CC BY
408
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 657.22
ТЕНДЕНЦИИ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ В УСЛОВИЯХ ГЛОБАЛИЗАЦИИ ЭКОНОМИКИ
И. В. ЛИПАТОВА,
кандидат экономических наук, доцент E-mail: [email protected] Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В статье рассматриваются вопросы развития национальной налоговой системы в условиях глобализации экономики. Особое место уделяется дискуссии о развитии косвенного и прямого методов налогообложения.
Ключевые слова: налоговая система, глобализация, фискальный суверенитет государств, адаптация, координация, гармонизация.
Налоговая система может быть определена как совокупность налогов, взимаемых государством; принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, методов исчисления и взимания, а также форм и методов налогового контроля и ответственности за нарушение налогового законодательства.
Современная налоговая система имеет длительную историю. На ее становление и развитие оказывали и оказывают влияние различные факторы, как объективные (экономическая эволюция, социальные явления), так и относительно субъективные (политические явления, войны, природные катаклизмы). Важнейшим определяющим фактором в развитии налогообложения в экономически развитых странах является тенденция глобализации мировой экономики.
Развитию налоговой системы в XXI в. присуща устоявшаяся совокупность налогов. Преобладающее место в ней занимают прямые формы обложения, что предопределено широким внедрением подоходного обложения. Осуществлена рационализация косвенного обложения: сокращен круг подакцизных товаров, введен налог с оборота, который во второй половине XX в. в европейских странах трансформировался в налог на добавленную стоимость, а в США и Канаде - в налог с продаж1.
Глобализация, развитие информационно-коммуникационных технологий, электронной коммерции и возросшая мобильность факторов производства стали отличительными чертами XXI в. Они усилили противоречия между глобальной экономикой и локальным характером налогообложения и тем самым остро поставили вопрос о необходимости модификации современных систем налогообложения.
В. Танзи обобщил перечень явлений современной глобальной экономики, стремительное
1 См.: Основы налогообложения / под ред. д. э. н., проф. Л. П. Павловой, Л. И. Гончаренко, Д. К. Грунина, Н. П. Мельникова. М.: Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации, 1998. С. 32.
развитие которых стало причиной изменения существующих налоговых систем:
• рост объемов интернет-торговли;
• распространение практики использования электронных денег за анонимными счетами;
• международные трансакции внутри компаний и трансфертное ценообразование;
• сложность налогообложения финансового капитала;
• распространение офшорных зон;
• производные финансовые инструменты;
• рост международной активности граждан2. Под влиянием этих явлений задача определения потенциальной базы налогообложения, которая является доступной для взыскания налогов в пределах отдельной страны, существенным образом усложняется. Как следствие, фискальный суверенитет государств заметно ограничивается, теряя традиционно присущие ему черты. Ограничение фискального суверенитета государства зависит от граждан и межгосударственных объединений. Как отмечает М. Ю. Орлов, налоги можно представить как форму разумного ограничения фискального суверенитета государства, основанную на принципах уважения права частной собственности и права каждого на свободное распоряжение своим имуществом3. Кроме того, в результате развития интеграционных процессов и межгосударственной налоговой гармонизации фискальный суверенитет государства ограничивают нормы, принимаемые на уровне межгосударственного объединения. Например, в рамках Европейского союза, как отмечает С. К. Лещенко, гармонизация в налоговой сфере реализуется с помощью двух методов: положительной и отрицательной интеграции4. Потерю государством части полномочий в сфере налогообложения следует рассматривать как ограничение фискального суверенитета. При этом
2 См.: Tanzi V. Globalization, Tax System and the Architecture of the Global Economic System / Vito Tanzi. Inter-American Development Bank, 2005. С. 2. URL: http://www. idbdocs. iadb. org/wsdocs/getdocument. aspx?docnum=724426.
3 Орлов М. Ю. Налог как форма разумного ограничения фискального суверенитета государства [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www. finec. ru/files/doc/ University/jurfac/vipusk16(26). pdf.
4 Лещенко С. К. Сближение налоговых систем государств -членов Европейского тоюза [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www. dic. academic. ru/dic. nsf/ruwiki/429723.
значительно уменьшаются возможности использования системы налогообложения как инструмента государственного регулирования экономики. Вместе с тем, хотя во время межгосударственной налоговой гармонизации и происходит определенное ограничение фискального суверенитета, это не является основанием для признания неправомерности этого процесса.
В настоящее время обостряются проблемы налогообложения, национальной государственной налоговой политики, ее унификации, которая очень часто находится в противоречии с национальными интересами, направленными на повышение собственной конкурентоспособности, одной из значимых составляющих частей которой становится налоговая конкуренция.
