Сущность дефиниции «Аудиторский риск» и ее роль в аудиторской деятельности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Богатая И.Н., Савина О.П.

СУЩНОСТЬ ДЕФИНИЦИИ «АУДИТОРСКИЙ РИСК» И ЕЕ РОЛЬ В АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Категория риска — одна из основополагающих в аудиторской проверке. От его уровня зависит материальная и моральная ответственность аудитора. Если аудитор не обнаружил существенных искажений в отчетности и составил положительное аудиторское заключение, а фирма-клиент впоследствии была оштрафована, то аудитор может быть обвинен в неквалифицированной работе.

Чтобы себя обезопасить, аудиторы включают предельно допустимые суммы (или нормы) существенности и риска в договор на проведение проверки или письмо-обязательство о согласии на проведение аудита. После того как клиент подписал такой документ, аудитор уже не

несет ответственности за необнаружение ошибки в пределах установленных границ общего аудиторского риска, определяемого как вероятность формирования неверного мнения и составления неправильного заключения по результатам проверки.

Выбор и использование соответствующих методов оценки вероятности наступления рискового события по отдельным видам аудиторского риска должны быть закреплены во внутрифирменных стандартах аудиторской фирмы.

Уровень аудиторского риска необходимо рассчитать перед планированием аудиторской проверки. Аудиторский риск означает вероятность того, что

бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений нет.

Аудиторы понимают невозможность полного устранения риска, поэтому они установили приемлемый, с их точки зрения, уровень — 5%. Это означает, что пять из ста подписанных аудитором заключений может содержать неверные выводы по спорным вопросам. Полная достоверность равна единице. Отсюда 1-00,5=0,95 — доверительная вероятность. Иногда в профессиональной литературе уровень доверия, равный 95%, называют «магической цифрой аудиторского риска». Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность предприятия, поскольку при более высоком риске низка надежность данных бухгалтерской отчетности и фактические (потенциальные) акционеры теряют к ней доверие.

На уровень совокупного аудиторского риска основное влияние оказывают следующие факторы: масштаб бизнеса клиента; организационно-правовая форма собственности; характер и сумма обязательств; знание бухгалтерами и аудиторами бухгалтерского учета; общий концептуальный подход к аудиторской проверке; изменения в нормативно-правовой системе; степень компьютеризации учета; надежность системы внутреннего контроля на предприятии-клиенте; частота сменяемости руководителя и их личные характеристики; оценка полученных результатов и их полнота; количество необычных для данной фирмы операций.

Основные компоненты аудиторского риска:

- внутрихозяйственный неотъемлемый риск;

- риск средств контроля;

- риск необнаружения.

Для анализа составляющих представим аудиторский риск в виде модели:

ПАР=ВХР * РК * РН, где ПАР — приемлемый аудиторский риск (относительная величина) — выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки, после того как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение.

Нулевой риск будет означать абсолютную уверенность в достоверности информации, а 100%-й — полное отсутствие таковой. На практике аудитор не может гарантировать полную уверенность в аккуратности внешней отчетности, поэтому аудиторский риск всегда находится между 0 и 100%.

Чем ниже величина желаемого риска для аудитора, тем более он хочет быть уверенным в том, что внешняя отчетность не содержит материальных ошибок и пропусков.

В настоящее время большинство пользователей при принятии решений предпочитают всецело полагаться на внешнюю отчетность. Поэтому аудиторы обычно планируют низкий процент аудиторского риска. Между желаемым аудиторским риском и планируемой информационной базой для проведения аудита существует обратная зависимость: чем меньше аудиторский риск, тем большее количество информации необходимо привлечь для тестирования.

Неотъемлемый риск (НР) выражает вероятность возникновения ошибки при сложившемся способе ведения финансово-хозяйственной деятельности до проверки системой внутрихозяйственного контроля.

Риск средств контроля (РК) выражает вероятность того, существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена системой неотъемлемого контроля.

