CC BY
254
Зарубежный опыт
Удк 339.924
направления и результаты налоговой гармонизации в странах ес
Ж. Г. голодова,
доктор экономических наук, доцент кафедры финансов и кредита E-mail: golodova@yandex.ru
ю. с. ранчинская,
ассистент кафедры бухгалтерского учета, аудита и статистики E-mail: u. ranchinskaya@mail.ru Российский университет дружбы народов
В статье отмечается, что в условиях глобализации экономики совершенствование налоговых систем становится важнейшей задачей как отдельных государств, так и их альянсов. Это обусловлено, с одной стороны тем, что налоги являются основой доходной части бюджетной системы и одним из инструментов привлечения инвестиций, с другой -цикличностью экономики и, как следствие, нестабильностью налоговых поступлений в бюджетную систему. Вместе с тем в последние десятилетия усиливается потребность в максимальной гармонизации параметров налоговых систем отдельных стран и их групп, что обеспечивает стабильность финансовых рынков и потоков, создает равные условия для экономических субъектов.
Ключевые слова: налоги, гармонизация, налоговая конкуренция, акцизы, налог на добавленную стоимость, прямые налоги, косвенные налоги.
Генезис и развитие налогов отражают совокупность существенных экономических и социальных противоречий, возникающих между государством и отдельными субъектами налоговой системы. Помимо внутренних противоречий в силу того, что каждая страна формирует свою налоговую систему, отвечающую современным потребностям рыночного хозяйства, параллельно в условиях глобализации
и расширения международных связей возникают внешние противоречия между отдельными государствами и их субъектами экспортно-импортных отношений. Следствием этих противоречий стала налоговая конкуренция, охватившая в начале XX в. большинство стран и усилившаяся к концу 1940-х гг. Налоговая конкуренция между странами, с одной стороны, приводит к улучшению условий для «потребителя продукта налоговой системы» (снижаются налоговые ставки, совершенствуется налоговое администрирование, расширяются перечни льгот и т. д.). Но, с другой стороны, в результате налоговой конкуренции налогоплательщики переводят капитал из стран с высокой налоговой нагрузкой в страны с более либеральным налоговым режимом, создавая тем самым потенциальную угрозу для устойчивости экономической системы и обусловливая необходимость поиска мер по нивелированию данных эффектов.
Существующие трактовки сущности налоговой конкуренции довольно близки: большинство авторов, рассматривая понятие «налоговая конкуренция», сосредоточиваются на внешних эффектах, присущих данной категории. Например, Г. Виннер определяет налоговую конкуренцию как ситуацию, когда налоговые действия одной
юрисдикции вызывают ответные налоговые меры в другой юрисдикции [12]. В исследовании Дж. Д. Вилсона и Д. Е. Уилдасина налоговая конкуренция определена как «независимое установление налогов и сопутствующих параметров независимыми правительствами, в результате которого происходит перераспределение налогов в «регионе» между данными странами» [11]. Как и другие виды конкуренции, налоговая конкуренция позволяет извлечь определенные выгоды в виде увеличивающейся мобильности капитала, эффективного распределения ресурсов, поскольку элементы налоговых систем существенным образом влияют на формирование инвестиционного климата в стране. При этом каждая страна, устанавливая свои налоговые ставки, исходит из предположения, что налоговые ставки других стран останутся неизменными, но каждый раз при снижении ставки в одной стране другая испытывает отток капитала и также хочет снизить свои налоговые ставки. Негативными последствиями налоговой конкуренции являются установление низких налоговых ставок и предоставление излишних налоговых льгот, приводящих к сокращению государственных доходов и, как следствие, к снижению возможностей финансирования общественных благ. Другие авторы акцентировали свое внимание на таком негативном аспекте налоговой конкуренции, как создание «двойных стандартов», подразумевая под этим установление более привлекательных налоговых режимов для нерезидентов.
Другая группа авторов (Д. Бреннан и Д. Бью-кенен, Э. Дженеба и др.), наоборот, приветствовала налоговую конкуренцию, полагая, что в случае снижения налоговых ставок, правительства вынуждены будут повышать эффективность использования имеющихся средств. Таким образом, с их точки зрения конкуренция вообще и налоговая конкуренция в частности необходимы, поскольку позволяют сокращать государственные расходы и дисциплинировать правительство [4, с. 5]. Более того, Д. Митчел выделял другой аспект позитивности налоговой конкуренции, считая, что она должна приветствоваться, поскольку способствует улучшению налоговой политики и либерализации экономики [9, с. 26].
