CC BY
812
УДК 657.011
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В РОССИИ: ПРЕДПОСЫЛКИ СТАНОВЛЕНИЯ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ
Ксения Юрьевна Котова,
кандидат экономических наук, доцент кафедры учета, аудита и экономического анализа, Пермский государственный национальный исследовательский университет, Пермь, Российская Федерация [email protected]
Виктория Геннадьевна Балеевских,
студентка магистратуры кафедры учета, аудита и экономического анализа Пермского государственного национального исследовательского университета, экономист аптечной сети «Планета здоровья», Пермь, Российская Федерация, [email protected]
В связи с кризисными явлениями в мировой и российской экономике проблема создания эффективной системы управления приобретает все большую актуальность. В настоящее время российские предприятия нуждаются в модернизации сложившейся системы управленческого учета. Целью статьи является определение направлений развития современного управленческого учета в России. Предметом исследования являются ме-тодико-методологические аспекты становления и развития учета, обеспечивающего принятие управленческих решений в отечественной и зарубежной практике, а также взаимодействия между данными явлениями. С использованием методов исторического и системного анализа выявлены
основные методологические особенности формирования управленческого учета в России.
В статье на основе критического анализа подходов к термину «управленческий учет» предложено авторское определение, предусматривающее его изучение с двух позиций: во-первых, как непрерывный процесс, интегрированный в деятельность по управлению предприятием и осуществляемый на каждой стадии процесса управления; во-вторых, как самостоятельную систему, состоящую из совокупности элементов.
Представлены контуры соотношения основных понятий, связанных с категорией «управленческий учет». Рассмотрены вопросы становления управленческого учета как информационной основы
учетно-аналитического обеспечения предприятия в России и международной практике. Обозначен тренд развития отечественного управленческого учета. На основе экстернального подхода выявлены основные закономерности и особенности формирования тренда развития управленческого учета, определены слабые места в становлении и выработаны рекомендации по нивелированию данных трудностей.
В результате исследования представлена модель развития направлений управленческого учета, ориентированная на позиционирование компании в отраслевой структуре, адаптирующаяся к его финансовой политике, включающая оперативный и стратегический аспекты учета и отчетности по финансовым и нефинансовым показателям. Область применения научной статьи является достаточно широкой, может использоваться на микро- и на макроуровне, например для построения системы информационно-аналитического обеспечения в рамках конкретного предприятия, и учитываться при разработке концепции российского управленческого учета.
Ключевые слова: управленческий учет, финансовый учет, стратегия, менеджмент, контроллинг, затраты, методы учета затрат
В настоящее время очевиден интерес к проблемам управленческого учета со стороны экономистов-теоретиков и практиков. Общепризнано, что управленческий учет является необходимым инструментом для управления организацией, позволяющим повысить качество и оперативность принимаемых управленческих решений, максимизировать ожидаемый результат и эффективно контролировать риски хозяйственной деятельности.
Современные условия эмерджентной внешней среды и обострения ценовой конкуренции актуализируют проблему управления предприятиями. Особенно остро она проявляется в период кризисных явлений экономики, когда компании вынуждены искать различные способы удержания своего места и позиций на рынке.
В статье М.А. Вахрушиной «Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета» [6] была открыта полемика относительно будущего российского управленческого учета, в которой предпринята серьезная попытка осмыслить результаты, достигнутые в области отечественного управленческого учета, и сделан вывод о
значительном отставании российского управленческого учета от международной практики.
У специалистов нет единой точки зрения относительно сущности и роли управленческого учета в системе управления предприятием, теории учета. Поэтому определим содержание термина «управленческий учет» и покажем его взаимосвязь с другими категориями управления -менеджментом, контроллингом, финансовым, бухгалтерским учетом, анализом.
Настоящее понимание сущности управленческого учета восходит к английскому management accounting (или managerial accounting). Так, британский экономист Колин Друри дает следующее определение управленческому учету - это предоставление информации сотрудникам организации, на основе которой они могут принимать обоснованные решения и повышать эффективность и производительность текущих операций. Управленческий учет можно назвать внутренним учетом [9].
Оксфордский толковый словарь по бизнесу определяет управленческий учет как базу данных, созданную в компании, к которой имеют доступ только ее руководители. Это позволяет всем руководителям организации использовать одни и те же базовые данные для выработки своих решений.
Американская ассоциация бухгалтеров управленческий учет определяет как процесс обобщения, измерения и сопоставления информации, позволяющий лицам, которые пользуются ею, формировать обоснованные суждения и принимать компетентные решения.
А. Апчерч и Т. Скоун в своей работе «Управленческий учет: принципы и практика» управленческий учет определяют как процесс предоставления менеджерам финансовой информации с целью помощи им в ключевых сферах: планирования, контроля, принятия решений [2]. Управленческий учет можно определить как «привлечение внимания». Система управленческого учета должна высвечивать те области, в которых требуются корректировки.
В своей работе Э.Дж. Долан определяет управленческий учет как отрасль бухгалтерского дела, которая связана с предоставлением информации, используемой внутри предприятия.