Риск необнаружения (РН) выражает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур и надлежащий сбор доказательств не позволяет обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Применяя модель АР при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами.

Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения уровня квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск средств контроля — 50% и риск необнаружения — 10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4% (0,8*0,5*0,1).

Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.

Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска — определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств. В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом: РН=ПАР/(ВХР*РК).

Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый АР на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с РН на уровне 10%, поскольку 0,05/(0,8*0,5)=0,125.

При этой форме модели риска ключевым фактором становиться РН, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств.

Третий способ использования модели АР нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора необходимого количества свидетельств.

При разработке общего плана аудита аудитору следует провести оценку неотъемлемого аудиторского риска на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности. При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведенную

оценку НР с существенными остатками по счетам бухгалтерского учета и группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности или предположить, что НР в отношении данной предпосылки является высоким.

Для проведения оценки НР аудитор полагается на свое профессиональное суждение для того, чтобы учесть следующие факторы.

1. На уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности:

- опыт и знание руководства, а также изменения в его составе за определенный период;

- необычное давление на руководство (например, обстоятельства, вследствие которых руководство может склониться к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности, такие как большое число банкротств организаций в данной отрасли);

- характер деятельности аудируемого лица (например, потенциальная возможность технического устаревания его продукции и услуг, сложность структуры капитала);

- факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо (например, состояние экономики и условия конкуренции, отражением которых являются финансовые тенденции и показатели, а также изменение потребительского спроса и учетной политики, характерные для данной отрасли).

2. На уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных операций:

- счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям (например, статьи требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные большой ролью субъективной оценки);

- сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов;

- роль субъективного суждения, необходимого для определения остатков на счетах бухгалтерского учета;

- подверженность активов потерям или незаконному присвоению (например, наиболее привлекательных и ликвидных активов, таких как денежные средства);

- завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода;

- операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.

На стадии планирования аудитор должен оценить:

- при подготовке общего плана аудита — неотъемлемые риски в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности;

- при подготовке программы аудита — неотъемлемые риски в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных операций.

При оценке неотъемлемого риска в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности проверяемой организации аудитору необходимо принимать во внимание следующие факторы:

1. Условия и методы ведения производства.

1.1. Жесткая конкуренция.

1.2. Быстрые изменения в технологии производства, установление новых информационных систем.

1.3. Изменения рынков сбыта и спроса клиентов.

1.4. Общее состояние отрасли и количество банкротств.

1.5. Быстрые изменения в законодательстве, за которыми не успевают уследить бухгалтеры.

1.6. Законодательные ограничения по политическим причинам или ограничения, связанные с охраной окружающей среды или др.

2. Месторасположение (в географическом понимании).

2.1. Политическая нестабильность.

2.2. Осуществление больших объемов реализации в районах с нестабильной экономической ситуацией.

2.3. Транспортные проблемы.

3. Штат и организация бизнеса.

3.1. Доминирующая роль президента и неэффективная деятельность совета директоров.

3.2. Переоценка руководителем деятельности внутреннего контроля.

3.3. Личные проблемы финансового характера у президента фирмы.

3.4. Частые споры и проблемы, возникающие между руководством и акционерами.

3.5. Невысокий квалификационный уровень руководства и персонала, что сказывается на эффективности производства.

3.6. Слишком оптимистический прогноз на будущее.

3.7. Нехватка персонала.

3.8. Частая смена аудиторов и юристов.

3.9. Крупные непредвиденные сделки по реализации продукции.

3.10. В деятельности фирмы наибольший удельный вес занимают операции, проводимые дочерними фирмами.

4. Доходы и планы оперативной деятельности.

4.1. Снижение качества и количества реализуемой продукции.

4.2. Значительные изменения в процессе производства.

4.3. Недостаточная маркетинговая политика.

4.4. Недостаточное использование мощностей.