В такой ситуации неоднозначной оценки результативности налоговой конкуренции некоторыми авторами был выдвинут тезис о необходимости регулирования налоговой конкуренции [11, с. 8]. В частности, профессора израильского университета
А. Разин и Э. Садка в своей работе International Tax Competition and Gains from Tax Harmonization обосновали необходимость координации между странами одной экономической группировки [10]. Более того, было отмечено, что преодоление противоречий, возникающих в результате усиления налоговой конкуренции, предполагающее максимальный учет всех субъектов налоговых систем, возможно за счет гармонизации налоговых систем. Близкую позицию занимает Д. Митчел, считавший, что налоговая гармонизация должна устранить конкуренцию. В некотором смысле автор даже противопоставлял налоговую гармонизацию налоговой конкуренции, выделяя их «плюсы» и «минусы».
С точки зрения достижения государством целей развития, налоговая конкуренция на первый взгляд представляется более привлекательной в силу того, что за счет снижения налоговых ставок имеет место стимулирование экономического роста, тогда как налоговая гармонизация связана с финансовыми трудностями. Так, стремясь увеличить объемы продаж и повысить конкурентоспособность своей продукции 90 % стран ОЭСР снизили максимальные ставки налогов на доходы юридических лиц, а средняя ставка налога на корпоративные доходы в 50 наиболее развитых странах снизилась с 37,5 % в 2000 г. до 31,9 % в 2010 г. (на 5,5 %).
Однако налоговая гармонизация позволяет избежать налоговой дискриминации и двойного налогообложения, стабилизировать движение иностранного капитала, что в условиях усиления интеграционных процессов является довольно значимым фактором. Это обстоятельство особенно важно в условиях нестабильности экономики.
Сам по себе термин «гармонизация» большинством авторов трактуется как согласованность, стройность, сочетание чего-либо. В экономических словарях под гармонизацией понимается «взаимное согласование, сведение в систему, унификация, координация, упорядочение, обеспечение взаимного соответствия экономических процессов, отношений, товаров, налогов и т. п.» Такая расширенная трактовка термина впоследствии определила неоднозначность подходов различных ученых к раскрытию сущности и особенностей гармонизации.
В исследовании А. Д. Каграманяна налоговая гармонизация - это «сближение (конвергенция) налоговых систем стран, участвующих в этом процессе; прогрессирующая унификация налогового законодательства стран; согласование своей нало-
говой политики либо проведение общей (единой) налоговой политики; делегирование национальны -ми правительствами части налогового суверенитета наднациональным органам интеграционного объединения». В современной российской экономической литературе гармонизация трактуется как «выработка общего курса государств в определенной сфере правоотношений на соответствующем этапе интегрированного взаимодействия» [3, с. 81].
Анализируя различные подходы к раскрытию сущности гармонизации, предлагаем трактовать ее как сложный и закономерный процесс, обусловленный глобализацией экономики и усилением интеграционных связей между странами и включающий в себя гармонизацию всех аспектов налогообложения по базовым налогам (координацию, сотрудничество, стандартизацию и унификацию, выступающих ее уровнями) в целях поддержания стабильности и достижения роста экономик, устранения дискриминации и двойного налогообложения.
Изначально целью налоговых гармонизацион-ных процессов являлось устранение двойного налогообложения, поскольку предполагалось проведение объединяющимися странами единой таможенной политики. Однако стратегическая роль гармонизации налоговых систем гораздо шире, она заключается в создании единого рынка товаров, услуг, капитала, рабочей силы, валютных и политических союзов.
Для осуществления классификации налоговой гармонизации авторы предлагают использовать разные критерии:
1) в зависимости от степени охвата объектов налоговой сферы можно различать: полную налоговую гармонизацию, означающую гармонизацию всех элементов налоговой сферы - перечня налогов и сборов с едиными параметрами их регулирования, налогового администрирования и т. д.; частичную гармонизацию, предполагающую установление едиными отдельных параметров налогообложения. В свою очередь в качестве частичной гармонизации авторы предлагают выделить такие виды, как гармонизация налогового администрирования, гармонизация отдельных параметров налогообложения (объекты налогообложения, механизм расчета налоговых баз, ставок, льгот и т. д.).
Основным аспектом налоговой гармонизации является гармонизация налогового права, базирующаяся на следующих принципах:
- недискриминация в международных налоговых отношениях;
- устранение двойного налогообложения;
- установление единых правил взимания налогов и сборов;
- обмен информацией по налоговым вопросам, позволяющий предотвратить налоговые правонарушения и др.
