур, инструментов, показателей оценки исполнения и систем, которые организация использует для того, чтобы направлять и мотивировать всех сотрудников в достижении организационных целей» [2, с. 546]. В данной ситуации цикл контроля состоит из пяти стадий:
• планирование — определение организационных целей, выбор видов деятельности для достижения целей и отбор показателей, с помощью которых можно определить степень достижения целей;
• исполнение — реализация плана;
• мониторинг — процесс измерения текущего уровня достигнутых системой результатов;
• оценка — сравнение полученной информации о текущем уровне, достигнутом системой, с запланированным уровнем с
целью установления расхождений и выработки корректирующих действий;
• исправление положения — принятие соответствующих мер [2, с. 546-547].
Полагаем, что этот перечень следует дополнить стадией калькулирования, которая в данный момент не утрачивает своего значения.
Авторы рассматривают технические и поведенческие аспекты, которые необходимо учитывать при внедрении данных систем. При этом технические аспекты управленческой системы учета и контроля классифицируют по двум категориям: релевантность информации, формируемой в данной системе, и масштаб системы. Релевантность информации характеризует степень полезности информации для принятия решений и осуществления контроля в организации и оценивается по следующим параметрам: точность, своевременность, совместимость (последовательность) и гибкость информации. С точки зрения масштабности управленческая система учета и контроля должна охватывать полную цепочку ценности организации [2, с. 548-549].
К поведенческим аспектам относят:
• внедрение в модель управленческой системы учета и контроля кодекса этического поведения организации;
• использование совокупности краткосрочных и долгосрочных качественных и количественных показателей исполнения (сбалансированной системы показателей);
• наделение сотрудников полномочиями принимать решения и участвовать в разработке управленческой системы учета и контроля;
• разработка соответствующей системы стимулирования за достигнутые результаты [2, с. 589].
В свою очередь Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер и Ш. Датар также рассматривают вопросы, касающиеся сущности и значения системы управления результатами деятельности организации, подразумевая под ней систему управленческого контроля. Авторы считают, что под системой управленческого контроля следует понимать «систему сбора и использования информации в целях помощи и координации процессов принятия управленческих решений в области планирования и контроля деятельности подразделений организации, а также управления персоналом. Целью системы управления подразделениями является принятие наиболее эффективных коллективных управленческих решений» [14, с. 924]. Эти авторы указывают на то, что формализованная система управленческого контроля включает подробные правила, процедуры, оценочные показатели, инициативные планы и состоит из нескольких составляющих, включая управленческий учет, управление персоналом, управление качеством и т.д. [14, с. 925].
Таким образом, интегрированный подход к управлению необходимо применять и к основному источнику информации — учету. Такой же точки зрения придерживается В.А. Пискунов, утверждая, что «основной целью учетной системы является формирование информации для оперативного, текущего и перспективного управления путем сосредоточивания функций управления в центрах принятия управленческих решений. Решение поставленных перед учетной системой задач возможно при интегрированном подходе, взаимосвязь и взаимодействие всех подсистем учета, именуемых в настоящее время в теории и практике бухгалтерским, налоговым, управленческим и статистическим» [9, с. 15]. Он предлагает следующие подсистемы учетно-информационной системы: статистика, бухгалтерский учет, налоговый учет, оперативно-аналитический учет. При этом внутренние потребители используют информацию всех подсистем, а внешние за исключением информации оперативно-аналитического учета.
С. Суворова, рассматривая вопросы формирования учетной системы организации и экономического информационного пространства, указывает на то, что «учетная система организации как совокупность различных видов учета демонстрирует переход от дифференцированности к интегрированности, и в интегративном аспекте наибольший интерес представляют исследования, отражающие взаимосвязи между этими видами учета» [11, с. 52-53]. «Несмотря на наличие отличительных особенностей учетных методик отдельных видов учета их методы объединяет ведущая функция — создание разносторонней информационной модели экономического состояния хозяйствующего субъекта (перспективного и ретроспективного, внутреннего и внешнего) через систему специальных показателей» [11, с. 53].