4.5. Медленная замена устаревшего оборудования и снижение темпов начисления амортизационных отчислений.

5. Имущество.

5.1. Значительное снижение стоимости имущества.

5.2. Недостаточная сохранность имущества.

5.3. Ликвидность и финансирование.

5.4. Недостаток оборотного капитала.

В Российской Федерации обычно неотъемлемый риск устанавливается на уровне 50% и выше.

Для расчета внутреннего риска могут быть использованы специфические

методики: ПЭСТ (анализ политических, экономических, социальных и технологических факторов); ДНВП (анализ достоинств, недостатков, возможностей и неблагоприятных обстоятельств); анализ «пяти сил» рынка.

После того как получено понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций.

Риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

По некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в том случае, когда:

а) системы бухгалтерского учета во внутреннем контроле аудируемого лица неэффективны;

б) оценка предварительности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица нецелесообразна.

Предварительная оценка риска средств контроля в отношении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор:

а) может указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения.

б) планируют проводить тесты средств контроля для подтверждения оценки.

Аудитору целесообразно проводить оценку средств контроля в три этапа:

- проводится общее знакомство с системой внутреннего контроля;

- осуществляется предварительная оценка надежности системы внутреннего контроля;

- подтверждается или не подтверждается предварительная оценка системы внутреннего контроля после проведения конкретных процедур.

Риск средств контроля может быть определен аудитором как высокий в том случае, когда системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля объекта проверки неэффективны или отсутствуют. Эта оценка делается на основе тестов средств контроля, которые включают в себя:

1) проверку документов, подтверждающих операции для получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например, проверку наличия разрешения на проведение операции;

2) наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которое не оформляется документально, например, определение действительного исполнителя контрольной функции;

3) повторное применение средств внутреннего контроля, например, сверка банковских счетов с тем, чтобы удостовериться, что данные действия правильно были выполнены объектом проверки.

Результаты оценки риска средств контроля должны отражаться в общем плане аудита, а уточняющие замечания (если такие имеются) — в рабочей документации по проверке.

Риск средств контроля обратно пропорционален риску необнаружения, тогда как между риском контроля и количеством подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость.

Прежде чем установить уровень риска средств контроля ниже максимального уровня, т.е. менее 100%, аудиторы должны выполнить следующие действия:

- ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля клиента;

- на основе этого оценить, насколько хорошо она работает;

- протестировать на эффективность контрольные моменты, структура которых образует систему внутрихозяйственного контроля.

Первое действие относится к любому аудитору, а второе и третье — обязательны для аудитора в тех случаях, когда он устанавливает риск контроля ниже максимального уровня.

Однако если аудитор решает не оценивать риск контроля ниже максимального уровня, то он должен установить риск контроля на уровне 100% независимо от фактической эффективности системы контроля, определяющей уровень риска.

От качества проверки системы внутреннего контроля зависит объем работ, выполняемых внешним аудитором, следовательно, сроки и стоимость проверки. Сумма затрат на поддержание внутреннего контроля не должна превышать величину ожидаемых убытков в данный период из-за его неэффективности.

К элементам системы внутреннего контроля относятся среда контроля, система учета и процедуры контроля.

Среда, в рамках которой руководство клиента осуществляет контроль за ведением бизнеса, называется средой контроля. На нее оказывают влияние следующие основные факторы: стиль руководства, организационная структура, распределение полномочий, кадровая политика, правильное ведение учета и составление отчетности.

Среда контроля оценивается для того, чтобы понять организационно-управленческую структуру фирмы-клиента, составить план проведения аудита, а также выявить «узкие места» проверки.

Следует иметь в виду, что данные, представленные системой внутреннего контроля, менее надежны, чем полученные с помощью тестов на существенность, из-за субъективного подхода и проблемы соответствия. Это означает, что выводы, сделанные внутренним контролем, более подвержены ошибке, т. к. он зависит от оперативного управления. К тому же формальное доказательство соответствия существует, когда организация

внутреннего контроля выпускает письменный отчет о результатах проведения контрольных мероприятий, что на практике очень редко.