К. Уорд считает, что управленческий учет -это функция финансового управления, выраженная
в содействии управленческому персоналу компании в процессе принятия финансовых управленческих решений, участии специалистов по финансам в рабочих группах, вырабатывающих решения.
Р. Гаррисон, Э. Норин, П. Брюэр (американские профессора в области учета) следующим образом определяют управленческий учет. По их мнению, это система обеспечения информацией менеджеров, которые направляют и контролируют деятельность внутри организации [8].
Таким образом, в международной практике до конца 1940-х гг. управленческий учет (management accounting) являлся частью финансового учета (financial accounting) и был сосредоточен на учете затрат, калькуляции себестоимости производимой продукции, определении влияния себестоимости на прибыль организации. С конца 1940-х гг. в США и некоторых странах Западной Европы финансовый учет становится частью управленческой политики, бухгалтер все больше уделяет внимание прогнозированию, планированию, принятию решений и контролю за обеспечением информацией управленческих служб предприятия, т.е. принимает дополнительные функции в области управления и принятия хозяйственных решений [16].
Профессор В.Б. Ивашкевич предлагает принять за основу определение, предложенное Методическими рекомендациями по организации и ведению управленческого учета, разработанными и утвержденными Министерством экономического развития и торговли РФ, в которых управленческий учет определяется как процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки интерпретации и представления финансовой и нефинансовой информации, на основе которой руководство предприятия принимает оперативные и стратегические решения [6].
Приводить все имеющиеся определения управленческого учета не представляется возможным, практически в каждой публикации можно встретить обзор понятий, их критический анализ и собственное определение автора. Такой разброс мнений во многом обусловлен особенностями этапа исторического развития, когда управленческий учет менял основные приоритеты, предмет, метод, инструментарий.
Недостатками рассмотренных определений, во-первых, является то, что некоторые из них со-
держит особенности, цели управленческого учета, т.е. являются так называемыми «содержательными определениями» (например, определения К. Друри, А. Апчерча) либо не являются полными (например, система обеспечения информации, система сбора и группировки). Во-вторых, ряд трактовок не отражают основного назначения информации в управленческом учете - принятие на ее основе управленческих решений. В-третьих, не определен круг пользователей информации данного вида учета (либо определен неполно). В-четвертых, не определен характер предоставляемой информации (финансовая или нефинансовая). Учитывая изложенные ранее замечания, управленческий учет следует рассматривать с двух позиций: во-первых, как непрерывный процесс, интегрированный в деятельность по управлению предприятием и осуществляемый на каждой стадии процесса управления; во-вторых, как систему сбора, группировки, хранения и предоставления финансовой и нефинансовой информации собственникам, руководителям и менеджерам для принятия обоснованных управленческих решений.
Выделение управленческого учета в самостоятельную дисциплину на западе связывают с 1972 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров впервые подготовила специалистов по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика. Признание научным сообществом России управленческого учета и выделение его системы бухгалтерского учета в России было достигнуто лишь в 2005 г.
Определим место управленческого учета в системе категорий управления. Наиболее широким является понятие «менеджмент». Менеджмент (управление) - это целенаправленное воздействие управляющей системы на управляемую систему посредством использования специальных методов. Согласно П. Друкеру, менеджмент представляет собой единство эффективности бизнеса, навыков, теории бизнеса, окружающих тенденций, духа совершенства, служения общему благу, инноваций и предпринимательства, организационных результатов, социального воздействия [8]. Менеджмент представляет собой целую философию, одной из важнейших составляющих является «духовная» составляющая, определенные установки, цен-
(i) менеджмент
(ii) контроллинг
(iii) бухгалтерский учет
стратегический учет
финансовый учет
иг
управленческий учет
производственный учет (учет затрат)
Рис. 1. Контуры соотношения основных категорий управления
ности, образ мысли. Поэтому отнесем систему менеджмента (управления) к верхнему уровню управленческой системы (рис. 1).
Контроллинг - это специфическая концепция, направленная на разработку оперативных и стратегических целей предприятия в настоящем и достижение их в будущем путем своевременного и эффективного взаимодействия функций системы управления в соответствии с изменяющейся внутренней и внешней средой деятельности хозяйствующего субъекта. Координируя и направляя деятельность всей системы управления предприятием на достижение поставленных целей, контроллинг выполняет функцию «управления управлением» и является синтезом планирования, учета, контроля, экономического анализа, организации информационных потоков и др. [4]. Можно сказать, что контроллинг выполняет функцию поддержки процесса управления. Он также рассматривается как ориентированная на выполнение миссии компании система оказания помощи руководству предприятия, позволяющая анализировать, прогнозировать и корректировать деятельность организации с учетом нивелирования конфликтов интересов агентов и корреспон-дентов1. Контроллинг и управленческий учет являются механизмами саморегулирования на
1 Баталов Д.А., Рыбянцева М.С. Управленческий учет и контроллинг: соотношение категорий // Научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2011. № 69. С. 189-206.
