Методологический подход к управлению аудиторским риском Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ЭКОНОМИКА И УПРАВЛЕНИЕ

УДК 657. 6

В.П. Козлов

Сибирский государственный индустриальный университет

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ПОДХОД К УПРАВЛЕНИЮ АУДИТОРСКИМ РИСКОМ

Современный аудит базируется на понятии риска, сущность которого заключается в выявлении зон наибольшего риска в учете и отчетности и, в соответствии с этим, выстраивании стратегии проверки. При этом наибольшее внимание уделяется тем участкам учета, где риск присутствия существенных ошибок в отчетности максимальный.

Этот подход заставляет аудитора изучать риски присутствия существенных искажений в отчетности как на стадии планирования, так и в процессе проведения аудиторских проверок (осуществление аудиторских процедур по существу). Применяемая в настоящее время модель аудиторского риска разработана на основе мнения ученых в области бухгалтерского учета и аудита, нормативной базы и практики аудиторских проверок. Эта модель (рис. 1) представляет схему генерации существенных ошибок в отчетности и, как следствие, появление аудиторских рисков.

Считается, что внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск генерируется внешними и внутренними факторами, оказывающими влияние на деятельность экономического субъекта (внешняя среда, в которой функционирует организация; страна, в которой находится экономический субъект; налоговая система; политика собственников и руководства; состояние системы бухгалтерского учета, которая может допускать существенные ошибки в ходе подготовки отчетности).

В свою очередь риск средств контроля возможен в результате пропуска существенных ошибок системой внутреннего контроля, которая создается в организации для своевременного выявления и предотвращения существенных ошибок в отчетности организаций. Основными составляющими системы внутреннего контроля принято считать контрольную среду, средства контроля, информационную систему, связанную с подготовкой отчетности [1].

Риск необнаружения - это вероятность того, что аудиторские процедуры, которые аудитор применяет в ходе проверки, не могут обнаружить существенных нарушений в отчет-

Рис. 1. Модель аудиторского риска

ности. Этот риск считается чисто аудиторским, потому что он зависит от количества и качества аудиторских процедур, планирования проверки и ее организации [2].

Концептуальная модель аудиторского риска предполагает, что неотъемлемый и контрольный риски зависят от внешней среды, в которой осуществляет свою деятельность экономический субъект, и внутренних факторов, которые оказывают влияние на эти риски [3].

Для управления аудиторским риском предлагается методологический подход, который заключается в следующем. После исследования системы внутреннего контроля (СВК) и системы бухгалтерского учета (СБУ) аудитор планирует процедуры и проводит аудиторскую проверку. Результаты проверки и рекомендации аудитора в отношении исследования системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета излагаются в письменной информации, направляемой руководству экономического субъекта. Руководство принимает решение по поводу исправления отмеченных аудитором недостатков в системе внутреннего контроля и отчетности. При этом можно предположить два варианта дальнейшего развития событий.

-54-

Вестник Сибирского государственного индустриального университета № 2 (8), 2014

1. Руководство отказывается исправлять отмеченные недостатки, которые, по мнению аудитора, весьма существенны. В этом случае аудитор может отказаться в своем заключении от выражения мнения.

2. Руководство берет на себя обязательство по устранению отмеченных аудитором недостатков. В этом случае аудитор проводит контрольные мероприятия по устранению отмеченных недостатков. Если недостатки устранены в полном объеме, что приводит к снижению рисков и подготовке достоверной отчетности, аудитор формирует свое мнение относительно отчетности; если недостатки не устранены в полном объеме, аудитор рекомендует их устранить. Таким образом, идет перманентный процесс управления аудиторскими рисками (в сторону их снижения), и достижение их оптимальной величины, при которой аудитор может с большой уверенностью выразить свое мнение относительно достоверности финансовой отчетности. Инструментами достижения поставленной цели являются следующие.

- Абонементное обслуживание аудируемого лица, когда проверки делятся на отдельные этапы (квартальные проверки) внутри аудируемого периода. Это позволяет осуществлять процедуры проверки по существу и контрольные мероприятия в течение проверяемого периода и эффективно управлять аудиторскими рисками. В такой ситуации большую роль играет позиция экономического субъекта по устранению замечаний. К моменту подготовки аудиторского заключения существенные недостатки СВК и СБУ должны быть устранены, риски минимизированы, что обеспечит достижение цели проверки.

