CC BY
52УДК 658.1:69
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПОЛИТИКИ КАК ОДНОГО ИЗ ИСТОЧНИКОВ ВОСПРОИЗВОДСТВА ОСНОВНОГО КАПИТАЛА СУБЪЕКТА ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ
Л.В Миляева
Аннотация. Результативная и успешная деятельность современной компании, получение ею прибыли, зависит от многих факторов, но в значительной степени от того, насколько рационально используется основной капитал в процессе воспроизводства. В связи с этим можно сформулировать цель настоящей статьи, которая заключается в том, что амортизационная политика влияет не только на степень физического износа основного капитала, результативность производства, но и на себестоимость произведенной продукции, размер налоговых платежей, а, значит, и на финансовые результаты работы субъекта хозяйствования. Именно поэтому внедрение грамотной и эффективной амортизационной политики на современном предприятии позволит эффективно аккумулировать и расходовать амортизационный ресурс на воспроизводство основного капитала.
Ключевые слова: амортизация, амортизационная политика, внеоборотные активы, основной капитал.
THEORETICAL ASPECTS OF DEPRECIATION POLICY AS ONE OF THE SOURCES OF REPRODUCTION OF FIXED CAPITAL OF A BUSINESS ENTITY
L.V. Milyaeva
Abstract. Effective and successful operation of a modern company, its profit depends on many factors, but to a large extent on how efficiently the fixed capital is used in the process of reproduction. In this regard, it is possible to formulate the purpose of this article, which is that the depreciation policy has an impact not only on the degree of physical and moral depreciation of fixed capital, the technical level and efficiency of production, but also on the cost of production, tax payments, and, consequently, on the financial results of the business entity. That is why the introduction of a competent and effective depreciation policy in a modern enterprise will effectively accumulate and spend the depreciation resource for the reproduction of fixed capital.
Keywords: depreciation, amortization policy, non-current assets, fixed assets.
Основой функционирования хозяйствующих субъектов служит процесс воспроизводства. В связи с этим грамотная постановка и ре-
шение вопросов о рациональном «движении амортизируемых денег» является для этого субъекта хозяйствования вопросом насущным и вовсе не праздным. До настоящего времени единого решения этой проблемы ни наукой, ни практикой не найдено.
Актуальность темы исследования продиктована тем, что амортизационная политика влияет не только на степень физического износа основного капитала, результативность производства, но и на себестоимость произведенной продукции, размер налоговых платежей, а значит, и на финансовые результаты работы субъекта хозяйствования. Именно поэтому внедрение грамотной и эффективной амортизационной политики на современном предприятии позволит накапливать и расходовать амортизационный ресурс на воспроизводство основного капитала.
В нашей стране отечественным менеджментом, к большому сожалению, амортизационная политика воспринимается сугубо как бухгалтерская процедура.
В развитых зарубежных странах амортизационная политика играет важную роль в принятии управленческих решений и учетно-ана-литической работе. Как утверждают Н.Н. Барткова и Н.Н. Крупина [3], «эффективные схемы амортизации в сочетании с масштабными амортизационными реформами позволили США направить в бизнес огромные ресурсы и занять лидирующие позиции в мировой экономике».
Целью статьи является раскрытие теоретических подходов к амортизационной политике как одному из источников воспроизводства основного капитала. Поставленная цель достигается решением таких задач, как выявление роли амортизационной политики в принятии управленческих решений и раскрытие разных подходов к понятию амортизации и методов их расчета.
Амортизационная политика основывается на установленных государством принципах, методах и нормативах амортизационных отчислений, которые рассчитываются и проводятся по основным средствам и нематериальным активам субъекта хозяйствования. Поэтому сначала проанализируем сущность и роль амортизации.
Результативная и успешная деятельность современной компании, получение ею прибыли, зависит от многих факторов, но в значительной степени от того, насколько рационально капитал компании размещен во внеоборотных активах. Основным элементом внеоборотных активов являются основные средства.
Экономическая роль амортизации состоит в фактическом возмещении стоимости действующих основных средств. Таким образом, целью амортизации в экономическом аспекте должно стать выявление фактических затрат субъекта хозяйствования, связанных с полным воспроизводственным циклом [4].
В нашей стране в качестве основного источника воспроизводства основных средств предусмотрены амортизационные отчисления, которые характеризуют фактическое обесценивание основного капитала в воспроизводственном процессе, и относятся они на затраты при производстве продукции.
Налоговая роль амортизации заключается в финансовом возмещении основного капитала за счет снижения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму амортизационных отчислений и получения налоговой экономии. Именно через налоговую амортизацию должно проводиться государственное регулирование инвестиционной деятельности и уровня налогообложения прибыли компании.
