CC BY
68
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
СВЯЗЬ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ АУДИТА И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
С. В. Панкова,
заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита Оренбургского государственного университета, кандидат экономических наук, доцент
В процессе реформирования бухгалтерского учета в России выявились проблемы, связанные с различиями в нормах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и осуществление аудиторской деятельности, поэтому обращение к международному опыту может оказать существенную помощь в решении проблем гармонизации отечественных стандартов учета и аудита.
На международном уровне представители бухгалтерской и аудиторской профессии объединились под эгидой Международной федерации бухгалтеров (МФБ), которая была основана 7 октября 1977 года в целях координации на мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области учета, финансовой отчетности и аудита. В настоящее время ее членами являются 156 профессиональных организаций из 114 стран. Россия в МФБ представлена полноправным членом - Институтом профессиональных бухгалтеров России и членом-наблюдателем -Российской коллегией аудиторов.
В Конституции МФБ сказано, что основная цель федерации - всемирное развитие бухгалтерской профессии на основе гармонизированных стандартов в целях предоставления высококачественных услуг в интересах общества. Для выполнения этой миссии учреждены Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) и Комитет по международной аудиторской практике (КМАП), призванные разрабатывать соответствующие стандарты и положения. Методика работы КМАП следующая:
• отбираются темы, предназначенные для изучения;
• создаются специальные подкомитеты;
• подкомитеты изучают исходную информацию и готовят проект для рассмотрения Комитетом по международной аудиторской практике;
• КМАП в случае утверждения проекта представляет его на рассмотрение организациям-членам МФБ и международным организациям;
• полученные комментарии и предложения рассматриваются КМАП для внесения изменений;
• утвержденная новая редакция проекта издается в виде соответствующего стандарта или положения.
Взаимосвязи международных стандартов отчетности и аудита проявляются в следующих направлениях:
• единство терминологии, применяемой в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и международных стандартах аудита (МСА);
• использование аудиторами МСФО в целом в качестве критерия соответствия проверяемой отчетности установленным требованиям. Одним из преимуществ, которое обеспечивается МФБ, является общая терминология, используемая в МСФО и МСА. Благодаря этому удается избежать разногласий относительно представления о целях и объектах аудита между аудиторами и представителями аудируемых лиц, отвечающими за подготовку финансовой отчетности.
Аудит финансовой отчетности, в понимании МСФО и МСА, - это процесс, в ходе которого аудитору предоставляется возможность выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность, по всем существенным аспектам, в соответствии с установленными основами отчетности. В качестве основы могут выступать как международные, так и национальные стандарты финансовой отчетности, а также указанные в ней другие нормативные акты. Если аудируемый субъект составляет отчетность в соответствии с МСФО, то при проведении аудита
возникает необходимость в использовании практически всех введенных в действие стандартов финансовой отчетности.
В международных стандартах аудита встречаются прямые ссылки на МСФО и другие документы, разработанные КМСФО. Подробная информация об этих упоминаниях представлена в табл. 1.
Тем не менее в отдельных международных стандартах аудита, в которых использованы понятия, определения и принципы, установленные МСФО, нет прямых ссылок на соответствующие международные стандарты финансовой отчетности. Сами разработчики МСА признают необходимость исправления таких ситуаций; свидетельством этого служит новая редакция МСА 570 "Допущение о непрерывности деятельности предприятия", которая применяется начиная с отчетности за 2000 год. В этот стандарт включены ссылки на МСФО 1 по поводу определения допущения, уместности его применения и понятия "существенная неопределенность", тогда как в прежней редакции подобные ссылки отсутствовали.
В табл. 2 перечислены некоторые МСА, в отношении которых очевидна необходимость такой доработки. Следует оговориться, что при проведении анализа содержания стандартов не принимались во внимание Положения по международной аудиторской практике (ПМАП), как не имеющие силы стандартов.
При определении цели аудита в МСА 200 в качестве установленных основ, которым должна соответствовать проверяемая аудитором финансовая отчетность, следует упомянуть МСФО. В МСА 240 при определении термина "ошибка" необходимо сослаться на МСФО 8, где раскрываются характеристики фундаментальных ошибок и изменений в учетной политике.
На заседании в марте 2001 года Комитет по международной аудиторской практике принял решение о переходе ко второй стадии проекта по мошенничеству, в связи с чем при содействии Совета по аудиторским стандартам американского Института дипломированных бухгалтеров намечается детализация действующего МСА 240.