Переход субъектов предпринимательства разных стран к сотрудничеству, размещению капиталов в разных странах и организации производств в различных экономических зонах позволил налогоплательщику самому выбрать страну, в которой будет уплачена часть налоговых платежей. При этом в стране, на территории которой реализуются отдельные этапы производственного процесса, налицо наблюдается сокращение налоговой базы. Наличие же низких налоговых ставок в одном из государств становится фактором, влияющим на размещение инвестиционных потоков денежных средств. Причем глобализация экономики оказывает влияние на собираемость как прямых, так и косвенных налогов. В частности, повышение акцизов на какой-либо товар в одной стране в условиях ликвидации таможенных границ непременно породит бум «туристов» в страну с целью приобретения дешевого товара. В условиях глобализации экономики становится очевидным факт противоречия между глобальным характером налогообложения и доходами юридических и физических лиц. Данная ситуация обостряет конкуренцию между государствами за право сбора налогов с субъектов предпринимательства. Особенно это становится заметным в условиях создания офшорных зон и «налоговых гаваней» в странах, которые предоставляют предпринимателям возможности законной оптимизации налоговых платежей. Растущая интенсивность движения информационных товаров и капитала позволяет странам с помощью снижения (движения) налоговых
ставок привлекать дополнительные финансовые ресурсы в данную налоговую юрисдикцию и тем самым стимулировать налоговую конкуренцию. Различия в ставках налогообложения доходов в разных странах становятся новым фактором, оказывающим сильное воздействие на маршруты инвестиционных потоков. Если ставка налога на прибыль в сопредельной стране существенно ниже, чем в собственной, то у предпринимателя появляется мотив для перевода в эту страну своего производства (сдерживающий момент - затраты на передислокацию), что и приводит к налоговой конкуренции между странами. Несмотря на то, что промышленно развитые страны отказались от ликвидации офшорных зон и «налоговых гаваней», но вместе с тем приняли пакет налоговых мер, ориентирующих национальные налоговые системы не на конфронтацию с «налоговыми гаванями», на снижение высоких налоговых ставок до пониженных их размеров. Это достигается за счет льгот или прямых субсидий и компенсаций для экспортной деятельности инвестирования, создания новых рабочих мест и т. д. Это положение весьма благоприятно может сказаться на тех компаниях, которые не ведут активной производственной деятельности в странах основного местонахождения. Кроме того, в развитых странах нередко предоставляются отсрочки от налогообложения доходов, полученных за рубежом. Все государства понимают, что даже выведенные в офшорные зоны капиталы только базируются в них, а реально функционируют в промышленно развитых странах. В эти же страны переводятся и доходы с этих капиталов. Правительства развитых стран осознают, что жесткая позиция по отношению к налогообложению и взаимоотношениям крупных компаний с «налоговыми гаванями» может побудить инвесторов и компании покинуть данную страну. Правительства развитых стран понимают, что «налоговые гавани» или «убежища» играют важную роль в смягчении остроты конкурентной борьбы и противоречий между развитыми странами за привлечение капиталов и дают правительству важный аргумент для внутриполитической борьбы в них, позволяя властям защищать предоставление существенных налоговых льгот предпринимателям.
Однако в рамках данной конкуренции предприниматели промышленно развитых стран рас-
сматривают реформу налогообложения как одну из основных и первоочередных задач в сторону упрощения налоговой системы, что позволит минимизировать нарушение принципа справедливости налогообложения.
Для решения этой задачи в области прямого налогообложения используется концепция совокупного дохода налогоплательщика, который включает все виды финансовых доходов, полученных за определенный период времени. Принятие данной концепции означает существенное расширение базы обложения подоходными налогами, поскольку в облагаемую базу включаются не только прямые доходы, но и доходы от недвижимости, ценных бумаг, прироста капиталов и других доходов. Одной из важнейших тенденций в реформировании налогообложения доходов граждан в промышленно развитых странах наметилась тенденция увеличения вычетов и налоговых льгот, учитываемых при налогообложении доходов населения.
В сфере корпоративного налогообложения наблюдаются тенденции снижения общей ставки налога с одновременным расширением налоговой базы. В этом государство преследует цели поддержания конкурентоспособности национальной налоговой системы, соблюдения принципа справедливости при налогообложении и поддержания достигнутого уровня государственных доходов (табл. 1 и 2).