Фискальная амортизация должна быть строго регламентированной и рассчитываться в точном соответствии с правилами, которые утверждены на законодательном уровне. Она должна определять максимально возможный размер амортизационных отчислений субъекта хозяйствования за конкретный отчетный период, от этого непосредственно зависит размер налога на прибыль. В соответствии с фискальной ролью продолжительность периода начисления амортизации должна быть согласована с наиболее вероятным значением экономически разумного срока службы конкретного основного средства в средних условиях его использования.
Амортизационные отчисления служат мерой эффективности управленческих решений.
Отечественные ученые по-разному рассматривают и характеризуют понятие амортизации основных средств. Приведем мнения разных исследователей, которые сформулировали собственное определение амортизации основных средств с позиции методов их воспроизводства.
Как считает М. Соколов, «основной капитал, изнашиваясь в процессе производства, становится непригодным для дальнейшего использования, требует капитального ремонта или полной замены, что вынуждает организации создавать особый источник средств на покрытие расходов по восстановлению изношенных активов. Такой источник образуется путем регламентированных ежегодных
отчислений со стоимости средств труда в размерах, соответствующих степени их износа и называется амортизационными отчислениями, а процесс перенесения стоимости средств труда по мере износа на производимый продукт и использование этой стоимости для последующего воспроизводства основных фондов называется амортизацией» [10].
Так, Л.В. Попова и О.С. Коноваленкова считают, что амортизация служит денежным выражением износа средств производства в период их эксплуатации при производстве продукции [8].
Е.М. Петрикова убеждена, что амортизацией следует признавать часть текущих затрат субъекта хозяйствования, которые аккумулируются в результате постепенного возмещения износа основных средств в денежном выражении по завершению срока полезного их использования и снижения остаточной стоимости, облагаемой налогом на имущество [7].
Л.А. Васильева полагает, что амортизацию следует признавать инструментом, грамотное и оптимальное использование которого предоставит возможность развернуть денежные потоки таким образом, чтобы амортизационные отчисления направлялись на пополнение основного капитала, на привлечение новых технологий в производстве. В сложившейся экономической ситуации в нашей стране с большой изношенностью основных производственных средств эта позиция, по нашему мнению, является актуальной [4].
Обобщив приведенные взгляды и мнения по поводу понятия амортизации, отметим следующие ее черты.
Амортизация служит статьей расхода, которая снижает налог на прибыль, но не оказывает никакого влияния на движение денежных ресурсов, потому что она служит и расходом, и доходом одномоментно.
Амортизацию целесообразно воспринимать в качестве важнейшей стадии кругооборота стоимости основных средств, но не как ее опосредованное денежное отражение их износа. В связи с тем, что амортизация - это не стоимость, то она и не может быть ни частью стоимости, которая износу соответствует, ни денежным выражением износа. Следовательно, денежным выражением износа основных средств и частью их стоимости, перенесенной на продукт, следует признавать не амортизацию, а амортизационные отчисления.
По нашему мнению, амортизация - это планомерный постепенный перенос стоимости основного капитала по мере его участия в процессе производства на стоимость произведенной продукции с целью аккумулирования денежных ресурсов, которые в дальнейшем будут направлены на полное или частичное возмещение этого капитала.
В большинстве развитых странах, где экономика характеризуется высокой инновационной активностью (США, Великобритания, Япония), амортизационная политика служит одним из ключевых инструментов активного вложения инвестиций в обновление основных производственных средств в наукоемкие отрасли и технологии [3].
Таким образом, исследование представлений об амортизации убеждает в том, что амортизационная политика субъекта хозяйствования служит не просто регулирующим механизмом процесса воспроизводства, но и важным компонентом управления денежными потоками для достижения воспроизводственной сбалансированности основного капитала.
Далее рассмотрим применяемые на отечественных предприятиях способы начисления амортизации.
В налоговом учете можно использовать только два метода амортизации: линейный и нелинейный.
В бухгалтерском учете амортизация состоит в постепенном погашении стоимости основных средств или нематериальных активов в течение определенного периода, который носит название срока полезного использования. Особенности этого процесса закреплены в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [1] и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» [2].
В бухгалтерском учете возможно применение одного из четырех методов расчета амортизационных отчислений основных средств: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.
Бухгалтеры субъектов хозяйствования, чтобы максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет, чаще всего используют линейный метод.
При определении амортизации используют следующие понятия [9]:
- срок полезного использования - это период результативной эксплуатации основного средства, заложенный его разработчиком;
срок использования в соответствии с Классификацией, которая утверждена правительством РФ;
- норма амортизации - это доля балансовой стоимости основного средства, выраженная в процентах;
- ежемесячная и ежегодная сумма амортизации - это фактические денежные средства, которые ежемесячно и ежегодно учитываются в себестоимости продукции.