Мы придерживаемся, точки зрения тех ученых, которые считают, что управленческий учет — не результат искусственного деления «интегрированной системы учета», а целенаправленное развитие учета, превращение его в надежного поставщика обработанной информации для нужд управления, участия бухгалтера в управлении как разработчика проектов управленческих решений. Поэтому в настоящее время качественное изменение должна претерпевать именно информационная система управления. Это обусловлено тем, что исторически особое внимание уделялось производственному учету, в то время как объектов управления значительно больше, в частности, затраты на экологию, различные риски организации, транспортные расходы по видам транспорта и другие. Таким образом, управление многими объектами выпадает из сферы управленческого учета [12, с. 71].
В процессе управления организацией независимо от ее формы собственности обрабатывается многочисленная экономическая информация. Ведущая роль в общей ее совокупности принадлежит учетно-аналитической экономической информации, что обусловлено спецификой бухгалтерского учета, который, функционируя в системе управления и охватывая процессы производства, обращения и распределения продукта, формирует полную информацию о кругообороте средств [4, с. 38].
Разработка и использование различных управленческих систем учета и контроля предполагает содействие менеджерам в процессе планирования активов организации и управления ими. При этом основное значение имеет содержание информации, предоставляемой с помощью таких систем. Не менее важным является способ обмена этой информацией — т.е. способ представления, формат, метод доставки, ее своевременность и сопроводительная расшифровка, поскольку может существенно повлиять на практическую ценность этой информации с точки зрения менеджеров организации. Такая информация, по мнению Палия В.Ф., должна обеспечивать системы контроля и управления, по которым необходима информация обратной связи. К ним относятся: контроль принятых допущений; контроль целей (приоритетных направлений) деятельности; контроль планов; контроль ресурсов; контроль текущей деятельности [8, с. 199-203].
Организация учетно-аналитической информации по названным направлениям актуальна, поскольку является объектами управленческого учета каждого конкретного предприятия, а, следовательно, и всей системы учета. В силу этого управленческий учет является сложнейшей информационной системой, состоящей из взаимосвязанных направлений, каждое из которых имеет свои задачи, функции и способы формирования информации.
Стратегия развития бизнеса предполагает обеспечение максимальной рентабельности и финансовой устойчивости. Следовательно, необходимо формировать такие финансовые отношения, которые бы обеспечивали получение положительных финансовых результатов. На сегодняшний день в совершенствовании системы учета на уровне каждого хозяйствующего субъекта кроются огромные, до настоящего времени мало востребованные резервы повышения эффективности управления и производственно-хозяйственной деятельности предприятия в целом. Управленческий учет, с нашей точки зрения, должен обеспечивать комплексное исследование всех направлений и процедур, связанных с движением объектов учета, предоставляемых руководству организации для принятия согласованного решения. Таким образом, система управленческого учета каждого объекта должна быть интегрированной и вливаться в единую систему управленческого учета организации. Одновременно такой учет способствует перспективному развитию и избежанию банкротства организации, поскольку эта информация может рассматриваться по различным направлениям и оценкам.
Рассматривая управление конкретным предприятием необходимо принимать ряд существенных моментов: географическое положение, региональные аспекты, климатические условия, взаимодействие с поставщиками и покупателями и другие.
Организация учета и калькулирования себестоимости продукции или услуг будет зависеть от ряда факторов, к которым относятся: организационно-правовая форма собственности; организация производства; характер технологического процесса; сложность производственного процесса; наличие незавершенного производства; длительность производственного цикла; номенклатура продукции (работ, услуг); масштабность производства; количество возникающей и обрабатываемой информации.
Экономические реформы, как отмечалось ранее, существенно изменили учетно-аналитические возможности учета для целей управления. Среди наиболее важных аспектов управленческого, налогового, стратегического учета занимает калькулирование, которое надо рассматривать в широком понимании как самостоятельный процесс в рамках учетной системы. Калькуляция это элемент метода бухгалтерского учета, но такое положение было не всегда. В русском языке слово «калькуляция» появилось во второй половине XIX века и означает исчисление себестоимости.