Таблица 1
Количество стран - членов Организации
экономического сотрудничества и развития, изменивших ставки налогов с 2007 по 2013 г.*
Показатель Увеличение Без изменений Уменьшение
Стандартная ставка налога на добавленную стоимость 18 15 1
Максимальная ставка налога на доходы физических лиц 18 9 7
Основная ставка налога на прибыль организаций 6 9 19
* Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрено Правительством Российской Федерации 30.05.2013).
Таблица 2
Изменение стандартных ставок налога на прибыль организаций в странах - членах Организации экономического сотрудничества и развития с 2007 по 2013 г. *
* Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрено Правительством Российской Федерации 30.05.2013).
В ряде промышленно развитых стран существуют различные подходы к проблеме налогообложения распределяемой и перераспределяемой прибыли. В частности, прибыль облагается как
на уровне компании, так и на уровне акционера; наблюдается уменьшение налогооблагаемой прибыли на уровне компании и уровне акционера; установление специальных ставок на распределяемую прибыль и др.
Общей практикой косвенного налогообложения в развитых странах является использование налога на добавленную стоимость.
Анализ налоговой политики промышленно развитых стран свидетельствует, что одной из главных закономерностей этих стран является повышение роли налогов на потребление. В частности, удельный вес налогов на потребление этих стран вырос с 12 до 18 % при практически неизменной доле налога на прибыль и подоходного налога. Промышленно развитые страны в качестве обязательного условия вступления в страны Европейского союза выдвинули условие введения в национальную налоговую систему налога на добавленную стоимость на уровне 15-20 %, что, по их мнению, будет способствовать выравниванию условий конкуренции для субъектов экономики в различных странах.
Таким образом, очевидно, что глобализация стимулирует заочное соревнование между странами в сокращении как прямых, так и косвенных налогов, что позволяет поддерживать постоянную гонку сокращения налогов в целом, потери от которой неизбежно несет местное население: правительства сокращают расходы по поддержанию рабочих мест в бюджетной сфере, включая образование, медицину и социальную защиту5.
Осознав масштабы угрозы, которую глобализация экономического пространства создает для эффективности функционирования национальных налоговых систем, государства все активнее прибегают к международному сотрудничеству в налоговой сфере. Следствием такого сотрудничества стало формирование нового феномена - постепенного сближения национальных налоговых систем, основных принципов налогообложения и подходов к формированию национальной налоговой политики. Такое сближением может принимать форму налоговой адаптации, налоговой координации и налоговой гармонизации.
5 См.: Горелко А., Горелко М. Мировой финансовый кризис и проблемы совершенствования налоговой политики // Налоги и финансы. 2011. № 8 (45). Авг.
Налог на прибыль организаций
Страна Изменение Стандартная
стандартной ставка
ставки с 2007 г., п.п. в 2013 г., %
Австралия - 30,0
Австрия - 25,0
Бельгия - 34,0
Великобритания -7 23,0
Венгрия 1 19,0
Германия -8,7 30,2
Греция -5 20,0
Дания - 25,0
Израиль -5 25,0
Ирландия - 12,5
Исландия 2 20,0
Испания -2,5 30,0
Италия -5,5 27,5
Канада -7,8 26,1
Корея -3,3 24,2
Люксембург -0,8 28,8
Мексика 2 30,0
Нидерланды -0,5 25,0
Новая Зеландия -5 28,0
Норвегия - 28,0
Польша - 19,0
Португалия 5 31,5
Словакия 4 23,0
Словения -6 17,0
США -0,2 39,1
Турция - 20,0
Финляндия -1,5 24,5
Франция - 34,4
Чехия -5 19,0
Чили 3 20,0
Швейцария -0,1 21,2
Швеция -6 22,0
Эстония -1 21,0
Япония -2,5 37,0
Адаптация в сфере налогообложения состоит в мониторинге налоговых систем и налоговых реформ стран мира с дальнейшим заимствованием тех мер и механизмов, которые могут лучше защитить экономические интересы. На протяжении последних десятилетий адаптационные процессы приобрели впечатляющую скорость. Это можно продемонстрировать на примере налогообложения доходов физических лиц. Среди центрально- и восточноевропейских стран быстро распространилась практика отказа от прогрессивного механизма налогообложения доходов физических лиц путем ее замены на пропорциональную ставку налога - за период с 1994 по 2008 гг. такие изменения произошли в 12 европейских странах.
Координация подразумевает взаимодействие налоговых органов отдельных стран с целью изучения опыта решения отдельных проблем в налоговой сфере и обмене информацией о налогоплательщиках, прежде всего с целью противодействия уклонению от налогообложения.