предприятии, обеспечивающими обратную связь в контуре управления [6]. Таким образом, система контроллинга есть вспомогательная система менеджмента, ориентированная на поддержку процессов принятия решений, объединяющая управленческий учет и внутренний контроль, и управленческий учет в ней является информационной основой системы управления.
К третьему уровню управленческой системы отнесем систему бухгалтерского учета, которая распадается на ряд составных элементов - финансовый учет, управленческий учет и анализ, производственный учет (оперативный учет затрат). Как отмечает А.Д. Шеремет2, управленческий анализ -это раздел экономического анализа и составная часть управленческого учета. Управленческий анализ обращен к прошлой, текущей и будущей деятельности бизнеса.
Таким образом, соотношение между рассмотренными выше категориями можно представить следующим образом (рис. 1).
Для определения основных целей управленческого учета обратимся к статистике3. Результаты опроса членов общества бухгалтеров-специалистов по управленческому учету в Великобритании
2 Шеремет А.Д. Теория управленческого учета // Сибирская финансовая школа. 2011. № 3. С. 6-10.
3 Шешукова Т.Г, КрасильниковД.Г. История и перспективы развития управленческого учета на предприятии // Вестник Пермского университета. Серия: Экономика. 2010. № 4. С. 20-26.
(Charted Institute of Management Accountants, CIMA) относительно целей управленческого учета в ближайшие 10 лет сведены в табл. 1.
Как видно из табл. 1 (7, 8, 9 место), традиционные «оценка эффективности деятельности», «контроль затрат и финансовый контроль» занимают лидирующие позиции, но наблюдается тенденция к использованию нефинансовых показателей, которые могут отражаться в интегрированной отчетности.
Для правильного выявления закономерностей и направлений использования управленческого учета необходимо рассмотреть историю его становления как самостоятельной дисциплины, проследить связь с мировыми тенденциями и переломными этапами развития российской экономики. В понимании генезиса возникновения науки в истории существуют два противоположных подхода: экстернализм и интернализм. Экс-тернализм объясняет динамику развития области знаний внешними факторами: социальными, экономическими, культурными и историческими. Согласно интерналистскому направлению наука развивается в результате своей внутренней эволюции. Движущая сила развития в данном случае связана с внутренней природой научного знания -логикой решения проблем, соотношением традиций и новаций, внутренними целями, средствами и закономерностями. Представим процесс эволюции управленческого учета в России, разбив
его на этапы, в которых происходило смещение ключевых приоритетов и расширение предметной области, т.е. используя интегрированный подход к его развитию.
Поэтапная трансформация управленческого учета в России представлена в табл. 2.
Как отмечают Я.В. Соколов и В.Я. Соколов, управленческий учет возник вследствие недостатков традиционной бухгалтерии. Бухгалтерская отчетность не могла быть пригодной для управления предприятием, так как она хронически устаревает и в силу этого лишена оперативности [15]. Они отмечают, что возникновению управленческого учета также способствовало формирование новой структуры предприятия. В рамках предприятия получили обособление четыре учетных отдела:
1) плановый;
2) финансовый;
3) инвентарный (материальный);
4) производственный (калькуляционный).
Этапы развития управленческого учета различаются для российских и зарубежных компаний. В России в определенный момент сформировались свои специфические временные рамки становления и развития бизнеса и, как следствие, учета (как бухгалтерского, так и управленческого), что подтверждают исследования, проведенные М.А. Вахрушиной [6] и В.И. Ивановой [10].
Выделенные этапы развития управленческого учета в России можно разделить на периоды:
Таблица 1
Основные цели управленческого учета на ближайшие 10 лет
Место Цель Количество
чел. %
1-е Оценка эффективности деятельности организации (Business performance evaluation) 145 5S
2-е Контроль за затратами и финансовый контроль (Cost/financial control) 100 40
З-е Интерпретация и представление результатов деятельности управленческого учета (Interpreting/presenting management accounts) SS 35
4-е Максимизация прибыли (Profit improvement) S7 35
5-е Планирование/управление бюджетом (Planning/managing budget) 83 33
б-е Стратегическое планирование и принятие управленческих решений (Strategic planning/decision making) S0 32
7-е Внедрение бизнес-стратегий (Implementing business strategy) 72 29
S-е Генерирование и создание стоимости (Generation/creation of value) 64 25
9-е Внедрение и разработка новых информационных систем (Implementing/ designing new information systems) 64 25
10-е Интерпретация информации об операционной деятельности (Interpreting operational information) 5S 23
CD la
Ш "O О la
СУ1 ^
—I
Ш
—I CD "O О
CD
Таблица 2
Поэтапная трансформация управленческого учета в России
со сл от
I
К)
о сл
CD ^
оз. о'
£2. >
о о О
Период
Конец XIX - начало XX в.
1917-1953 гг.