Гармонизация налогового законодательства, как правило, предполагает полную его унификацию по отдельным налогам: по налогу на добавленную стоимость, акцизам, таможенным пошлинам, а также (в идеале) по корпоративному подоходному налогу и налогу на доходы граждан. Кроме того, гармонизация налогового законодательства подразумевает сближение по всем остальным налогам, в том числе местным и специальным налоговым режимам. Гармонизация элементов налога означает стандартизацию всех основных элементов по тому или иному налогу за счет установления единого круга налогоплательщиков, единого порядка расчета налогооблагаемой базы, единого перечня общепринятых налоговых льгот, единых минимальных и максимальных значений налоговых ставок. Гармонизация налогового администрирования базируется на установлении единого порядка и сроков уплаты налогов, представления налоговой отчетности, проведения налоговых проверок, разрешения налоговых споров и т. д. Гармонизация налоговых отношений проявляется в максимальном сближении несовпадающих (как правило), а то и прямо противоположных интересов и точек зрения на налоговую реформу всех участвующих в процессе налогообложения сторон: государства в лице государственного управления налоговой системой (с одной стороны) и налогоплательщиков в лице производителей товаров и услуг и их потребителей (с другой стороны);
2) в зависимости от территориального распространения авторы считают целесообразным различать межстрановую и внутристрановую гармонизации, различающиеся как целями осуществления, так и объектами, направлениями и инструментами достижения целей (табл. 1). При этом цели и задачи этих видов гармонизации различны. В первом случае речь идет о непредоставлении налоговых преференций производителям отдельных стран, об избежании двойного налогообложения, об обеспечении стабильности потоков иностранного капитала и т. д. При внутристрановой гармонизации в первую очередь решается задача рационального размещения производств на территории страны, укрепления бюджетной системы, сокращения объемов теневой
Таблица 1
сравнительный анализ параметров межстрановой и внутристрановой налоговой гармонизации
параметр Межстрановая гармонизация внутристрановая гармонизация
Цели Минимизация риска предоставления конкурентных преимуществ субъектам отдельных стран, борьба за привлечение иностранных инвестиций Повышение налоговой составляющей в доходах бюджетной системы, обеспечение равномерного налогообложения по секторам и отраслям экономики
Объекты НДС, акцизы, таможенные пошлины и налог на доходы (прибыль) организаций Все косвенные и прямые налоги, а также аналогичные платежи
Направления Унификация ставок, установление единого порядка взимания налогов, принятие единой политики в отношении третьих стран Закрепление налогов по уровням бюджетной системы, согласование сроков уплаты налогов с учетом источников выплат
Инструменты Межгосударственные соглашения, национальное налоговое законодательство Национальное налоговое законодательство
Источник: авторская разработка.
экономики, повышения экономичности налогообложения и др.
На активизацию процесса налоговой гармонизации оказывают влияние следующие факторы:
- усиление интеграционных процессов как в целом в мире, так и в группах стран (ЕС, СНГ, страны Таможенного союза и т. д.);
- наличие стран-лидеров в группе стран, инициирующих процесс гармонизации и принимающих на себя значительные риски, проявляющиеся в процессе достижения гармонизации;
- стадия цикла развития экономик: экономический рост, спад или кризис;
- либерализация экономики, проявляющаяся в том числе и в либерализации регулирования внешнеэкономической деятельности в части снижения таможенных барьеров и количественных ограничений в торговле между государствами;
- увеличение масштабов мировой торговли, резкий рост международных операций между организациями и гражданами (за период с 2000 по 2010 г. объем мировой торговли увеличился с 6 530 до 15 021 млрд долл. (в 2,3 раза);
- усиление позиций транснациональных корпораций (в 2010 г. добавленная стоимость, произведенная ТНК, составила 16 трлн долл., количество крупнейших ТНК составило в 2010 г. 653 ед., а удельный вес иностранных подразделений ТНК достиг 1/10 глобального ВВП и 1/3 объема мирового экспорта;
- увеличение количества торговых партнеров хозяйствующих субъектов и рост количества организаций с участием иностранного капитала и т. д.
К факторам, которые негативно влияют на процесс налоговой гармонизации, можно отнести:
стремление стран стимулировать экспорт товаров и услуг на одних и тех же рынках, конкуренцию за приток иностранных инвестиций и др. Отдельные конфликты по вопросам, например, установления цен на экспорт газа из России (такие проблемы имели место с Беларусью и Украиной) зачастую приводят к «замораживанию» различных договоренностей в области согласования экономической (в том числе и налоговой) политики.
На каждом этапе интеграции европейских стран возникала необходимость согласования и координации налоговых политик. По мере углубления этих процессов можно выделить как особые группы налогов, которые гармонизировались в соответствии с текущими требованиями по приведению в соответствие национальных налоговых систем с законодательством ЕС, так и отдельные группы экономических и финансовых операций, являвшихся объектами налогообложения и требующих гармонизации на следующей ступени интеграции. В этой связи авторам представляется возможным выделить 3 этапа процесса налоговой гармонизации.
Первый этап охватывает почти 20-летний период с 1951 по 1970 г. В 1950-е гг. происходило формирование зоны свободной торговли европейских стран, что привело к необходимости гармонизации таможенных пошлин. После подписания в 1957 г. Римского договора регулирование экономических процессов в Европе стало носить более комплексный характер. Поскольку результатом подписания договора стало формирование таможенного союза, связанное с ликвидацией в первую очередь внутренних границ и с обеспечением свободного перемещения товаров между странами, то основным объектом налоговой гармонизации стал
комплекс мероприятий, связанный с установлением таможенных пошлин и с разработкой процедур таможенного контроля. Вначале были отменены импортные и экспортные пошлины на все товары, перемещаемые внутри стран ЕС, а также запрещен ввод новых. Таможенные тарифы снижались постепенно, с 01.01.1959 произошло их снижение на 10 %, в следующем году - на 20 %, затем ежегодно они снижались на 10 % и к 1968 г. были полностью упразднены, и заменены на общий таможенный тариф. В отношении третьих стран были введены единые пошлины, которые также дифференцировались в зависимости от категории товара и группы, в которую он был отнесен.