Гармонизация в сфере налогообложения состоит в сближении национальных налоговых систем на основе соблюдения комплекса международных согласованных правил. Однако процесс гармонизации в сфере налогообложения сталкивается со значительными препятствиями, обусловленными не только существенными различиями между налоговыми системами стран, но и разным уровнем социально-экономического развития, а также нежеланием стран ограничивать государственный фискальный суверенитет. Достаточно распространенной является гармонизация отдельных положений налогового законодательства на межгосударственном уровне путем заключения двусторонних соглашений6.
Гармонизация налогов впервые начала осуществляться в конце XIX - начале XX в. при создании таможенных союзов с целью проведения единой таможенной политики. В специальной экономической литературе указывается, что в условиях углубления международной экономической интеграции гармонизация основных показателей налоговых систем заключается: в унификации структур и принципов налогообложения; в общих
6 См.: ПедьИ.В. Эволюция национальных налоговых систем в условиях глобализации мировой экономики // Налоги и финансовое право. 2010. № 5.
направлениях проводимых налоговых реформ; в согласовании налоговой политики и национального налогового права различных государств.
Тенденции в развитии гармонизации налогов обусловлены: внешнеэкономической интернационализацией контактов в различных сферах; деятельности на межгосударственном уровне; приведением внутреннего правового регулирования и экономических отношений в соответствие с принципами и нормами международного экономического права; внешнеполитическими обстоятельствами.
В целом гармонизация налогов способствует преодолению ряда отрицательных налоговых явлений, таких как исключение двойного налогообложения и уход от налогов.
Гармонизация налогов означает полную унификацию всех налоговых систем, приведение к соответствию, взаимной соразмерности, слаженности налоговых систем различных государств на основе международных договоров и межгосударственных соглашений. Например, несколько групп стран в мире стремятся к гармонизации фискальной политики. Впервые положение об унификации национальных налоговых систем ряда европейских стран зафиксировано Римским договором от 25.05.1957, что послужило началом создания Европейского содружества. На первой стадии унификация налоговых систем осуществлялась только в границах Таможенного союза. В дальнейшем, проводя единую финансовую политику, европейские государства стали создавать условия сближения налоговых систем. В 1960-х гг. начали решаться проблемы международного двойного налогообложения, исключения возможностей уклонения от уплаты налогов и налоговой дискриминации нерезидентов в инвестиционной и торговой политике. В ходе этих преобразований сложилось мнение о необходимости создания территорий с единым налоговым режимом.
Для реализации этого процесса разработаны три принципа, обязательные для стран - членов Европейского союза. В частности, национальная налоговая политика не должна:
1) препятствовать свободе продвижения товаров;
2) мешать свободе передвижения лиц;
3) вступать в противоречие с направлениями политики в Европейском союзе.
Исполнение этих принципов гарантируется правоприменительной деятельностью Европейского суда. Гармонизация налога проявляется также в процессе согласования законодательства стран - участниц Европейского союза.
В начале 1990-х гг. в рамках процесса гармонизации налоговых систем стран - участниц Европейского союза проводилась обязательная и последовательная унификация взимания косвенных налогов.
В частности, введено новое налоговое регулирование по налогу на добавленную стоимость путем:
1) унификации принципов его исчисления;
2) введения единых правил взимания при проведении импортных операций;
3) сближения уровней налоговых ставок.
Были отменены акцизы на некоторые товары
(чай, соль, сахар), а на остальные товары установлены единые ставки.
Гармонизация прямого налогообложения началась с 1987 г., с принятия Советом министров Европейского союза Директивы о взаимопомощи в области прямого налогообложения. В 1988 г. принята Директива о гармонизации правил определения прибыли для целей налогообложения. В 1980-1990-х гг. проводилась политика по установлению единых правил системы амортизационного списания, по установлению единых ставок при налогообложении дочерних компаний, возможности перехода родительских компаний на систему консолидированной отчетности о прибылях в налоговых целях и др.
