CC BY
90
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 330.1
сущность бухгалтерских категорий и терминов
А. В. ЗОНОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и налогов, декан факультета экономики E-mail: economic@vshu. kirov. ru Вятский государственный гуманитарный университет
В статье анализируются причины разделения бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учеты, а также рассматриваются основные понятия бухгалтерского финансового и управленческого учетов в России и за рубежом.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, финансовый учет, управленческий учет, МСФО, отчет, пользователи.
Понятие бухгалтерского финансового и управленческого учета в России и за рубежом
а ля успешного развития международного бизнеса необходимо единство в понимании базовых терминов бухгалтерского «доходы», «расходы», «прибыль». Но начинать следует с выяснения понятий (сущности) «финансовый учет» и «управленческий учет», т. е. тех сфер, где формируется прибыль.
Бухгалтерский учет существовал до середины прошлого столетия во всех странах в виде единой системы, которая измеряла, обрабатывала и передавала информацию, необходимую для принятия решений. Однако эту единую систему еще в 1930-е гг. в США начали делить на финансовый и управленческий учеты. Процесс разделения продолжался до 1970-х гг. Окончательно
граница между финансовым и управленческим учетами была определена в 1972 г. Национальной ассоциацией бухгалтеров США при разработке программы для дипломированных управленческих бухгалтеров.
Чем было вызвано деление единой системы бухгалтерского учета на две подсистемы? В настоящее время в связи с реформой бухгалтерского учета в России в соответствии с требованиями МСФО деление бухгалтерского учета объясняют потребностями рыночной экономики, что явно не соответствует действительности. Рынок в капиталистическом мире существует давно, а бухгалтерский учет начали делить на финансовый и управленческий сравнительно недавно.
Бытует также мнение, что в условиях свободной конкуренции в демократическом государстве для предпринимателей существует право «коммерческой тайны». В связи с этим необходимо делить бухгалтерскую информацию на открытую (формирует финансовый учет) и закрытую (формирует управленческий учет). Но это тоже не повод для разделения единой системы бухгалтерского учета на две подсистемы, поскольку при любой учетной системе законодательно можно установить для предприятий открытую и закрытую информацию. Следовательно, выделение в
бухгалтерском учете финансового и управленческого учета вызвано другими объективными причинами.
Ряд ученых объясняют возникновение распространения управленческого учета в США ростом числа монополий, неосязаемых активов, расходов на научно-исследовательские работы, расходов на реализацию, инфляцию.
Профессор Я. В. Соколов связывал возникновение управленческого учета с ростом корпораций, производственным нормированием и изменением правовых и экономических отношений [5]. В основном деление бухгалтерского учета на две подсистемы ученый объясняет психологическим аспектом англо-американской школы бухгалтерского учета, которая преследовала одну цель — сделать учет орудием управления. Для достижения этих целей было выдвинуто несколько принципиально новых идей: натуральные измерители, стандартные издержки, центры ответственности, управленческий учет, бихевиоризм (одно из направлений американской психологии, считающее предметом психологии поведение, под которым понимаются чисто физиологические реакции на стимулы).
Желание превратить учет в орудие управления привело бухгалтеров англоязычных стран к использованию психологии, причем в варианте бихевиоризма. Бухгалтеры руководствовались схемой: стимул — реакция ^ — R). Документ — это стимул, а реакция бухгалтера должна быть предопределена этим стимулом (документом). Благодаря психологической трактовке обеспечивалась стандартизация бухгалтерской работы, которая превращалась в набор заранее заданных вариантов — решений.
Дальнейшее развитие этих идей привело к возникновению управленческого учета, являющегося параллельным (альтернативным) направлением по отношению к традиционному бухгалтерскому учету. И управленческий, и бухгалтерский учет имеют свои самостоятельные информационные базы: если первый допускает устное сообщение, то второй предполагает только оформление документов; если первый использует методы исчисления, то второй — методы регистрации. В управленческом учете точность приносится в жертву оперативности.
По мнению автора, это вполне логично и объективно объясняет процесс разделения
единого бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учеты.