Особенности
Отмена крепостного права в России, промышленный рост, развитие капитализма. Зарождение первых элементов управленческого учета в России
Октябрьская революция привела к ликвидации товарного хозяйства, замене торговли распределением, уничтожила кредит. Обобществление производительных сил потребовало невиданной централизации управления народным хозяйством страны. Выдвигаются новые теории безденежного учета, теории нового учета - экономического, по которому результаты производства переносятся в главк, который оценивает работу каждого предприятия с точки зрения нового понятия «выгодность», сопоставляя его с другими подобными. Новая экономическая политика 1920-х гг. способствовала возрождению хозяйства.
Элементы управленческого учета развиваются очень активно, совершенствуется калькуляционный учет, и осуществляются попытки введения нормативного метода учета затрат на производство. Повсеместное распространение получил новый вид учета -оперативный. Устанавливается и закрепляется четкая связь между учетом и анализом* [ 17]
Основные направления исследований
Формирование основных принципов промышленного учета
Поиск эффективных измерителей хозяйственных операций. Разработка концепций трудовых, энергетических, предметных показателей. Исследование факта хозяйственной деятельности. Разработка балансовой теории, меновой теории («квадрат профессора Блатова»), концепции учетного реализма. Создание нового учения -счетоведения. Введение понятия «нормирование баланса». Заложение основ калькуляционной теории. Развитие балансовой теории (новые подходы к структуре, группировке баланса), выделение дисциплины «балансоведение». Разработка и развитие калькуляционной теории [15]. Широкое использование смет - прообраза современного бюджетирования. Развитие нормативного учета
Ученые-экономисты
С.Ф. Иванов, Э. Фельдгаузен, Л.И. Гомберг
A.B. Чаянов, A.M. Галаган,
П. Амосов, А. Савич,
С.Г. Струмилин,
Е.С. Варга, К.Ф. Шмелев,
З.С. Каценеленбаум,
С.А. Клепиков,
РЯ. Вейцман,
Н.С. Помазков,
H.A. Блатов,
И.Р Николаев,
А.П. Рудановский,
A.M. Галаган,
М.П. Рудаков,
P.C. Майзельс,
A.B. Вейсброд,
B.В. Цубербиллер,
C.П. Бобров, Я.М. Гальперин, H.A. Кипарисов, H.A. Леонтьев, Е.Г. Либерман,
М.Х. Жебрак, Э.К. Гильде
Влияние мировых тенденций
В XIX в. в результате промышленного переворота происходит переход от инди-видуально-мануфактурной к фабричной организации производства, появляются многочисленные промышленные предприятия. Основным объектом управленческого учета являются затраты. Информационной основой управленческого учета являются данные бухгалтерского финансового учета
Появляются различные методики калькулирования (попроцессный, попердельный, нормативный методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции). Происходит постепенное превращение калькуляционного учета в производственный, задачей которого становится управление процессом формирования себестоимости [13]. Информация производственного учета приобретает статус коммерческой тайны, так как используется для принятия важных управленческих решений
Развивается производственный учет, формируются методологические основы управленческого учета и бюджетирования.
Управленческий учет оформляется в самостоятельную информационную подсистему со свойственными ей целью, функциями, предметом и методом. В этот период возникают новые методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции:
- стандарт-костинг;
- директ-костинг;
- учет по центрам ответственности;
- хозяйственный расчет
Э "О
QJ 00 ь № X X № О J?
<
£ а ч
К)
2
QJ 3 QJ (О №
21 >
о о о
(О
Продолжение табл. 2
лЭ Л Ъ
О
э
Л
Период Особенности Основные направления исследований Ученые-экономисты Влияние мировых тенденций
1953-1984 гг. Развитие калькуляционного учета и попытки введения нормативного метода учета затрат в промышленности. Массовый переход на нормативный учет не решил возложенных на него задач, поскольку упор делался на нормативную калькуляцию и выявление отклонений на заключительных этапах производства Развитие теории калькуляции A.C. Маргулис, A.C. Наринский, С.А. Стуков, М. Корнильев, Н.Г. Чумаченко, Э.К. Гильде, B.Б. Ивашкевич, И.А. Басманов, В.Ф. Палий, Т.Г. Шешукова Развитие калькуляционного учета затрат, широкое применение нормативного метода учета затрат. Появление учения «о хозяйственном расчете», которое привело к возникновению понятий «центр ответственности», «центр затрат» [16]. Внедрение хозрасчета приводит к попытке учета затрат не только по местам их формирования, но и более укрупненно по отдельным участкам производства. Дальнейшего совершенствования эти понятия не получают, учет по «центрам ответственности» трактуется как аналитическое дополнение калькуляции
1984-2008 гг. С распадом СССР разрушилась плановая экономика России. Начали стремительно возникать новые виды хозяйственной деятельности, которые должны адекватно отражаться в учете. Постепенно с развитием экономики стало очевидно, что новым, динамично развивающимся предприятиям необходим управленческий учет [1]. На предприятиях активно внедряются технологии, соответствующие стадии развития мирового управленческого учета 1960—1980 гг., в частности маржинальный подход [1]. Теоретически обосновываются и реализуются на практике примеры внедрения принципов и инструментов управленческого учета Разработка принципов эффективного управления предприятием в целях обеспечения его бесперебойного и прибыльного функционирования C.B. Булгакова, М.А. Бахрушина, B.Ф. Палий, В.Э. Керимов, Н.Г. Кондратова, O.A. Николаева, C. А. Николаева, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет, Т.Г. Шешукова Внимание управленческого учета акцентируется на подготовке информации для управленческих решений с использованием маржинального подхода. Период исключительной популярности системы калькулирования «директ-костинг». Активно вырабатываются приемы подготовки информации для типичных групп управленческих решений. Критика традиционной практики производственного учета: он смещается в область сокращения потерь ресурсов, применения процессного анализа и более точных методов управления затратами. Внедряются прогрессивные методы управленческого учета: ABC (Activity Based Costing), анализ рентабельности по покупателям, учет производительности процесса, применение принципов теории ограничений** [12]
s
s =
о =
о X
я о
ь =
о =
= -
=
02
J =
о ff
-
= =
о
5 « g в
=
•j
о =
=
о ю с и
CD
о =
о
с:
IS
В ^ es Е
^ I
Ц В.