Перед окончанием аудиторской проверки аудитор, основываясь на результатах процедур проверки по существу и других полученных аудиторских доказательств, должен проанализировать, была ли подтверждена оценка риска средств контроля.

Материалы по оценке систем внутреннего контроля отражаются в рабочих документах, где аудитор дает свою оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля объекта проверки.

Риск необнаружения — это риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур, предполагая, что в системе внутреннего контроля их не смогли обнаружить и исправить. Риск необнаружения определяет количество свидетельств, которое аудитор планирует собрать. При низком уровне риска аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше.

После того как будут определены все риски и установлен соответствующий план аудита, компоненты плана по внутрихозяйственному риску и риску контроля не подлежат изменению на основании полученных аудиторских свидетельств. Если аудиторские свидетельства покажут, что ошибки, превышающие допустимую сумму, отсутствуют, то записанная для данного участка сумма принимается. Но если аудиторские свидетельства покажут наличие ошибок, превышающих допустимую сумму, то от модели следует отказаться и проделать достаточное количество процедур, чтобы с высокой степенью достоверности идентифицировать и количественно определять сумму ошибки.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процеду-

рами проверки по существу. Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Если аудитору придется проверить все остатки по счетам бухгалтерского учета или все однотипные операции данной группы, определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, потому что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь представляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может измениться в ходе аудита, например в ходе процедур проверки по существу аудитор может получить информацию, значительно отличающуюся от той, на основе которой он сделал первоначальную оценку риска. В таком случае аудитору необходимо внести изменения в запланированные процедуры проверки по существу, основываясь на пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Таким образом, аудиторский риск как важный элемент планирования аудита представляет собой синтетическую величину, изменяющуюся под воздействием трех видов риска. Величина аудиторского риска, превышающая 20%, в современных условиях России является критической, при которой вероятность выдачи неправильного суждения очень высока.

В случае если аудитору потребуется снизить риск необнаружения, он обязан:

1) модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;

2) увеличить время проверки;

3) повысить объемы аудиторских выборок.

На степень данного риска оказывает влияние фактор повторности проверки. Если аудитор проводит проверку у данно-

го клиента не первый раз, то он уже знает особенности организации и ее «узкие места». Если же проверка проводится впервые, то риск необнаружения ошибки аудитором увеличивается.

Риск необнаружения подразделяется на аналитический риск (АР) — опасность пропуска ошибок при проведении процедур анализа и статистический риск (СР) — вероятность необнаружения значимых ошибок при выборочной проверке.

Чтобы предотвратить или существенно снизить риск предъявления претензий, аудитор должен выполнить следующие процедуры:

- проведение инвентаризации, и причем обязательно, в период оценки аудита;

- изучение исков, находящихся на рассмотрении арбитража и судебных органов;

- ознакомление с кадровым составом организации;

- просмотр протоколов собраний учредителей;

- сопоставление по данным Главной книги альтернативного баланса и сверка его с проверяемым балансом;

- построение на момент аудита баланса согласно так называемой статической концепции бухгалтерского учета.

Оценка аудитором уровня риска является одним из важнейших этапов проверки, поскольку от нее, по большому счету, зависит не только вид получаемого заключения, но и дальнейшее благосостояние как аудиторской фирмы, так и фирмы-клиента. При благоприятном исходе проверки и отсутствии претензий со стороны налоговых органов к фирме-клиенту аудитор не только получает гонорар, но также не платит штрафы, о которых упоминалось ранее (что можно трактовать как скрытую форму дохода), а также имеет возможность продлить договор с данным клиентом и привлечь новых.

Для фирмы-клиента качественно проведенная проверка при низкой оценке риска позволяет сделать благоприятный прогноз о возможности функционирования в будущем, что привлечет новых инвесторов.