Таблица 1
Взаимосвязь МСА и МСФО
Номер и наименование МСА Содержание ссылки на документы, разработанные КМСФО
МСА 120 "Концептуальная основа Международных стандартов аудита" В качестве основ финансовой отчетности, которым должна соответствовать проверяемая информация, первыми названы Международные стандарты финансовой отчетности
МСА 320 "Существенность в аудите" Понятие "существенность" определено в соответствии с "Основами подготовки и представления финансовой отчетности", разработанными КМСФО
МСА 550 "Связанные стороны" Определения, касающиеся связанных сторон, приведены в МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах". Помимо этого, аудитор должен проверить раскрытие в отчетности взаимоотношений и операций со связанными сторонами, перечисленных в МСФО 24. Данное требование не относится к случаям проверки предприятий государственного сектора
МСА 560 "Последующие события" Типология последующих событий определена МСФО 10 "Условные события и события, происшедшие после отчетной даты"
МСА 570 "Допущение о непрерывности деятельности предприятия" Использование допущения непрерывности деятельности предусмотрено "Основами подготовки и представления финансовой отчетности"; там же дано определение понятия "существенная неопределенность"
МСА 700 "Аудиторское заключение по финансовой отчетности" Аудитор должен определить, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с признанными основами финансовой отчетности, в качестве которых могут выступать МСФО
МСА 910 "Задания по обзору финансовой отчетности" Заключение по обзору финансовой отчетности должно содержать оценку ее соответствия установленным основам финансовой отчетности, которыми могут быть МСФО
Таблица 2
Международные стандарты аудита, в которые целесообразно включить ссылки на соответствующие МСФО или их основы
Номер и наименование МСА Документы, разработанные КМСФО, на которые возможно сделать ссылки
МСА 200 "Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности" МСФО в целом
МСА 240 "Мошенничество и ошибки" МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике"
МСА 500 "Аудиторские доказательства" МСФО 1 "Представление финансовой отчетности"
МСА 501 "Аудиторские доказательства - дополнительное рассмотрение особых статей" МСФО 14 "Сегментная отчетность"
МСА 540 "Аудит оценочных значений" МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике", МСФО 11 "Договоры подряда", МСФО 12 "Налоги на прибыль", МСФО 16 "Основные средства", МСФО 36 "Обесценение активов",МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы"
МСА 710 "Сопоставления" МСФО 1 "Представление финансовой отчетности"
МСА 720 "Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность" МСФО 1 "Представление финансовой отчетности"
Возможно, в процессе корректировки стандарта будет сделана упомянутая выше ссылка на соответствующий МСФО.
Категории, на которые подразделяются утверждения руководства, подтверждаемые или опровергаемые с помощью получения аудиторских доказательств (МСА 500), включают в себя представление и раскрытие информации; соответствующие понятия охарактеризованы в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности".
Часть D "Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях" МСА 501 базируется на положениях МСФО 25 "Учет инвестиций". В частности, аудитору предписывается произвести рассмотрение стоимостных оценок долгосрочных инвестиций и необходимости проведения переоценки, а порядок отражения этого процесса в учете изложен в МСФО 25. В случаях применения в ходе аудиторской проверки указаний, содержащихся в части Е МСА 501 в МСФО 14 можно найти определения сегментов, перечень информации по первичному формату сегментной отчетности и другие необходимые сведения.
В МСФО содержится следующая информация о бухгалтерских оценках, которую следует учитывать при проведении аудита оценочных значений:
• в МСФО 8 - определение изменений в бухгалтерских оценках и порядок отражения их результатов;
• в МСФО 11 - порядок определения выручки, если результат договора невозможно надежно оценить;
• в МСФО 12 - порядок оценки сальдо отложенных налоговых требований;
• в МСФО 16 - требования к сравнению балансовой стоимости и возмещаемой суммы, являющейся оценочным значением;
• в МСФО 36 - принципы оценки убытков от обесценения активов;
• в МСФО 37 - определение резервов и порядка их формирования.
Понятие о сравнительной и прочей информации, включаемой в финансовую отчетность и проверяемой аудитором, дает МСФО 1. В этом стандарте описываются перечень и правила раскрытия этой информации.
Таким образом, перечисленные ссылки, будучи включенными в текст МСА, облегчат понимание аудитором целей, объема и методов проверки информации, представленной в финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО.
