CC BY
245
Налоговая гармонизация
налоговая гармонизация в странах ес и снГ:
ОБЩЕЕ и ОСОБЕННОЕ
Ю. С. ГОЛОДОВА, ассистент кафедры бухгалтерского учета,
аудита и статистики E-mail: [email protected] Российский университет дружбы народов
Интеграционные процессы в мировом хозяйстве ежегодно усиливаются. Активизация взаимодействия между странами, их взаимозависимость приводят к возрастанию роли региональных группировок. На высшем уровне развития интеграционных связей находится Европейский Союз, страны-участницы которого, несмотря наразли чия в социально-экономическом развитии, должны приспосабливаться к единым требованиям, предъявляемым им при вступлении. Важную роль в интеграционном процессе играла гармонизация налоговых отношений, обеспечивающая учет и сближение интересов налогоплательщиков, функционирующих в разных странах. Страны - члены СНГ, ЕвразЭС также нацелены на усиление интеграционных процессов, и использование европейского опыта будет способствовать максимально эффективному решению задач их интеграции.
Ключевые слова: налоговая гармонизация, унификация, налоговая конкуренция, косвенные налоги.
Логика развития мирового хозяйства в целом привела к тому, что страны не могут не взаимодействовать друг с другом. Политические, экономические, социальные цели сближают государства и являются основанием для интернационализации мирового хозяйства. В последнее двадцатилетие этот процесс переходит на новый этап, этап глобализации. Усиление интеграционных процессов выражается в объединении стран в международные группировки (СНГ, НАФТА, ЕвразЭС, АСЕАН и т. д.). Наивысшего результата в иерархии межстра-новых объединений добился Европейский Союз (ЕС). Не последнюю роль в создании тесных экономических взаимосвязей сыграло сближение налоговых систем и политик в странах — членах
ЕС. Опыт ЕС может быть использован для многих интеграционных группировок, в частности СНГ.
Интеграционные процессы характеризуются резким ростом мобильности факторов производства, особенно капитала, возрастанием роли и последующим совершенствованием инфраструктуры мировых рынков, ускорением и расширением оборота. В свою очередь, повышение мобильности факторов производства и поиск оптимального варианта размещения подразделений транснациональных компаний фактически явились стимулирующим фактором для изменения роли налогообложения, превращения его в дополнительный фактор привлечения инвестиций и появлению соответствующих внутренних, национальных налоговых режимов, особых экономических зон для усиления инвестиционных процессов.
По сути дела мобильность капитала создает возможности для потенциальной налоговой конкуренции между странами в целях привлечения инвестиций, поскольку международные компании могут размещать капитал таким образом, чтобы минимизировать налоговое бремя. В результате такое размещение приводит к изменениям в фискальной структуре стран и к возникновению налоговой конкуренции. Налоговая конкуренция представляет собой процесс, при котором налогоплательщик переводит капитал из страны с высокой налоговой нагрузкой в страну с более либеральным налоговым режимом. Конкуренция на любых рынках приводит к появлению новых товаров и услуг, улучшению качества товаров, ускорению обмена информацией и т. д. Налоговая конкуренция между странами
приводит к точно такому же результату. Как и другие виды конкуренции, налоговая конкуренция позволяет извлечь определенные выгоды в виде увеличивающейся мобильности капитала, эффективного распределения ресурсов. На макроуровне следствием такой конкуренции являются структурные изменения в инвестиционных потоках.
Однако помимо процессов налоговой конкуренции имеет место и другая тенденция — гармонизация налогов, которая в экономической литературе трактуется, как правило, как унификация и систематизация налогов, гармонизация налоговых систем стран, входящих в те или иные межстрановые группировки. Первоначально процессы гармонизации осуществлялись в целях устранения двойного налогообложения, поскольку предполагалось проведение объединяющимися странами единой таможенной политики. С другой стороны, роль гармонизации налоговых систем гораздо шире — создание единого рынка товаров, услуг, капитала, рабочей силы.