Примером другой группы стран могут служить государства - члены Организации стран - экспортеров нефти (ОПЕК), которые создали гармонизированную налоговую систему как согласованную систему платежей в государственную казну. Платежи взимаются с принадлежащих иностранному капиталу нефтяных месторождений на территории стран ОПЕК. Начатые с 1950-х гг. процессы гармонизации привели к подписанию в 1973 г. соглашения (между Саудовской Аравией, Кувейтом, ОАЭ и Катаром) о 25 %-ной доле участия поступлений в бюджет через систему согласованных концессий. Развивающиеся международные экономические процессы активизируют интеграцию налоговых систем и в рамках АСЕАН - Ассоциации стран
Юго-Восточной Азии. Достигнуты большие успехи в гармонизации налоговых отношений между странами Содружества Независимых Государств (СНГ). Согласованию принципов налоговой политики много внимания уделяется в сотрудничестве стран - участниц СНГ. «Предпосылками согласованной налоговой политики является высокая степень интегрированности и взаимосвязь всех хозяйственных секторов стран СНГ. В своих совместных документах страны СНГ основываются на задачах минимизации действий, наносящих экономический ущерб друг другу, проведении скоординированных экономических реформ, направленных на создание рыночной экономики, в которой главными экономическими регуляторами являются налоги. Правительства СНГ взяли на себя обязательства:
1) проводить согласованную налоговую политику на основе унификации принципов и правил налогообложения;
2) применять единый перечень основных налогов в интересах всех государств, входящих в Содружество.
Одним из самых перспективных направлений реформирования налоговых систем является гармонизация налогообложения инвестиционной деятельности в налоговой политике стран СНГ, которое направлено на обеспечение заинтересованности в инвестиционной, а также других формах финансово-хозяйственной деятельности на их территории.
В соглашениях стран - участниц СНГ зафиксировано обязательство координировать такие положения законодательства о налогах, как:
- правила определения субъектов и объектов налогообложения;
- порядок учета затрат на производство и реализацию продукции (по налогу на прибыль предприятий);
- принципы определения облагаемых доходов и не подлежащих налогообложению доходов (по подоходному налогу с физических лиц);
- применение единой ставки налога на добавленную стоимость и унифицированного порядка его исчисления и уплаты.
По вопросам двойного налогообложения каждая из участвующих стран СНГ должна заключать новые соглашения между собой и с другими инос-
транными государствами и выполнять их самостоятельно. 15.05.1992 в Ташкенте подписан Протокол об унификации подхода к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Главы правительств стран - участниц СНГ договорились использовать между собой и с третьими странами типовое соглашение, которое определяет унифицированные подходы и условия при подготовке соответствующих соглашений. Типовое соглашение, подписанное Советом глав правительств стран СНГ, имеет рекомендательный характер. Подписан также Договор о Таможенном союзе между рядом стран - участниц СНГ.
Для Российской Федерации имеет большое значение регулирование налоговых отношений с Евразийским экономическим сообществом (ЕврАзЭС), поскольку для России половина объема торговли приходится на торговлю с этими странами. Договор об учреждении ЕврАзЭС был подписан 10.10.2000. В него входят Беларусь, Казахстан, Киргизия, Россия и Таджикистан» 7.
Таким образом, можно сделать вывод, что в большинстве стран тенденции в формировании налоговых систем в XXI в. таковы: во-первых, для сохранения существующей налоговой конкуренции придется отказаться от льгот различным категориям налогоплательщиков, объектов налогообложения, за счет этого снизить ставки и тем самым попытаться сохранить облагаемую базу, а во-вторых, возникает необходимость в переносе базы обложения с прибыли на потребление и материальную собственность, т. е. в преобладании имущественного налогообложения.
7 Материалы финансово-кредитного энциклопедического словаря / А. Г. Грязнова. М.: Финансы и статистика, 2004.
Список литературы
1. Горелко А., Горелко М. Мировой финансовый кризис и проблемы совершенствования налоговой политики // Налоги и финансы. 2011. № 8 (45). Авг.
2. Лещенко С. К. Сближение налоговых систем государств - членов Европейского союза [Электронный ресурс]. Режим доступа: http:// www. dic. academic. ru/dic. nsf/ruwiki/429723.
3. Орлов М. Ю. Налог как форма разумного ограничения фискального суверенитета государства [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www. finec. ru/files/doc/University/jurfac/ vipusk16(26). pdf.
4. Основы налогообложения / под ред. д. э. н., проф. Л. П. Павловой, Л. И. Гончаренко, Д. К. Гру-нина, Н. П. Мельникова. М.: Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации, 1998.
5. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрено Правительством Российской Федерации 30.05.2013).
6. Педь И. В. Эволюция национальных налоговых систем в условиях глобализации мировой экономики // Налоги и финансовое право. 2010. № 5.
7. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / А. Г. Грязнова. М.: Финансы и статистика, 2004.
8. Tanzi V. Globalization, Tax System and the Architecture of the Global Economic System / Vito Tanzi. Inter-American Development Bank, 2005. URL: http://www. idbdocs. iadb. org/wsdocs/ getdocument. aspx?docnum=724426.