а =
S я я
s =
5
fem
Я
&в £
* 2
■ П а С U ES
^ ^ и § & 2 лК pq
■ s
о ■
я m о „
ё а в я
n о
es -
2 В
I
W 'В" <
§ и
я 'S
О В
u
О
CS x о
л .
tu ^ С О
& H
u ö" к s
а
tu
К л
§ §
& g
Я CS
К 'В ts p
В о
Ч К
CS cn
Ю s
'S х
в ■ ■
X b
o
«
tu
о о В
'В О х о
'в <и В
S
¡5 ig
в я В =в
о я о о в
CS ^
&S п
* t 5
tu Н es
вв®
о В es
s
X
о Ч
К £
Л и о g В В
н й
о В
о и
В 51
f в
^ I
л S
<а «
В g
В £
ч §
« a
tu о
о
В & -
^ I
н & о В
Ü
IX! ^
О
, о
Й к В Ю « о
Ч S
„ 2 о ш
ü I
a о
8
m о ю о В Л
Л
м еп
^ Он
Н Ч
о й
« s
о ts
и я
!
Я й о ^
(U &
гр В
X
I
X
: Ч
^ CS
a
CS о в
В
CS
о в
m и
В В
Л В
a и
^ 3
S ^
и В Л В
В
^ Р ч
ы & w
о О ь в
CS Я О
и ц
s ,8
н ю
с й
О В
я S
о в
о ю
в И
« Рч
х
я 'В
Ь в
s в
^ и £ &
7-
0
CS
1
00 о
о л
<N Я
CJ в
ft и о о и
CS
н
U
Sä
U -
Ü CS
8 о
£ §
CK О ГО
г S
К] ЙЧ к S
JS
о
1. Зарождение: конец XIX - начало XX века -зарождение принципов промышленного учета. Отмена крепостного права в нашей стране, промышленный переворот в мире, активное развитие теории учета на Западе приводят к появлению зачатков управленческого учета.
2. Становление:
а) 1917-1953 гг. - особенности управленческого учета в России в период социализма были продиктованы плановым устройством экономики. Акцент ставился на учете затрат. Значительный интерес вызывала проблема калькулирования себестоимости, разрабатывались новые теории производства (хозяйственный расчет), возникали новые учебные дисциплины. На данном периоде развития в условиях плановой экономики государство уделяет огромное внимание развитию производственного учета, который сочетает грамотно построенный нормативный учет с распределением учета затрат по центрам ответственности при оптимальной организационной структуре. Огромным недостатком системы было отсутствие планирующих и контролирующих органов с конкретным предприятием, применялось комплексное планирование массового производства, не учитывались
особенности внешней среды деятельности производств. Этот период ознаменован формированием традиционной модели производственного (управленческого) учета.
б) 1953-1984 гг. - появляются новые объекты управленческого учета - «центры ответственности». Анализ затрат рассматривается как процесс оценки финансового влияния альтернативных управленческих решений на внутреннюю эффективность организации. Внешние условия во внимание почти не принимаются, считается, что среда стабильна и прогнозирование на основе экстраполяционных методов это подтверждает. Итак, до 1980-х гг. компании действовали в условиях защищенной конкурентной среды: ограниченность коммуникаций, огромные географические расстояния, многие компании представляли собой монополии. В результате у таких компаний отсутствовала мотивация для обеспечения максимальной эффективности, минимизации затрат и совершенствования приемов менеджмента. Ужесточение конкурентной среды вызвало необходимость обращения к управлению затратами и разработкой информационных систем управленческого учета, что позволило им выявлять базу затрат и источники рентабельности. Конкурентным оружием становятся модернизация и развитие управленческого учета в соответствии со сложившимися экономическими условиями. Предпринимались попытки создания в рамках социалистической экономики бригадных форм управления производством, которые в сочетании с нормативным учетом и распределением затрат создавали благоприятные условия для ведения хозяйственной деятельности предприятия. Основной акцент делается на изучении затрат предприятия, их классификациях, методах группировки и перераспределении затрат по местам и центрам их формирования;
в) 1984-2008 гг. - внедряются западные методы и концепции планирования и учета затрат. Распад планово-административной экономики в России приводит к необходимости перехода от производственного учета затрат к рыночному управленческому учету. Становится очевидным, что новым, динамично развивающимся российским предприятиям в условиях свободной экономики необходим управленческий учет, который сущест-
венно бы расширял границы учета затрат. Зарождаются новые методы измерения и учета затрат -директ- и стандарт-костинг, нормативный метод учета и т.д. С конца 1980-х гг. происходит бурное развитие новых технологий управленческого учета и его терминологического аппарата. Адаптируются к российской действительности новые направления учета: контроллинг, стратегический управленческий учет, система сбалансированных показателей, учет затрат по бизнес-направлениям и др.