Термин «гармонизация» во многом близок к термину «унификация», поскольку гармонизация представляет собой согласование общих подходов и концепций, а также совместную деятельность по разработке правовых принципов, норм и отдельных решений. В свою очередь унификация — это введение общеобязательных и единообразных юридических норм и правил. Использование того или иного термина определяется уровнем и многообразием интеграционных связей.
Для Российской Федерации, активно развивающей международные экономические отношения, важен процесс гармонизации налоговой системы не только со странами СНГ, но и с европейскими государствами. Идея гармонизации налогообложения в рамках стран СНГ была зафиксирована в Соглашении между государствами — участниками СНГ «О согласованных принципах налоговой политики» от 13.03.1992. Однако почти все позитивные положения этого соглашения в силу отказа в его ратификации отдельными странами СНГ носили декларативный характер. Вместе с тем для Российской Федерации, активно развивающей международные экономические отношения, важен процесс гармонизации налоговой системы не только со странами СНГ, но и с европейскими государствами (особенно в контексте того, что на долю стран ЕС приходится около 57 % российского экспорта и 44 % российского импорта) Актуальность налоговой гармонизации для России обусловлена также необходимостью обеспечения наиболее бла-
1 По данным Российского центра внешней торговли.
гоприятных условий интеграции России в мировое хозяйство на условиях, более приемлемых для российских организаций. Более того, в условиях общего кризиса экономики формирование рациональной налоговой политики играет решающую роль в успешном развитии государства. Пожалуй, еще более важным обстоятельством является то, что порядок налогообложения и практическая реализация этого порядка влияют на функции общественных финансов.
Развивающиеся экономики, находящиеся на переходном этапе развития, испытывают ряд дополнительных проблем и трудностей в сфере налогообложения, особенно в условиях общемировой финансовой нестабильности. Особенность переходных экономик заключается в том, что государственные институты, необходимые для осуществления этих функций в целом и, в частности, дающие возможность эффективно взимать установленные налоги, окончательно не сформированы.
Для более полноценного анализа процессов налоговой гармонизации необходимо рассматривать не отдельные государства, а группы стран с примерно схожими стартовыми условиями развития, находящимися на одном уровне развития общества в целом и являющимися членами политических или экономических группировок — страны ЕС, АСЕАН. Для Российской Федерации такой группой стран являются страны — члены СНГ.
В Европейском Союзе гармонизационные процессы начались в 1951 г. с создания Европейского объединения угля и стали (ЕОУС). Структура налоговых систем в странах ЕС достаточно унифицирована: во всех странах — членах ЕС предполагается взимание налога на прибыль организаций, подоходного налога с физических лиц, налога на добавленную стоимость, социального налога. Такие элементы налогообложения, как порядок исчисления и уплаты налога, налоговые льготы, система контроля за налогоплательщиками и другие, — идентичны.
В первую очередь гармонизации подлежали все косвенные налоги: НДС, акцизы и др. Унификация взимания НДС, предложенного французскими специалистами и рассчитываемого взамен ранее используемого налога с оборота, была не только необходимым первым шагом на пути устранения налоговых границ, но и основной предпосылкой замены членских взносов государств-участников средствами, поступающими в общий бюджет ЕС в виде процента от сборов по НДС на территории государств-членов. Во исполнение решения об
обязательных отчислениях в бюджет ЕС потребовалось также унифицировать сферы вещного, персонального и пространственного применения налога и определить единый перечень объектов налогообложения и исключений из налоговой базы. В настоящий момент стандартная ставка по НДС не должна быть ниже 15 %, а льготная ставка не может быть установлена ниже 5 % (табл. 1).