Существенное внимание при организации учета на протяжении многих периодов времени играло калькулирование, которое широко с научных позиций рассматривалось в работах отечественных и зарубежных ученых Х1Х-ХХ вв., таких как Шер И. Ф., Л. Сэй, А. Кальмес, Дж. Никольсон, Н.А. Блатов, М.Х. Жебрак, В.И. Стоцкий, А.С. Наринский, А.Ш. Маргулис, Я.В. Соколов, А.Д. Ларионов и др.
Зарождение методов калькулирования связано с возникновением мануфактурного производства, которые появились на рубеже 14-15 веков, достигли своего развития и превратились в господствующую форму производства в Западной Европе к середине 16 века. К этому времени относится и зарождение методов калькулирования. Переход от мануфактуры к фабрике, развитие машинного производства привели к формированию условий создания крупных промышленных предприятий. Появились промышленные компании и акционерные общества, при которых калькулирование рассматривалось как инструмент оценки рентабельности товаров и как способ преодоления конкуренции путем оценки уровня цен.
Долгое время калькулирование рассматривалась в рамках производственного учета, который состоял из двух разделов — собственно учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Первый включал учет затрат по экономическим элементам, местам возникновения и объектам учета затрат, а также составление производственных отчетов. Второй включал калькуляционный учет, обеспечивающий группировку затрат в таких аналитических разрезах, которые позволяют определить себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг).
Одновременно под процессом калькулирования подразумевается определение и анализ себестоимости полученных в процессе производства конкретных видов продукции или услуг. В систему калькулирования входят калькуляционный учет, обеспечивающий группировку издержек в таких аналитических разрезах, которые позволяют определить себестоимость продукции, а так же калькуляция как способ исчисления себестоимости единицы продукции.
В 80-х гг. XX в. теория и практика калькулирования и его методы получили не только широкое освещение, но и новый виток развития.
В экономической литературе калькулирование как элемент метода бухгалтерского учета широко дискутируется. «Основной причиной дискуссий является противоречие, присущее показателю себестоимости единицы продукции. Оно состоит в том, что, с одной стороны, себестоимость характеризуется высокой степенью условности и, казалось бы, в этой связи не должна использоваться в управлении хозяйствующим субъектом, с другой стороны, она является одним из наиболее употребляемых в управлении показателем» [6, с. 87]. Мы придерживаемся точки зрения О.Д. Кавериной, которая считает, что калькулирование рассматривается в различных аспектах и не утрачивает своего значения [6, с.88]. Исходя из этих положений, назначение калькулирования следует рассматривать:
с позиции бухгалтерского учета:
• для формирования показателей фактической себестоимости продукции;
• для организации учета движения готовой продукции и обеспечения материальной ответственности;
• для определения финансовых результатов;
• для отражения запасов;
• для составления отчетности;
с позиции управленческого учета:
для оперативного учета, определяющего:
• контроль движения ресурсов и их использование на производство продукции по операциям, подразделениям, видам продукции в конкретный момент времени;
• формирование производственной программы в соответствии с наличием сырья, материалов, трудовых ресурсов,
загрузки производственных мощностей и спроса продукции и услуг на рынке;
• производство в зависимости от сезонности по источникам сырьевых ресурсов и спроса на продукцию или услуги;
• целесообразность выполнения конкретных операций;
• определение отходов, брака и потерь в производстве;
• оптимизацию транспортных затрат по направлениям;
• установление оптимальной цены на продукцию;
с позиции стратегического учета, обеспечивающего:
• ценообразование;
• изменение продуктового портфеля;
• выбор политики закупок или производства полуфабриката собственными силами;
• определение выгодности клиентов и сегментов рынка;
• целесообразность осуществления конкретных видов деятельности;
• оптимизацию транспортных затрат на перспективу;
• целесообразность обновления действующей технологии;
• применение трансфертного ценообразования;
• формирование конкурентных преимуществ;
с позиции налогового учета — в интересах определения налоговой нагрузки на единицу продукции или услуг.
Необходимым элементом калькулирования является определение объекта и калькуляционной единицы. В отечественной экономической литературе под объектами калькулирования понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предна-
значенные для реализации на рынке. Калькуляционная единица — измеритель объекта калькулирования.