Из известных способов начисления амортизации, предлагаемых бухгалтерскими нормативными документами, самым популярным является линейный, поскольку он прост в использовании и, как правило, при его применении не возникает разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.
В случае использования линейного метода расчета сумма начисленной за месяц амортизации в отношении основного средства рассчитывается как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определяемой для него в соответствии с Классификацией основных средств.
Норму амортизации по каждому основному средству рассчитывают по формуле (1) [9]:
К = -1- • 100 %, (1)
п у '
К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости основного средства; п - срок полезного использования основного средства, выраженный в месяцах.
В случае использования способа уменьшаемого остатка расчет годовой величины амортизации используют формулу (2) [11]:
Аg = (ОСо - Аg - 1) • па • К, (2)
Аg - годовая сумма амортизационных отчислений в году, руб.;
ОСо - остаточная стоимость основного средства на начало отчетного года, руб.;
Аg - 1 - сумма отчислений в предыдущем ^ -1) году, руб.;
па - годовая норма амортизации, %;
К - ускоряющий коэффициент, но не более 3.
Значение ускоряющего коэффициента субъекту хозяйствования в обязательном порядке следует закрепить в учетной политике в целях бухгалтерского учета - это является обязательным требованием нормативных документов.
Методика расчета амортизации способом уменьшаемого остатка разработана таким образом, что по окончании срока полезного использования ОС остается недосписанной часть его стоимости.
Согласно п. 22 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [1, п. 22] амортизационные отчисления по основному средству прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его с бухгалтерского учета.
Здесь важно отметить, что в случае применения данного способа начисления амортизации никакими нормативными документами не определен способ погашения остатка стоимости основного средства, который обязательно образуется в конце срока полезного использования этого основного средства.
Поэтому каждый субъект хозяйствования по своему усмотрению выбирает способ погашения остаточной стоимости, которая образуется в конце срока полезного использования объекта, и отражает этот факт в своей учетной политике.
В случае использования кумулятивного способа начисления амортизации (или его называют амортизацией, основанной на списании стоимости основного средства по сумме чисел лет срока полезного использования) используют формулу (3) [11]:
А = ОСп(б) • (Т : Тч), (3)
А - годовая величина амортизационных отчислений, руб.;
ОСп(б) - первоначальная стоимость основного средства, руб.;
Т1 - число лет, остающихся до конца эксплуатационного срока основного средства;
Тч - сумма чисел лет эксплуатационного срока.
Исходным значением для расчётов служит сумма чисел срока полезного использования. Если срок составляет 5 лет, то сумма чисел составляет 1+2+3+4+5=15. Ежегодные амортизационные отчисления - это произведение начальной стоимости основного средства и отношения оставшихся лет использования к сумме чисел срока.
Согласно п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [1 п. 19] при начислении амортизации в случае использования способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая величина амортизационных отчислений рассчитывается, исходя из первоначальной стоимости ОС и отношения числа лет, остающихся до конца срока полезного использования этого амор-
тизируемого имущества, к сумме чисел лет срока его полезного использования.
В течение года амортизационные отчисления по основным средствам начисляют ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от избранного способа расчета.
Срок полезного использования определяют, исходя из ожидаемого срока использования основного средства в соответствии с прогнозируемой производительностью либо мощностью, и исходя из ожидаемого физического износа, а этого основного средства.
Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к бухгалтерскому учету, и выполняется до полного погашения его стоимости или списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Производительный способ начисления амортизации (иное название - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)), основан на натуральном показателе объема продукции в отчетном периоде и соотношении первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования основного средства. При начислении амортизации этим методом используют формулу (4) [11]:
А = д • (Осп : дп), (4)
А - годовая величина амортизационных отчислений, руб.; д - объем продукции (работ) в отчетном году, руб.;
ОСп - первоначальная стоимость основного средства на начало отчетного года, руб.; дп - предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования основного средства, руб.
Для сезонной работы этот способ является наиболее предпочтительным. При отсутствии прибыли во время простоя компания не будет нести убытки, связанные с начислением амортизации. Сам по себе способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) наиболее точно отражает действительное положение вещей. Использование этого метода начисления амортизации наиболее точно отражает объем затрат на произведенную продукцию. Чем интенсивнее эксплуатируется основное средство, тем больше величина начисленной амортизации. К моменту, когда физический износ основного средства достигнет ста процентов, суммарные амор-
тизационные отчисления по нему также будут равны ста процентам от первоначальной стоимости этого основного средства.
Амортизационную политику субъекта хозяйствования в научной литературе экономисты исследуют с различных сторон.