Вопрос о дальнейшем реформировании НДС в части налогообложения товаров и услуг в местах их фактической реализации долго не был решен из-за позиций правительства Люксембурга, которое было против распространения данного принципа на сферу розничной торговли (это нововведение должно сократить количество цепочек, проходимых товарами и услугами, т. е. избежать сознательного завышения НДС и, как следствие, завышения цены товара). Однако современный финансово-экономический кризис подтолкнул все страны ЕС одобрить новую схему уплаты НДС, и с 01.01.2009 все товары и услуги облагаются НДС в местах их фактической реализации (завершение реформирования ожидается не ранее 2015 г.).
В настоящее время в отношении прямых налогов также активно проводится политика их выравнивания, хотя прямые налоги, взимаемые с субъектов хозяйствования, в отличие от косвенных налогов, не оказывают столь значительного влияния на внутрисоюзный торговый оборот. Поэтому в ст. 93 Договора, учреждающего ЕС (гармонизация налогового законодательства), они, в отличие от
Таблица 1
ставки ндс в странах Ес в 1987 и 2008 гг., %
страна 1987 2008
Обычная ставка Пониженная ставка
Австрия 20 20 10
Бельгия 19 21 6
Дания 22 25 -
Финляндия - 22 8; 17
Франция 18,6 19,6 2,1; 5,5
Германия 14 19 7
Греция 18 19 4,5; 9
Ирландия 25 21 4,4; 13,5
Италия 18 20 4; 10
Люксембург 12 15 3; 6
Нидерланды 20 19 6
Португалия 17 21 5; 12
Испания 12 16 4; 7
Швеция 23,46 25 6; 12
Великобритания 15 17,5 -
Источник: составлено автором по данным: European Commission. 2003; Sauvageot G., Leveau P. -A. La fiscalité. 2008.
косвенных налогов, не упомянуты. Вместе с тем существует теоретическая возможность принятия нормативных актов ЕС по гармонизации прямых налогов. Законодательство ЕС в сфере гармонизации прямых налогов касается в основном сотрудничества национальных налоговых органов по вопросам международного уклонения от налогов, а также по вопросам избежания двойного налогообложения.
Более того, в условиях кризиса активизировалась дискуссия по установлению общей консолидированной базы налогообложения для корпораций. Такой подход позволит существенно упростить налоговую систему ЕС, сократит затраты по налоговому администрированию, а также повысит эффективность налогового законодательства в части контроля.
Вопросы налоговой гармонизации в ЕС стали более актуальными после введения единой валюты евро, благодаря чему удалось значительно снизить риски и издержки, увеличить прозрачность финансово-хозяйственных операций между компаниями стран, входящих в зону евро. Также не вызывает сомнения заинтересованность европейского бизнеса в формировании единого подхода к проблемам налогообложения в рамках ЕС. Различные требования к исчислению и уплате налогов в странах ЕС приводят к увеличению издержек хозяйствующих субъектов. Отдельные различия в налоговых системах в странах ЕС приводят к международному двойному налогообложению доходов европейских корпораций, что негативно сказывается на развитии оборотов товаров, работ, услуг, инвестиций ЕС. Более того, позитивный опыт европейской налоговой гармонизации стал примером для аналогичных процессов и внутри других страновых группировок, в том числе и стран СНГ, имевших единые налоги в советский период.