При рассмотрении калькулирования в широком понимании калькуляционных единиц помимо действующих на практике может быть существенно больше, если рассматривать учет потерь от брака, качество продукции и услуг, экологию производства. В этом случае могут иметь место удельные единицы.
При организации аналитического учета затрат и процесса калькулирования себестоимости продукции необходимо определить классификацию затрат. Определение классификации затрат зависит как от особенностей производства, так и от целей калькулирования.
Таким образом, система калькулирования, с нашей точки зрения, представляет собой описание объектов бухгалтерского учета на основе затратных механизмов. В зависимости от периодизации и целей калькулирование может применяться в финансовом, управленческом (включая оперативный и стратегический), а также особом налоговом учетах.
Проведенное исследование показало, что учет следует рассматривать в единстве его многообразия, в зависимости от целей и задач. В зависимости от потребностей пользователей вся система учета постоянно находится в стадии совершенствования, уточнения и дальнейшего развития. Исследованные концептуальные вопросы учета позволяют сделать вывод о том, что проблемы теории и практики развития учета в целом и его использование в различных аспектах управления организацией требуют дальнейшего совершенствования.
Литература
1. Аверчев И.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение. — М.: Вершина, 2008.
2. Аткинсон Э.А., Банкер Р.Д., Каплан Р.С., Янг М.С. Управленческий учет, 3-е изд.: Пер. с англ. — М.: Изд. дом «Вильямс», 2007.; Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. — М.: Омега-Л, 2007.
3. Гульпенко К.В., Басангов А.Г. Бухгалтерский учет обязательств перед бюджетом коммерческих организаций. — СПб.: Изд-во Политехн. ун-та, 2008.
4. Друри К. Управленческий и производственный учет: Учеб. / Пер. с англ. В.Н. Егорова. — М.: ЮНИТИ-Диана, 2002.
5. Каверина О.Д. Калькулирование себестоимости: новый взгляд на проблему // Бухгалтерский учет и аудит. — 2005. — № 5. — с. 87-95.
6. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. — М.: Финансы и статистика, 2003.
7. Палий В.Ф. Организация управленческого учета. — М.: Бератор-пресс, 2003.; Пискунов В.А. Учетно-информационное обеспечение в управлении расходами промышленного предприятия: Автореф. дис. ... д-ра экон. наук: Спец. 08.00.12 / С.-Петерб. гос. ун-т экономики и финансов. СПб., 2005; Повстен А. Постановка управленческого учета: опыт практиков // Финансовый директор. — 2003. — №5. — С.17-20.
8. Суворова С. Учетная система организации и экономическое информационное пространство // Проблемы теории и практики управления — 2007. — № 10. — С. 42-53.
9. Теория и практика развития современной системы бухгалтерского учета: монография / Под общ. ред. Н.А. Каморджано-вой. — СПб.: СПбГИЭУ, 2009.
10. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 1995.
11. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Ш. Датар. Управленческий учет. 10-е изд. / Пер. с англ. — СПб.: Питер, 2008. — 1008 с.
12. Шеремет А.Д. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия: Учебник. — М.: ИНФРА — М, 2007.
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ АУДИТ КАК ОцЕНКА СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНИЯ КОМПАНИЕЙ
Н.И. Бурых,
президент Региональной общественной ассоциации бухгалтеров Сахалина, (г. Южно-Сахалинск)
Статья посвящена управленческому аудиту предприятий, который выполняет роль экономической диагностики в существующей на обследуемом предприятии системе стратегического и тактического управления
Ключевые слова: управленческий аудит, показатели эффективности, бизнес-процессы, переподготовка персонала
Развитие функционального пространства предметной области менеджмента отражает его динамические свойства, имеет свои законы, процессы, механизмы и технологии исполнения, критерии оценки. Исследования процессов развития функционального пространства необходимы для поиска путей позитивной трансформации состояний менеджмента. Они столь же
актуальны по значимости, как и исследования отдельных видов отношений. Они способствуют уточнению характеристик объекта и системы управления, а, следовательно, прогнозированию и реализуемости целей управления.
Свое особое место в системе управления занимает управленческий аудит как независимое исследование и оценка