С 1980-х гг. XX в. наступил своего рода кризис в развитии управленческого учета как учета затрат. Если раньше управленческий учет играл вспомогательную роль по отношению к бухгалтерскому учету (учет затрат, производственный учет), то теперь бухгалтерский учет во многом стал выступать как информационная система, обслуживающая процесс принятия управленческих решений. Бухгалтерский учет превращается в «исполнителя» управленческой политики предприятия. Заметим, что и другое его направление -обеспечение информацией заинтересованных внешних пользователей (инвесторов, кредиторов) также получает распространение. К наиболее значимым методам управленческого учета этого периода отнесем следующие:
- маржинальный анализ - основывается на разделении затрат на переменные и постоянные, что позволяет принимать управленческие решения и управлять величиной переменных затрат;
- АВС (Activity Based Costing) - позволяет решить проблему распределения управленческих расходов на конкретные виды продукции на основании видов деятельности (процессов), в ходе которых эти затраты возникают;
- lifecycle costing (калькуляция на базе жизненного цикла) - опирается на положение, что стоимость товара должна учитывать затраты на всех стадиях его жизненного цикла - от проектирования до снятия с производства;
- just in time (точно в срок) - предусматривает устранение простоев, минимизацию складских запасов, вплоть до сведения их к нулю;
- анализ рентабельности по покупателям -предусматривает различный подход к реализации товаров и установлению гибкой системы скидок;
- функционально-стоимостный анализ - рассматривает объекты учета затрат с точки зрения совокупности функций, которые они должны выполнять;
- target costing (ценообразование по целям) -определяет направления для оптимизации себестоимости товара с учетом целевых значений показателей;
- кайзен-костинг (kaizen costing) - обеспечивает снижение затрат, главным образом, через повышение эффективности производственных процессов. Цель кайзен-костинг заключается в усовершенствовании деятельности компании и ее структурных единиц без привлечения крупных инвестиций извне;
- BSC (Balanced Scorecard - сбалансированная система показателей) - ориентирует управленческий учет на использование информации как внутри предприятия, так и в окружающей его внешней среде. Эта концепция позволяет интегрированно использовать возможности разработанных до нее моделей и методов управленческого учета.
В этот период обсуждаются проблемы выбора наиболее точных методов распределения накладных расходов, совершенствуется организационно-методическое обеспечение учета затрат и калькулирования, активизируется поиск связи управленческой и финансовой бухгалтерии.
3. Развитие: 2008 г. - настоящее время - поиск новых подходов к организации управленческого учета в связи с ростом скорости бизнес-процессов (появление новых средств связи), повышением степени непредсказуемости изменений во внутренних и внешних условиях предприятия. На данном периоде управленческий учет в России и на Западе сближается в разработке новых подходов и перспектив развития управленческого учета, так как традиционная модель перестает решать проблемы управления предприятиями, что особенно сильно проявляется в периоды экономических кризисов.
Во многом появление стратегического учета в России связано с углублением исследований М. Портера [14], Д. Нортона и Р. Каплана [11], К. Друри [9], Э. Аткинсона [3], обобщением исторических выводов, когда следование четким и логическим установкам о стремлении к снижению
издержек не обеспечивало стопроцентной защиты от финансовых проблем и банкротства.
Таким образом, на основе проведенного анализа можно сделать вывод, что невозможно рассматривать и объяснять развитие управленческого учета в нашей стране только внешними (переход от плановой экономики к саморегулируемой) или только внутренними факторами (логика саморазвития). Возникновение новых направлений управленческого учета и методов анализа затрат связано одновременно с изменением экономических условий (а также социальных, культурных и исторических) и является результатом эволюции внутренней природы научного знания. На практику внедрения управленческого учета в России оказывают влияние общемировые тенденции, а передовые технологии, применяемые в деятельности предприятий, во многом связаны с адаптацией зарубежной практики.
Из проведенного анализа можно сделать вывод, что на протяжении всего периода своего становления управленческий учет в нашей стране во многом был определен внешними условиями. Однако изменившиеся экономические условия требуют пересмотра траектории его дальнейшего развития. Новая экономика требует такой системы организации деятельности предприятия, которая будет ориентирована в большей степени на принятие перспективных решений, действий, а не на анализ уже произошедших событий (анализ и калькулирование затрат, оценка финансовых результатов и т.п.). При этом необходимо заметить, что принятие таких решений должно происходить с минимальными затратами, в том числе затратами времени.