В 1967 г. Советом министров ЕС была принята Первая директива по НДС 67/227/ЕЕС, в соответствии с которой страны ЕС должны были заменить применяемую многоуровневую систему налогов с оборота на единую систему взимания НДС. Применяемые до этого налоги с оборота стали рассматриваться как «препятствующие интересам создания и функционирования общего рынка» [6], а следовательно, как требующие гармонизации. Вторая директива 67/228 содержала положения, касающиеся этапов применения единой системы НДС, а также определения основных элементов этого налога.
Таким образом, на первом этапе произошла полная гармонизация таможенных тарифов, а также был пройден подготовительный этап гармонизации НДС (были гармонизированы отдельные элементы налога (круг плательщиков, объект налогообложения, налоговая база). Однако каждая страна имела право самостоятельно устанавливать количество ставок и их значения, определять перечень товаров, к которым может применяться пониженная или нулевая ставка НДС, а также перечень товаров, реализация которых не является объектом налогообложения.
На втором этапе (1970-1992 гг.) продолжалось совершенствование косвенного налогообложения, но при этом можно отметить и некоторое сближение налоговых систем и в части прямого налогообложения. В частности, в 1977 г. был принят один из наиболее важных документов, регулирующий в настоящее время налогообложение НДС - Шестая директива 77/388/ББС, существенно расширившая и детализировавшая применение налоговых ставок, вычетов и т. д. Так, страны ЕС были обязаны установить базовую ставку НДС и одну-две по-
ниженные ставки, а также применять одинаковые ставки для операций по импорту и для внутренних перемещений.
Уже в 1987 г. Европейская комиссия опубликовала коммюнике СОМ 87 (320) [5], в котором содержались основные изменения в системе взимания НДС, необходимые для применения при переходе к единому рынку. К этим изменениям относятся:
- отмена нулевой ставки по экспорту и начисления НДС по импорту при взаимной торговле между станами-членами ЕС;
- применение клирингового механизма исчисления НДС;
- сближение налоговых ставок НДС.
В условиях единого рынка понятия «импорт» и «экспорт» при перемещении товаров и услуг внутри стран ЕС стали неприменимы, теперь они могли использоваться только для операций с третьими странами. В отношении сделок по перемещению товаров внутри стран-членов ЕС стали применяться термины «покупка в пределах ЕС» и «поставка в пределах ЕС», что выразилось в необходимости изменения принципа взимания НДС для товаров. В соответствии с 1-й и 6-й директивами при перемещении товаров НДС исчислялся по принципу «страны потребления», т. е. экспорт из одной страны ЕС облагался по нулевой ставке, а при пересечении страны конечного потребления товар облагался действующей ставкой НДС для импорта. Этот принцип позволял в большей мере использовать налоговые рычаги для регулирования национальных экономик. При переходе к единому рынку реализация товаров между странами и внутри одной страны рассматривается как идентичные операции. Это обусловило появление идеи о переходе к взиманию НДС по принципу страны происхождения, что уже действовало при налогообложении реализации услуг. Теперь НДС начислялся по действующим ставкам в стране производства и включался в стоимость товара. В условиях применения данного принципа налог поступает в бюджет страны-экспортера, в то время как при применении принципа страны потребления он зачислялся в бюджет страны-импортера. Именно этот принцип подвергся наиболее острой критике со стороны стран-членов ЕС, в результате чего полный переход к применению принципа страны происхождения не был осуществлен. Для выработки единой позиции Европейской комиссией был предложен переходный период. Вместо предложенной кли-
ринговой палаты по НДС, в которой бы открывался единый счет, позволявший странам, получившим дополнительные доходы от применения принципа «страны происхождения» компенсировать потери другим странам-членам ЕС, на основании ежегодной сверки торговых оборотов под контролем комиссии была создана единая информационная база по НДС (The Value Added Tax Information Exchange System, VIES). Всем плательщикам НДС был присвоен идентификационный номер (ИНН). Каждый поставщик был обязан регистрировать сделки в соответствующих налоговых регистрах и отчитываться перед национальными налоговыми органами, сдавая информацию обо всех внутриг-рупповых перемещениях товаров с указанием ИНН покупателя (такие же отчеты представлялись покупателем товаров). Затем налоговые органы посредством сверок определяли объемы сделок с контрагентами из других стран-членов ЕС.