К основным источникам налоговых доходов республик СССР в 1960— 1980-е гг. относились платежи из прибыли предприятий, налог с оборота, подоходный налог с доходов населения, налоги на внешнюю торговлю. При этом к середине 1980-х гг. налоговые доходы бюджета значительно снизились. Это было связано, во-первых, со снижением налогового бремени в связи с попытками либерализации экономики и повышения мотивации труда, а также с желанием сориентировать предприятия на максимизацию прибыли (что, в частности выражалось во введении определенных схем распределения прибыли между предприятиями и бюджетом). Такая политика не обеспечила роста
налоговых поступлений и привела к снижению контроля за государственными предприятиями, что, в свою очередь, еще более снизило отчисления от прибыли предприятий в бюджет. Во-вторых, неблагоприятная конъюнктура внешних рынков вызвала снижение доходов государства от экспорта энергоносителей к концу 1980-х гг. приблизительно в два раза по сравнению с началом десятилетия. На фоне проблем, связанных со сбором налогов, происходило ухудшение общей макроэкономической ситуации в республиках, что негативно влияло на динамику налоговых поступлений. Это, в частности, касалось налога с оборота, поступления которого резко снизились в 1990 и 1991 гг. Эти факторы привели к принятию в 1990 г. некоторых мер по ужесточению налоговой политики, в частности к резкому повышению отчислений на социальное страхование и установлению порядка обязательной продажи предприятиями части валютной выручки. Однако большинство этих мер не принесли ожидаемого результата, в итоге к моменту распада СССР правительства бывших союзных республик столкнулись с острым бюджетным кризисом и необходимостью срочного реформирования налоговой системы.
Опыт развитых стран и проводимых ими налоговых реформ показал, что в переходный период налоговая система должна быть простой и легко администрируемой. Это позволяет добиваться ее гибкости и уменьшения временного лага при применении тех или иных инструментов влияния. На первых этапах такая налоговая система может не отвечать требованиям оптимальности, эффективности, также она может не быть нацелена на достижение общественного благосостояния. Тем не менее на первых этапах реформирования это и не является необходимой целью. Странам — членам СНГ необходимо было разрешить текущие задачи: дефицит бюджета, социальную нестабильность, структурные диспропорции в экономике.
На основании анализа налоговых реформ в странах СНГ, а также с учетом начавшегося в рамках ЕвразЭС процесса налоговой гармонизации можно выделить общие черты налоговых систем.
Налоговые реформы в странах СНГ проходили в несколько этапов. На первом этапе все страны хаотично формировали законодательство, регулирующее налогообложение, что позволяло взимать значительное число налогов. Это законодательство не было объединено в единый свод законов, что приводило к тому, что периодически те или иные налоги дублировали друг друга и возлагали бремя
двойного налогообложения на налогоплательщика (так, например, налог с продаж и НДС в Российской Федерации). На втором этапе начинался процесс кодификации законов, т. е. были сформированы и приняты налоговые кодексы, которые систематизировали налоговые системы стран и во многом заложили основу для дальнейшего процесса гармонизации налогообложения. Во-вторых, в процессе налоговых реформ было сокращено количество взимаемых налогов, были устранены дублирующиеся налоги. Так, за период с 1993 по 2009 г. в России количество налогов было снижено с 42 до 15, в Казахстане — с 45 до 13. Кроме того, общими для всех стран СНГ целями налоговой реформы являются: совершенствование налоговой системы в целях обеспечения устойчивого экономического роста, повышение эффективности применения налогов и сборов, совершенствование налогового администрирования, снижение налоговой нагрузки, расширение налогооблагаемой базы, создание равных условий для всех экономических агентов.