Как справедливо отмечает М.А. Вахруши-на, в российской учебной и научной литературе необходимо осуществить поворот этого научно-практического направления от проблем учета и анализа прошлых событий в сторону подготовки перспективной информации [6].
Таким образом, с одной стороны, необходимо развивать количественную компоненту, ответственную за применение новых методов, приемов в организации управленческого учета. С другой стороны, необходимо развивать качественную компоненту, ответственную за формирование показателей для интегрированной отчетности,
Рис. 2. Модель развития направлений управленческого учета в России
раскрывающей характер воздействия менеджмента не только на финансовый и производственный капитал компании, но и на другие его виды (человеческий, интеллектуальный, природный и социальный).
Все это позволяет структурировать модель развития направлений управленческого учета (рис. 2).
Современный управленческий учет направлен на разработку бизнес-модели организации, ориентированной на позиционирование компании в отраслевой структуре, включающей оперативный и стратегический аспекты учета и отчетности по финансовым и нефинансовым показателям. Перспективы его развития в России связаны с
системным изучением этих составляющих, а именно:
- с дальнейшим приспособлением и применением новых методов учета затрат к специфике организации в целях принятия обоснованных управленческих решений на различных уровнях управления;
- с комплексной оценкой эффективности принятия решений и формированием отчетности на основе финансовых и нефинансовых показателей с применением современных компьютерных и информационных технологий;
- с выявлением основных информационных потребностей управления и поиском оптимальных путей их решения, созданием управленческой от-
четности для каждого менеджера и «управленческих конструкторов», позволяющих проигрывать различные сценарии развития событий;
- с разработкой новых методов стратегического учета, основанных на методах экономико-математического моделирования, направленных на снижение издержек и дифференциацию продукции, конкурентном анализе себестоимости, анализе структурных (зависящих от природы бизнеса) и функциональных (зависящих от деятельности внутри фирмы) факторов затрат;
- с обоснованием системы сбалансированных показателей (BSC) и ключевых показателей эффективности деятельности предприятия (KPI) с учетом характера и масштабов деятельности различных предприятий (финансовых и нефинансовых, бюджетных и частных, промышленных и непромышленных);
- с превращением управленческого учета в конкурентное преимущество компании, его ноу-хау, нематериальный актив.
Список литературы
1. Аверина О.И., Безруков Н.В. Управленческий учет: этапы становления, современное состояние и направления развития // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 39. С. 2-13.
2. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика / пер. с англ. М. : Финансы и статистика, 2002. 952 с.
3. Аткинсон Э.А., Банкер Р.Д., Каплан Р.С., Янг М.С. Управленческий учет. 3-е изд., пер с англ. М.: Вильямс, 2005. 874 с.
4. Бесятых А.В., Трефилова С.А. К вопросу о понятии «контроллинг» // Управленец. 2012. № 3-4. С. 48-55.
5. Булгакова С.В. Аналитические инструменты стратегического управленческого учета // Экономический анализ: теория и практика. 2015. № 4. С. 36-49.
6. Вахрушина М.А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. N° 33. С.12-23.
7. ГаррисонР., Норин Р., БрюэрП. Управленческий учет. 12-е изд. / пер. с англ. / под ред. М.А. Карлика. СПб.: Питер, 2010. 592 с.
8. Друкер П. Менеджмет / пер. с анг. М.: Вильямс, 2010. 704 с.
9. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений: учебник / пер с англ. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. 655 с.
10. Иванова В.И. Управленческий учет в России: проблемы и перспективы // Учет и статистика. 2010. № 18. С. 17-22.
11. Каплан Р.С., Нортон Д.П. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию. М.: Олимп-Бизнес, 2003. 214 с.
12. Курманова А.Х. Концептуальные подходы к формированию систем управленческого учета в организациях // Экономический анализ: теория и практика. 2013. № 22. С. 34-41.
13. Палий В.Ф. Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета). М.: ИНФРА-М, 2006. 279 с.
14. ПортерМ. Конкурентное преимущество / пер. с англ. М.: Альпина Бизнес Букс, 2005. 715 с.
15. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: учебник. М.: Финансы и статистика, 2004. 272 с.
16. Тарасова Т.М. Организация управленческого учета на предприятии в современных условиях // Экономический анализ: теория и практика. 2012. № 24. С. 50-58.
17. Чая В.Т, Чупахина Н.И. Этапы развития управленческого учета // Экономический анализ: теория и практика. 2007. № 21. С. 2-7.
International Accounting Managerial Accounting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
MANAGEMENT ACCOUNTING IN RUSSIA: EVOLUTION BACKGROUND AND DEVELOPMENT PROSPECTS
Kseniya Yu. KOTOVA, Viktoriya G. BALEEVSKIKH
Abstract
Importance Due to the crisis in the global and Russian economy, the problem of creating an effective management system has become increasingly important. Currently, Russian companies need to modernize the existing system of management accounting. Objectives The study aims to determine the development areas of modern management accounting in Russia.