Предложенный подход был упрощенным вариантом первого варианта программы Европейской комиссии, по которому импортеры каждой страны должны были бы подавать информацию каждой стране ЕС о сумме НДС, уплаченной при импорте. Затем налоговые органы стран суммировали эти показатели входящего НДС, а раз в год по результатам сверки данных НДС распределялся бы между странами-членами ЕС. Однако данный подход существенно усложнял административные барьеры, а также увеличивал нагрузку на национальные таможенные органы. В результате введения переходной системы клиринговая палата так и не была создана, что, на взгляд авторов, снизило эффект от гармонизации косвенных налогов: переход к наднациональному администрированию НДС был отложен до 1997 г. (и до сих пор не введен). Также в налоговой практике сохранился принцип страны потребления (точнее, страны конечного потребления).
Что касается гармонизации ставок по НДС, то в этой области был достигнут больший прогресс уже в условиях переходного периода. В частности, были согласованы позиции по стандартной (базовой), пониженной и нулевой ставкам; определен диапазон пониженных ставок; установлен перечень товаров и услуг, облагаемых по пониженным ставкам и т. д.
С 1972 г. в европейских странах начался процесс гармонизации акцизов, который продвигался гораздо менее успешно. В перечень подакцизных товаров Европейская комиссия включила табачную продукцию, алкоголь и нефтепродукты, акцизы на
которые должны быть гармонизированы. Все остальные товары, за исключением перечисленных, не подлежали обложению акцизами. Несмотря на это, некоторые страны ЕС начисляли акцизы на прочие группы товаров: неалкогольные напитки, кофе, чай, сахар и т. д.
Хотя гармонизация акцизов проходила медленнее, чем гармонизация НДС, авторы считают нужным отметить, что именно в этой области довольно быстро был достигнут больший прогресс по одному существенному параметру: временной унификации ставок. Это связано с рядом объективных причин. Во-первых, акциз, в отличие от НДС, представляет собой единовременную уплату невозмещаемых средств. Это позволяет поставщикам товаров приобретать их в стране с низким уровнем акцизов, а перепродавать в другой стране, где ставка акцизов может быть выше, но уже без уплаты второго акциза. Во-вторых, при использовании подакцизных товаров в качестве исходного производственного ресурса унификация ставок позволяет избежать существенных диспропорций в структуре затрат аналогичной продукции в странах ЕС. В-третьих, унификация ставок приводит к естественному исчезновению некоторых протекционистских мер. В-четвертых, происходит снижение расходов на налоговое администрирование акцизов, так как в этом случае можно упразднить систему таможенных складов на территории стран ЕС (bonded warehouses system), так как акциз будет взиматься на стадии производства или при пересечении границ стран ЕС в случае импорта.
Одновременно в условиях необходимости обеспечения свободного перемещения рабочей силы и капитала стали появляться конкретные предложения по гармонизации прямых налогов. Так, в 1975 г. Европейская комиссия предложила единую систему налогообложения прибыли корпораций со ставкой налога 50 % и дивидендов со ставкой 1520 %. Однако эти меры были отвергнуты странами ЕС, так как они влекли за собой и гармонизацию налоговых баз (т. е. пересмотр амортизационной политики, оценки резервов и т. д.), тогда как данные параметры оставались «скрытыми льготами», отменять которые страны ЕС не были готовы. В 1978 г. был также предложен механизм налогообложения дивидендов, распределяемых через схемы коллективного инвестирования, и началась разработка механизма налогообложения процентов по долговым обязательствам и доходов холдинговых
компаний. Но единственным документом, принятым в области регулирования прямого налогообложения, стала Директива 77/799/ББС «Об оказании взаимной помощи компетентными налоговыми органами стран-членов ЕС по вопросам прямого налогообложения», т. е. реальных действий по гармонизации прямых налогов не осуществлялось, хотя в конце 1980-х гг. были предложены некоторые меры в части корпоративного подоходного налога, которые касались гармонизации существующих периодов переноса убытков и системы взимания налога у источника на проценты и роялти, а также была инициирована работа по разработке правил определения налоговой базы.
Основополагающими событиями на третьем этапе (с 1990 г. по настоящее время) можно считать переход к единому рынку и начало функционирования валютного и политического союза. В 1996 г. была опубликована программа Европейской комиссии о переходе к окончательной системе применения НДС. Основным ее отличием от предложений 1987 г. является последовательный временной план по применению базовых положений, среди которых можно выделить:
- установление минимальной стандартной ставки по НДС в размере 15 % и максимальной - в размере 25 %;
- предложение об изменении статуса Комитета по НДС, чьи распоряжения будут носить не рекомендательный, а регулирующий характер (это решение дважды было отвергнуто Советом министров в 1998 и 2007 гг.).