С начала 2000-х гг. наблюдается все большая гармонизация налоговых систем стран СНГ. Этому способствовало создание Совета руководителей налоговых служб (СРНС) Республики Беларусь, Республики Казахстан, Республики Кыргызстан, Российской Федерации и Республики Таджикистан. Основной целью деятельности Совета являлась разработка предложений по сближению и гармонизации налогового законодательства стран — участниц Таможенного союза. Для этого был проведен сравнительный анализ национальных налоговых систем, подготовлены проекты нормативно-правовых документов, разработаны рекомендации по проведению гармонизации налоговой политики. В качестве основных налогов, подлежащих гармонизации, были определены следующие: налог на добавленную стоимость и акцизы, налог на доходы физических лиц (подоходный налог) и юридических лиц (корпоративный налог, налог на прибыль), налоги на имущество юридических и физических лиц. При этом основное внимание уделяется проблеме гармонизации косвенных налогов, поскольку именно они влияют на процессы ценообразования, тем самым определяя конкурентные преимущества производителей разных стран (европейские страны на первом этапе интеграции также гармонизировали косвенные налоги, но с 2010 г. планируют принять законопроект о единых правилах расчета корпоративного налога). Именно в отношении НДС во всех странах СНГ были установлены примерно одинаковые объекты на-
Таблица 2
Минимальные налоговые ставки для резидентов в странах Ес и снГ в 2008 г., %
налог налог
страна на прибыль корпораций ндс на доходы физических лиц
Австрия 34 20 10
Бельгия 39 21 25
Франция 33 19,6 20
Ирландия 40 21 29
Испания 35 15 20
Великобритания 33 17,5 20
Италия 36 15 10
Германия 45 19 19
Люксембург 34 15 15
Нидерланды 35 15 35
Российская 24 18 13
Федерация
Республика Казахстан 30 14 5
Республика Молдова 15 20 7
Республика 25 18 12
Беларусь
Источник', составлено автором по данным сайта. URL: http:// www.m-economy.ru.
логообложения и правила расчета налоговых баз, введены три варианта налоговых ставок — нулевая, пониженная и базовая. Отдельные сдвиги имеются и в части налогообложения доходов физических лиц: установлен схожий порядок определения совокупных доходов и перечень налоговых вычетов. Россия планирует также перейти с 2010 г. на взимание налога на недвижимость, который уже введен в некоторых странах СНГ.
Процесс налоговой гармонизации в странах ЕС и СНГ еще не завершен. Тем не менее этот процесс продвигается в обеих группах стран по схожему пути — гармонизация сначала косвенных налогов, затем — прямых. При гармонизации прямых налогов в рассматриваемых группах стран были сделаны акценты на разные налоги: в странах ЕС акцент был сделан на корпоративный подоходный налог,
в странах СНГ — на налогообложение физических лиц (табл. 2).
Налоговая гармонизация представляется необратимым и необходимым процессом экономического развития. Взаимозависимость экономик уже давно стала очевидной, поэтому налоговая политика одной страны значительно влияет на налоговую политику другой. Возникающие элементы налоговой конкуренции между странами влияют на налоговые поступления, на конкурентоспособность тех или иных производителей. Налоги не должны являться только предметом конкуренции, а должны быть, в первую очередь, инструментом реализации функций государства.
Налоговые системы стран должны сохранять отдельные особенные элементы. Это, с одной стороны, создает трудности не столько для гармонизации, сколько для унификации налоговых систем. С другой стороны, это создает уникальность каждой налоговой системы, позволяет странам сохранять суверенитет, а также реализовывать те или иные цели государственного развития.
Список литературы
1. Астапов К. Приоритеты налоговой реформы в Российской Федерации // Экономист. 2008. № 2. С. 54-59.
2. Маклур Ч. Е. Налоговая политика для России // Мировая экономика и международные отношения. 2008. № 8. С. 36-45.
3. Мамбеталиев Н. Т., Мамбеталиева Ж. Н. О перспективах гармонизации национальных налоговых законодательств стран — участников Евразийского Экономического Сообщества // Налоговый вестник. 2001. № 6.
4. Bolkestein F. Taxation and Competition: The Realization of the Internal Market. European Taxation, 2000. № 40(9). P. 401—406.
5. Mitchell DJ. The economics of tax competition: harmonization vs. liberalization. Index of economic freedom. 2004. 1.
26 февраля 2010 года в гостинице «Holiday Inn Lesnaya» (г. Москва, Лесная, 5) газета The Moscow Times при информационной поддержке Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
проводит конференцию
«Актуальные вопросы международного налогообложения. Эффективное управление нерезидентными компаниями в современных условиях»
Подробнее о конференции - www.themoscowtimes.com/conferences/rus/ Тел: 7 495 234 3223, E-Mail: [email protected]