Methods Using the methods of historical and systematic analyses, we identified major methodological features of management accounting formation in Russia. Drawing on a critical analysis of approaches to the management accounting term, we offer its unique definition, which provides for its study from two perspectives, i.e. as a continuous process, integrated in management activities and implemented at each stage of management, and as an independent system, consisting of a set of elements. Results The article presents development trends in the domestic management accounting, identifies weaknesses in the development, and offers recommendations to remedy them. We developed a model of management accounting development that is focused on company positioning in the industrial structure and is adaptable to its financial policy, including operational and strategic aspects of accounting and reporting on financial and non-financial indicators. Conclusions and Relevance The findings may be applicable at micro- and macrolevels, for instance, when building a system of information and analytical support within a particular company. They also may be considered in the development of the Russian concept of management accounting.
Keywords: management accounting, financial accounting, strategy, management, controlling, costs, costing, cost accounting method
References
1. Averina O.I., Bezrukov N.V. Upravlencheskii uchet: etapy stanovleniya, sovremennoe sostoyanie i napravleniya razvitiya [Managerial accounting: stages of formation, current status and development areas]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2012, no. 39, pp. 2-13.
2. Upchurch A. Upravlencheskii uchet:printsipy i praktika [Management Accounting: Principles and Practice]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2002, 952 p.
3. Atkinson A.A., Banker R.D., Kaplan R.S., Young M.S. Upravlencheskii uchet [Management Accounting]. Moscow, Vil'yams Publ., 2005, 874 p.
4. Besyatykh A.V., Trefilova S.A. K voprosu o ponyatii "controlling" [On the controlling concept]. Upravlenets, 2012, no. 3-4, pp. 48-55.
5. Bulgakova S.V. Analiticheskie instrumenty strategicheskogo upravlencheskogo ucheta [Analytical tools of strategic management accounting]. Ekonomicheskii analiz: teoriya i praktika = Economic Analysis: Theory and Practice, 2015, no. 4, pp. 36-49.
6. Vakhrushina M.A. Problemy i perspektivy razvitiya rossiiskogo upravlencheskogo ucheta [Problems and development prospects for Russian managerial accounting]. Mezhdunarodnyi bukhgal-terskii uchet = International Accounting, 2014, no.33, pp.12-23.
7. Garrison R., Noreen E., Brewer P. Uprav-lencheskii uchet [Managerial Accounting]. Saint Petersburg, Piter Publ., 2010, 592 p.
8. Drucker P. Menedzhmet [Management: Tasks, Responsibilities, Practices]. Moscow, Vil'yams Publ., 2010,704 p.
9. Drury C. Upravlencheskii uchet dlya biznes-reshenii [Management Accounting for Business]. Moscow, YUNITI-DANA Publ., 2012, 655 p.
10. Ivanova V.I. Upravlencheskii uchet v Rossii: problemy i perspektivy [Management accounting in Russia: problems and prospects]. Uchet i statistika = Accounting and Statistics, 2010, no. 18, pp. 17-22.
11. Kaplan R.S., Norton D.P. Sbalansirovannaya sistemapokazatelei. Ot strategii k deistviyu [The Balanced Scorecard. Translating Strategy into Action]. Moscow, Olimp-Biznes Publ., 2003, 214 p.
12. Kurmanova A.Kh. Kontseptual'nye pod-khody k formirovaniyu sistem upravlencheskogo ucheta v organizatsiyakh [Conceptual approaches to building management accounting in organizations]. Ekonomicheskii analiz: teoriya i praktika = Economic Analysis: Theory and Practice, 2013, no. 22, pp. 34-41.
13. Palii V.F. Upravlencheskii uchet izderzhek i dokhodov (s elementami fmansovogo ucheta) [Management accounting for costs and revenues (with elements of financial accounting)]. Moscow, INFRA-M Publ., 2006, 279 p.
14. Porter M. Konkurentnoe preimushchestvo [Competitive Advantage]. Moscow, Al'pina Biznes Buks Publ., 2005, 715 p.
15. Sokolov Ya.V., Sokolov V.Ya. Istoriya bukhgalterskogo ucheta [History of accounting]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2004, 272 p.
16. Tarasova T.M. Organizatsiya upravlencheskogo ucheta na predpriyatii v sovremennykh usloviyakh [Organization of management accounting at the enterprise under modern conditions]. Ekonomicheskii analiz: teoriya i praktika = Economic Analysis: Theory and Practice, 2012, no. 24, pp. 50-58.
17. Chaya V.T, Chupakhina N.I. Etapy razvitiya upravlencheskogo ucheta [Stages of management accounting development]. Ekonomicheskii analiz: teoriya i praktika = Economic Analysis: Theory and Practice, 2007, no. 21, pp. 2-7.
Kseniya Yu. KOTOVA
Perm State University, Perm, Russian Federation [email protected]
Viktoriya G. BALEEVSKIKH
Perm State University, Perm, Russian Federation [email protected]