В 2000 г. была представлена стратегия Европейской комиссии по совершенствованию системы НДС, которая дорабатывалась в 2003 и 2006 гг. В итоге были получены следующие результаты:
- с 01.01.2003 отменено требование, по которому страны-члены ЕС должны иметь торговых представителей, ответственных за исчисление НДС, при осуществлении внутригрупповых перемещений товаров;
- разрешено выставление и хранение счетов в электронном виде, а также унифицированы предъявляемые к ним по содержащейся информации требования;
- разработаны принципы налогообложения операций в области электронной коммерции.
К середине 2000-х гг. странам ЕС удалось достичь компромисса по многим пунктам в части гармонизации НДС:
- был закреплен принцип взимания налога, исходя из страны потребления товаров и услуг;
- был согласован единый список услуг, не подлежащих обложению НДС. В него вошли услуги в сфере образования, медицины, внутренней транспортировки пассажиров (за исключением воздушного транспорта);
- было установлено пороговое значение (30 %) снижения базовой ставки налога;
- было принято решение о неизменности единых подходов в течение 10 лет.
На фоне таких решений за период с 1970 по 2007 г. отношение поступлений НДС к ВВП стран ЕС-15 увеличилось с 2,8 до 7,5 % [7].
В отношении акцизов на третьем этапе прослеживаются две основные тенденции: увеличение перечня товаров, подлежащих обложению акцизом, и согласование ставок.
Что касается регламентации прямых налогов, то в этой сфере органами ЕС было принято всего 4 документа: директива № 90/435 для регулирования вопросов налогообложения материнских и дочерних компаний, директивы № 2003/48/ЕС и 2003/49/ЕС, посвященные вопросам налогообложения доходов в виде процентов, а также директива № 2003/49/ЕС, регламентирующая устранение двойного налогообложения процентов и роялти.
В 1992 г. по результатам работы комиссии О. Рудинга были приняты основные положения, характеризующие процесс гармонизации прямого налогообложения в странах ЕС:
- ликвидация двойного налогообложения при трансграничных операциях физических лиц;
- эквивалентное корпоративное налогообложение материнских и дочерних компаний вне зависимости от формы образования юридического лица;
- налогообложение различных видов слияний и поглощений внутри ЕС.
Несмотря на начало этапа гармонизации прямых налогов, считаем нужным отметить, что до сих пор эта группа налогов является наименее гармонизированной в контексте интеграции ЕС.
Оценить результативность и эффективность налоговой гармонизации довольно сложно, поскольку имеют место разные точки зрения на них. При этом трудно согласиться с некоторыми исследователями, утверждавшими, что попытки мировой налоговой гармонизации, осуществляемые в некоторых межстрановых союзах, не дали пока реальных положительных результатов. Считаем, что многие
процессы и явления как раз наоборот свидетельствуют о ее эффекте. К числу таких эффективных факторов можно отнести:
1) создание и функционирование межгосударственных комиссий в области налогообложения (страны ЕС, СНГ);
2) увеличение количества межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения;
3) сокращение количества офшоров в мире (из списка исключены, например, Кипр и Люксембург);
4) разработка и принятие государствами единого документа: налогового кодекса, регламентирующего все аспекты национальной налоговой сферы. В странах ЕС в этой области достигнут наибольший результат - единое налоговое законодательство. В большинстве стран СНГ разработаны и внедрены национальные налоговые кодексы, а также разработан проект Модельного налогового кодекса;
5) сокращение общего количества налогов;
6) упрощение процедуры налогового администрирования и др.
В качестве показателей оценки результативности и уровня мировой налоговой гармонизации авторы предлагают использовать две группы показателей: качественные и количественные.
К качественным показателям предлагаем отнести:
- наличие в группе стран единого налогового законодательного акта по всем основным налогам;
- установление единого круга налогоплательщиков по отдельным налогам;
- наличие единых подходов и принципов определения налогооблагаемых баз;
- наличие установленных интервалов налоговых ставок по отдельным налогам;
- наличие установленного минимального размера налоговой ставки по отдельным налогам;
- наличие согласованных налоговых льгот по отдельным налогам.
Сравнительный анализ гармонизации отдельных элементов налогов в странах ЕС по состоянию на начало 2011 г. представлен в табл. 2. Гармонизация наблюдается в отношении косвенных налогов: НДС и акцизов. Отдельные проявления гармонизации имеются по подоходным налогам (в части установления категорий плательщиков и механизма расчета налоговых баз).
В свою очередь в состав количественных показателей предлагаем включить удельные показатели и показатели вариации:
1) удельный вес «совпадающих» налогов в общей совокупности налоговых платежей;
2) удельный вес «совпадающих» подакцизных товаров в общем перечне подакцизных товаров по группе стран;
3) удельный вес «совпадающих» льгот в общей сумме льгот по отдельным налогам по группе стран.
В качестве статистических показателей вариации предлагаем использовать показатели, характеризующие разброс налоговых ставок по группе анализируемых стран: абсолютные (абсолютный размах вариации, среднее линейное отклонение, среднеквадратическое отклонение) и относительные (относительный размах вариации, линейный коэффициент вариации, коэффициент вариации).