- Повторяющийся (согласованный) аудит -проведение проверок одним и тем же аудитором в течение нескольких отчетных лет подряд. В этом случае схема управления аудиторскими рисками примерно такая же, как и при абонементном обслуживании: тесное взаимодействие аудитора и экономического субъекта по устранению существенных недостатков в системе внутреннего контроля, учета и отчетности. Это приводит к снижению аудиторских рисков, а значит, можно говорить о возможности управления ими.

- Консультационное обслуживание заключается в постоянном консультировании экономического субъекта по вопросам учета, налогового законодательства, СВК. Это создает условия для управления рисками, но при одном непременном условии: экономический субъект должен обязательно принимать адекватные меры по рекомендациям, которые подготовил аудитор.

Оптимальным сроком сотрудничества является, по мнению автора, период от трех до пяти лет. Период делового сотрудничества (в пределах пяти лет) позволяет аудитору не только хорошо изучить контрольную среду экономического субъекта и его бизнес, но и дает возможность управлять аудиторскими рисками. Можно сказать, что подготовка достоверной отчетности, а следовательно, снижение риска формирования неправильного мнения относительно достоверности отчетности является общим делом аудируемого лица и аудитора. Основой регулирования аудиторских рисков в данной ситуации являются: отслеживание изменений в налоговом и бухгалтерском законодательстве, информирование экономического субъекта об этих изменениях, внедрение их в практику налогового и бухгалтерского учета, безусловное исполнение выявленных в ходе предыдущих проверок замечаний аудитора (особенно в системе внутреннего контроля). Основная идея управления аудиторскими рисками заключается в возможности аудитора влиять на риск существенных искажений, в большей степени на одну из его составляющих (риск средств контроля) в сторону их снижения. Естественно, аудитора интересует величина приемлемого аудиторского риска, которая характеризует качество работы аудиторской фирмы. Снижая риск существенных искажений, можно снизить величину общего аудиторского риска до приемлемого уровня и ниже [4].

Взаимодействие сторон по управлению аудиторскими рисками можно представить в виде блок-схемы (рис. 2).

Для реализации модели управления аудиторским риском предлагается методика проведения аудиторских проверок, которая включает четыре этапа.

На первом этапе (временной отрезок соответствует проверке за первый квартал отчетного года) аудитор исследует системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета, проводит аудиторские процедуры по существу, готовит рекомендации по устранению обнаруженных недостатков в учете, отчетности, системе внутреннего контроля.

На втором и третьем этапах (проверка за второй и третий квартал отчетного года) осуществляется проведение контрольных мероприятий (устранение отмеченных недостатков за предыдущие периоды), дополнительное исследование СВК, проведение аудиторских процедур по существу, выдача рекомендаций по устранению отмеченных недостатков.

На четвертом этапе (проверка за четвертый квартал и в целом за отчетный год) прово-

-55 -

Вестник Сибирского государственного индустриального университета № 2 (8), 2014

Рис. 2. Блок-схема взаимодействия по управлению аудиторскими рисками между аудитором и экономическим субъектом

дятся контрольные мероприятия, аудиторские процедуры по существу, определяется существенность выявленных и неустраненных нарушений, формируется мнение относительно достоверности отчетности.

Для достижения поставленных на каждом этапе задач подготовлены рабочие документы, которые позволяют контролировать исправления экономическим субъектом рекомендаций аудиторов после проведения каждого этапа проверки. Рабочие документы аудитора дают возможность проводить по отдельности контрольные мероприятия, касающиеся СВК, и недостатков, которые выявлены аудиторами при проведении аудиторских процедур по существу.

Оценку СВК предлагается производить в баллах. Первоначальная оценка риска средств контроля начинается на первом этапе и заключается в исследовании и оценке основных факторов, которые определяют состояние СВК; каждому фактору дается количественная оценка (см. таблицу). Оценка основывается на профессиональном суждении аудитора, каждому фактору СВК дается оценка в определенном интервале. Далее определяется путем суммирования отдельных факторов общая оценка системы.

Оценка надежности системы определяется путем деления общей оценки СВК на максимальное количество баллов, по которому можно оценить систему, если присваивать каждому фактору максимальное значение:

Надежность СВК

Фактическая оценка ...

------------------хЮО %.