Так, И.И. Веретенникова при определении амортизационной политики акцентирует внимание на возможности качественного и своевременного обновления основного капитала с целью обеспечения непрерывности процессов воспроизводства с высоким уровнем эффективности [5]. Такого же мнения придерживается и Е.И. Костюкова, которая рассматривает амортизационную политику как «составную часть общей политики формирования финансовых ресурсов, заключающуюся в максимизации собственных средств, реинвестируемых в производственную деятельность» [6].
Соглашаясь с мнением академика В. Маевского о том, что «процесс простого воспроизводства в отличие от статических состояний представляет собой хотя и примитивную, но все же форму жизнедеятельности экономки» [3], Н.Н. Барткова и Н.Н. Крупина обозначают феномен «воспроизводственной сбалансированности капитала». По их мнению, «суть этой гипотезы состоит в том, технико-технологическое совершенствование любой организации происходит в органическом единстве "консервативных" успешно функционирующих объектов основного капитала (преимущественно пассивных производственных фондов) и "прогрессивных" средств труда» [3].
Амортизационная политика должна быть грамотно выстроенной и аналитически выверенным комплексом учетных процедур достижения благоприятной устойчивой динамики амортизационного ресурса, под которым понимают начисления, накопления, капитализации, расходы на модернизацию средств производства, налоговых платежей и себестоимости продукции с позиции воспроизводственной сбалансированности основного капитала.
Теоретической и методологической основой амортизационной политики субъекта хозяйствования признаются:
- обоснование выбора и использования ускоренной либо замедленной амортизации для целей налогового учета;
- формирование элементов амортизационной политики, как части налоговой и финансовой политики субъекта хозяйствования;
- формирование комплекса мероприятий для реализации выбранной амортизационной политики конкретным субъектом хозяйствования.
Продуктивность и результативность использования амортизационных отчислений на воспроизводство основного капитала в значительной мере зависит от продуманности решения важных задач методологического плана [9]:
- определение нужных объемов основного капитала на начальном этапе становления субъекта хозяйствования;
- выявление степени влияния достижений науки и техники;
- расчет сроков эффективного использования основного капитала;
- определение таких оптимальных способов начисления амортизации для целей учета, которые смогут обеспечить обновление основного капитала (в целях бухгалтерского учета) и оптимизировать затраты на выплату налогов (в целях налогового учета).
Успешное решение этих задач считается выражением амортизационной политики субъекта хозяйствования, поскольку единственным источником информации о физическом и моральном состоянии основного капитала, считается амортизация, несмотря на её лаконичность в отношении фактического износа основного капитала.
Таким образом, по результатам исследования следует сказать, что повышение эффективности эксплуатации основного капитала, как одного из главных факторов воспроизводства в значительной степени предопределяется грамотной и разумной амортизационной политикой, которая представляет собой комплекс учетных процедур достижения благоприятной устойчивой динамики амортизационного ресурса субъекта хозяйствования.
Библиографический список
1. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н (ред. от 16.05.2016 г.). URL: http://www.pravo.gov.ru (дата обращения: 25.10.2019).
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина России от 27.12.2007 г. № 153н (ред. от 16.05.2016 г.). URL: http://www.pravo. gov.ru (дата обращения: 25.10.2019).
МОСКОВСКИЙ ФИНАНСОВО-ЮРИДИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ МФЮА
3. Барткова Н.Н., Крупина Н.Н. Амортизационная политика: формирование и анализ. М., 2012.
4. ВасильеваЛ.А. Амортизационная политика - проблемы и перспективы // Финансы. 2017. № 6.
5. Веретенникова И.И. Амортизация и амортизационная политика. Москва. 2014.
6. Костюкова Е.И. Амортизация как инструмент управления основными средствами сельскохозяйственных предприятий. Ставрополь, 2010.
7. Петрикова Е.М. Роль амортизационной политики предприятия как инструмента стимулирования инвестиций в обновление основных фондов // Финансы и кредит. 2018. № 34.
8. Попова Л.В., Коноваленкова О.С. Сравнительный анализ методов начисления амортизации // Экономический анализ: теория и практика. 2019. № 4.
9. Середа Н.А. Необходимость усиления роли амортизации в воспроизводстве основного капитала // Финансы. 2015. № 4.
10. СоколовМ.М. Роль амортизации в накоплении // Экономист. 2016. № 10.
11. Способы начисления амортизации основных средств. URL: http://clev-erbuh.ru/buxgalterskij-i-nalogovij-uchet/sposoby-nachisleniya-amortizacii-osnovnyx-sredstv/^дата обращения: 25.10.2019).
Л.В. Миляева
аспирант
Московский финансово-юридический университет МФЮА
E-mail: mamapapa_16@mail.ru