Так, одним из важнейших показателей является коэффициент вариации налоговых ставок по отдельным налогам по группе стран V, рассчитываемый по формуле
с
V =--100.
Тс
Таблица 2
сравнительный анализ гармонизации отдельных элементов налогов в странах Ес
по состоянию на начало 2011 г.
показатель ндс Акцизы Иалог на прибыль ндфл
Наличие в группе стран единого налогового законодательного акта по всем основным налогам + + — -
Установление единого круга налогоплательщиков + + + +
Наличие единых подходов и принципов определения налогооблагаемых баз + + - -
Наличие установленных интервалов налоговых ставок + — + +
Наличие установленного минимального размера налоговой ставки + + - -
Наличие согласованных налоговых льгот + + - -
Источник: авторская разработка.
В зависимости от значения коэффициента вариации можно говорить об уровне гармонизации:
при V < 10 % уровень гармонизации налоговых ставок можно считать высоким;
при 10 < V < 20 % уровень гармонизации налоговых ставок можно считать средним;
при 20 < V < 30 % уровень гармонизации налоговых ставок можно считать низким;
при 30 % < V уровень гармонизации налоговых ставок можно считать незначительным (т. е. можно говорить об отсутствии гармонизации налоговых ставок).
Исходя из предложенных показателей, авторами была проведена оценка уровня налоговой гармонизации стран ЕС и СНГ. В отношении стран ЕС (несмотря на расширение количества стран за период с 2000 по 2011 г.) можно отметить факт повышения уровня налоговой гармонизации. Это касается как общего состава налогов, та и отдельных элементов налогов по косвенным налогам (налоговых ставок и др.).
На основании данных, представленных в табл. 3, можно сделать вывод, что гармонизация налоговых ставок по НДС в странах ЕС-15 и ЕС-27 усилилась, причем во второй группе коэффициент вариации приближается к 10 %, что характеризует минимальный разброс ставок. В группе «старых» членов (ЕС-15) наблюдается несколько худшая ситуация, поскольку из них только два государства (11,5 %) снизили в условиях кризиса значения своих ставок по НДС (Бельгия и Дания), в семи - повысили, в результате чего средняя ставка НДС увеличилась за период с 19,37 до 20,44 % (на 5,5 %). Были снижены значения
Динамика средних статистических по налоговых ставок с!
ставок НДС в пяти странах ЕС-27 (на 18,5 %), а в 14 - повышены (в большинстве стран как временная мера на 1-2 года), в силу чего средняя ставка возросла с 19,44 до 20,13 % (на 3,5 %).
В отношении корпоративного подоходного налога проявилась отрицательная динамика: коэффициент относительного размаха вариации и коэффициент вариации повысились в 2011 г. по сравнению с 2000 г. Причем данная тенденция имеет место как в группе ЕС-15, так ЕС-27, что обусловлено существенным снижением ставок в отдельных государствах (более чем в 2 раза), к которым относятся Болгария, Германия, Греция, Ирландия, Кипр.
Похожая ситуация сложилась в странах ЕС и по налогу на доходы граждан. Благодаря снижению ставок подоходного налога средняя ставка по группе ЕС-15 сократилась за период на 11 %, по ЕС-27 - на 18 %. Причем в странах ЕС-15 проявились две тенденции:
1) средняя ставка по налогу изменилась незначительно (снизилась на 8 %);
2) произошло существенное выравнивание налоговых ставок (абсолютный размах вариации сократился более чем на 1/3, относительный размах вариации - на 1/3).
В группе ЕС-27 в связи с резким снижением ставок подоходного налога с физических лиц (в Болгарии - в 4 раза, на Кипре - на 25 %, в Литве, Румынии, Словакии и Чехии - более чем в 2 раза) все показатели вариации демонстрируют снижение уровня гармонизации ставок.
Подводя итог анализа проблем и результатов налоговой гармонизации в странах ЕС, можно сделать некоторые выводы:
Таблица 3
зателей оценки уровня гармонизации 1н ЕС в 2000-2011 гг.
Показатель ндс Иалог на прибыль ндфл
2000 г. 2011 г. 2000 г. 2011 г. 2000 г. 2011 г.
Абсолютный размах вариации, % 10,0 8,0 27,6 20,83 20,6 13,0
(10) (10) (32) (25) (35,6) (47,0)
Среднее линейное отклонение 2,48 1,91 4,8 4,18 5,94 5,07
(2,62) (1,61) (5,35) (6,05) (7,71) (11,6)
Среднеквадратическое отклонение 2,98 2,4 6,43 5,78 6,85 6,38
(3,35) (2,22) (6,73) (7,19) (9,6) (13,3)
Относительный размах вариации, % 52,0 39,0 78,0 83,0 41,0 28,0
(52) (50) (100) (116) (80) (130)
Линейный коэффициент вариации 12,8 16,3 13,6 16,7 11,7 11,0
(13,6) (7,9) (16,8) (28,0) (17,2) (31,9)
Коэффициент вариации, % 15,4 11,7 17,7 23,13 13,55 13,9
(17,4) (11,0) (21,1) (33,3) (21,4) (36,7)
Источник: авторская разработка.