Максимальная оценка

Оценку можно определять в процентах (или в долях). Величина риска средств контроля рассчитывается путем вычитания надежности

РК= 100%-Нсвк,

где РК - риск средств контроля; Нсвк - надежность СВК.

По этой же методике производится переоценка аудиторских рисков после проведения контрольных мероприятий, эти мероприятия проводятся на следующих этапах проверки (2 - 4 кварталы). На основании полученных результатов принимается решение о формировании аудиторского мнения.

Результаты первоначальной оценки аудиторского риска и последующей его переоценки представляются в рабочем документе аудитора, который имеет следующий вид.

Рабочий документ №... Лист оценки СВК по результатам работы за ... квартал отчетного года

Исследуемые (проверяемые) факторы

Рекомендации по устранению недостатков

Оценки и рекомендации, представленные в рабочих документах, позволяют аудитору эффективно контролировать устранение экономическим субъектом выявленных нарушений, принимать правильное решение при формировании мнения аудитора, управлять аудиторскими рисками.

Выводы. Аудитор может управлять риском существенных искажений в ходе аудиторских проверок. Инструментами для управления риском существенных искажений являются абонементное обслуживание, повторяющийся аудит, консультационное обслуживание аудируемого лица. Аудитор может принимать непосредственное участие в подготовке достоверной финансовой отчетности. В результате совместной деятельности аудитора и экономического субъекта можно снизить аудиторский риск до приемлемого уровня.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Федеральное правило (стандарт) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»: утверждено Постановлением

-56-

Вестник Сибирского государственного индустриального университета № 2 (8), 2014

Оценки факторов системы внутреннего контроля

Исследуемые (проверяемые) факторы Оценка в баллах

Наличие виз руководства на всех хозяйственных договорах клиента 0-8

Стиль и принципы управления 0-8

Распределение ответственности и полномочий 0-6

Организационная структура организации 0-3

Кадровая политика 0-6

Управленческий учет 0-5

Соответствие хозяйственной деятельности требованиям законодательства 0-8

Наличие ревизионной комиссии, ревизоров, внутренних аудиторов 0-8

Соответствие учетной политики требованиям законодательства 0-8

Организационная структура бухгалтерии 0-4

Наличие графика документооборота и его исполнение 0-6

Распределение обязанностей и полномочий работников бухгалтерии 0-4

Порядок отражения хозяйственных операций в учете 0-4

Порядок подготовки бухгалтерской отчетности 0-8

Степень автоматизации бухгалтерского учета 0-6

Наличие критических областей учета 0-6

Подотчетность одних работников другим 0-4

Недостатки в системе внутреннего контроля, на которые руководство не обращает внимания 0-6

Крупная распродажа имущества 0-3

Изменения в информационных системах 0-3

Проведение внезапных инвентаризаций материально-производственных запасов и денежных средств 0-8

Наличие нестандартных, редких операций в проверяемом периоде 0-3

Наличие большого объема корректировок в отчетности в конце отчетного периода 0-5

Возможность несанкционированного доступа к компьютерной системе 0-6

Применение соответствующих мер к нарушителям законодательства и внутренних распорядительных документов 0-6

Наличие существенных отклонений учетных данных от результатов инвентаризации 0-8

Готовность руководства к исправлению ошибок и нарушений 0-8

Рассмотрение результата аудита прошлых лет 0-6

Оценка опыта и квалификации работников бухгалтерии 0-6

Наличие должностных инструкций 0-3

Повышение квалификации работников бухгалтерии 0-3

Состояние расчетов с бюджетом и контрагентами 0-2

Поддержка со стороны собственников и руководства исполнения требований учетной политики 0-6

Обеспечение сохранности активов 0-8

Установление внутренних нормативных показателей и контроль за их выполнением 0-5

Осуществление анализа причин отклонений фактических показателей от нормативных 0-3

Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 [Электронный ресурс] // Доступ: http//base. concultant.ru. (Дата обращения 20.03.2014).

2. Глоссарий терминов стандартов аудиторской деятельности: одобр. Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ от 29 мая 2008. Протокол № 66. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». [Электронный ресурс] //

http//go. mail.ru. (Дата обращения 20.03.2014).

3. Тер е х о в А.А. Аудит: перспективы развития. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 558 с.

4. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О Рейли и др.; Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит: ИНИТИ, 1997. - 540 с.

© 2014 г. В.П. Козлов Поступила 24 марта 2014 г.

-57-