Примечание: по странам ЕС показатели рассчитаны исходя из «старого» и «нового» (в скобках) количества стран.
1) мировая налоговая гармонизация является неотъемлемым и закономерным последствием глобальных процессов. В этой связи следует признать неизбежность достижения налоговой гармонизации, в силу чего задачей регулирующих органов является разработка наиболее приемлемых решений и действий для достижения позитивных результатов;
2) налоговая гармонизация на современном этапе затрагивает интересы всех стран. Вместе с тем на экономики отдельных стран она оказывает позитивное воздействие, а на экономики других стран - негативное (что в целом отражает и воздействие самой глобализации на разные группы стран). Такое влияние определяется уровнем социально-экономического развития государства, степенью его вовлеченности в мировые экономические процессы, структурой его экспорта и импорта и др.;
3) в настоящее время в мире одновременно происходят два противоположных процесса: налоговая гармонизация и налоговая конкуренция. При этом в условиях стабильности экономики в первую очередь проявляется налоговая гармонизация, а в условиях кризиса и посткризисного периода - налоговая конкуренция. Однако усиление налоговой конкуренции в совокупности с цикличностью развития экономической системы впоследствии провоцирует новые кризисы, и потому ее проявление необходимо минимизировать;
4) мировая налоговая гармонизация предполагает приоритетную гармонизацию налогообложения экспортно-импортных операций и доходов (прибыли) организаций;
5) поскольку налоги являются основным источников доходной части бюджета, а их стабильность во многом обеспечивает экономическую безопасность государств, то налоговая гармонизация должна управляться как на наднациональном, так и на региональном и национальном уровнях;
6) осуществление налоговой гармонизации связано с рядом дополнительных издержек государств, возникающих в процессе реформирования национального налогового законодательства, изменения параметров налогов и др. Вместе с тем в процессе гармонизации, как уже отмечалось ранее, проявляются существенные выгоды: обеспечивается стабильность инвестиций и налоговых поступлений, устраняется двойное налогообложение, обеспечивается защита интересов национальных налогоплательщиков и др.;
7) в странах ЕС, несмотря на корректировку налоговых параметров в отдельных странах в период
современного кризиса, произошли усиление гармонизации косвенного налогообложения и выравнивание налоговых ставок по прямым налогам.
Учитывая активизацию интеграционных процессов в рамках как стран СНГ, так и Таможенного Союза, основные усилия правительств этих стран должны быть направлены на изучение и использование положительного опыта налоговой гармонизации стран ЕС для обеспечения экономической стабильности и учета интересов национальных экономик.
Список литературы
1. Большой экономический словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики. 2004. 1376 с.
2. Кашин В. А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.: Финансы, ЮНИТИ. 2008. 81 с.
3. Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: НОРМА. 2001. 336 с.
4. Brennan and Buchanan. The Power to Tax: Analytical Foundations of a Fiscal Constitution. URL: http://www. econIib.org/library/ Buchanan/ buchCv9c0.html. p. 12.
5. Completion of the internal market: approximation of indirect tax structures and harmonization of indirect tax structure. Global Communication from the Commission Com (87) 320 final, 5 August 1987.
6. First Council Directive of 11 April 1967 on the harmonisation of legislation of Member States concerning turnover taxes (67/227/EEC). URL: http:// eur-lex.europa.eu/LexUriServ/ LexUriServ.do?uri= CELEX: 31967L0227: EN:HTML.
7. URL: http ://super-economy.blogspot. com/2010/04/vat-and-growth-of-government.html.
8. Janeba E., Schjelderup G. The Welfare Effects of Tax Competition Reconsidered: Politicians and Political Institutions. URL: http://janeba.vwl.uni-mannheim. de/fileadmin/user_ upload/janeba/pdf/Papers/welfare_ effects_-_final_-_double_spacing.pdf. p. 5.
9. Mitchell D. The Economics of Tax Competition: Harmonization vs. Liberalization. URL: http:// www.bfsb-bahamas.com/photos/old_images/ Tax %20Competition.Mitchell.pdf. р. 26.
10. Razin A. and Sadka E. International Tax Competition and Gains from Tax Harmonization. URL: http://www. nber.org/papers/w3152.pdf?new_window=1.
11. Wilson J. D. and Wildasin D. E. СapitaI tax competition: bane or boon? URL: http://davidwildasin.us/pub/ Wilson-Wildasin.pdf.
12. Winner Н. Has Tax Competition Emerged in OECD Countries? Evidence from Panel Data http://ideas. repec.org/a/kap/itaxpf/v12y2005i5p667-687.html.