Однако, по мнению автора, деление системы бухгалтерского учета на финансовый и управленческий является несколько искусственным, под него не подведена научно обоснованная (объективная) теоретическая база. Все проблемы, решаемые в настоящее время в управленческом учете в западных странах, можно решать в единой системе бухгалтерского учета, используя аналитические счета, без его деления на финансовый и управленческий.
Таким образом, в англо-американской учетной системе финансовый учет и управленческий учет как самостоятельные информационные системы в управлении функционируют более полувека. Однако в литературе до сих пор нет четких определений и характеристик данных видов учета.
Так, Ч. Т. Хорнгерн и Дж. Фостер пишут, что современный производственный учет часто называют управленческим. Система бухгалтерского учета — это основная информационная система предприятия. Она предназначена для формирования внутренних отчетов:
— для целей периодического планирования, контроля и оценки;
— при принятии решений в нестандартных ситуациях и выборе политики фирмы;
— для внешних отчетов акционерам, правительственным органам и другим контрагентам предприятия при принятии инвестиционных решений, контроля за правильным исчислением налогов и др.
Составление внешних отчетов относится к сфере финансового учета, который жестко подчинен стандартным принципам, а составление внутренних отчетов — к системе управленческого, менее регламентированного учета. Управленческий и производственный учеты (учет затрат) практически неотличимы. Управленческий учет — это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами. В данном случае понятие «управленческий учет» синонимично понятию «внутренний учет».
Главная цель производственного учета — калькулирование себестоимости продукции и услуг. Его информация используется менедже-
рами для установления продажных цен, оценки запасов, исчисления прибыли. Такого рода информация поступает как к внутренним, так и к внешним пользователям, и если смотреть с этих позиций, то можно сказать, что производственный учет — это управленческий учет плюс небольшая часть финансового учета [6].
Авторы американского учебника «Принципы бухгалтерского учета» определяют бухгалтерский учет в виде системы, которая измеряет, обрабатывает и передает информацию, необходимую для принятия решений, и подразделяют его на управленческий и финансовый. По их мнению, управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководством, а финансовый учет включает в себя учетную информацию, которая, помимо использования ее внутри фирмы руководством, сообщается тем, кто находится вне организации [4].
В настоящее время западный опыт организации учета с подразделением на финансовый и управленческий уже внедрен в практику бухгалтерского учета в Российской Федерации, поэтому данные вопросы по существу рассматриваются всеми авторами учебников и учебных пособий по бухгалтерскому учету в нашей стране. Приведем несколько выдержек из литературы в целях выяснения позиций отечественных ученых по этим проблемам.
Так, А. М. Андросов и Е. В. Викулова пишут, что финансовый учет имеет своей целью составление финансовых документов (отчетов) и ориентирован прежде всего на внешних пользователей. Когда финансовые отчеты составлены, цель считается достигнутой. Финансовый учет осуществляется в соответствии с законодательством, положениями по бухгалтерскому учету. Управленческий учет ориентирован на внутренних пользователей, он предоставляет детализированную информацию, необходимую для оперативного управления организацией, планирования и контроля. Правила и способы ведения управленческого учета жестко не регламентируются и определяются администрацией, в связи с чем не существует единой унифицированной системы управленческого учета. Учет производственных затрат и калькуляция себестоимости продукции обособлены в составе бухгалтерского управ-
ленческого (производственного) учета. Данные управленческого учета обеспечивают администрацию информацией, необходимой для управления организацией, планирования и контроля производственной деятельности [1].
Профессор З. В. Кирьянова подчеркивает, что финансовый учет охватывает учетную информацию, которая помимо использования ее внутри предприятия руководством и работниками предприятия, передается также и тем пользователям, которые находятся за пределами предприятия, организации, а управленческий учет представляет собой основную систему коммуникации внутри предприятия [3].
Другие ученые считают, что управленческий учет — это прежде всего учет затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции и оказанных слуг, технико-экономическое планирование и анализ производственных затрат. Он охватывает значительную часть бухгалтерского, статистического, оперативно-технического учетов и планирования, а также часть экономического анализа хозяйственной деятельности. Финансовый учет — это часть учетной информации, в которой заключаются сведения о финансовом положении и деятельности предприятия. Эти данные обобщаются в документах финансовой отчетности.
Ведущие российские ученые, разрабатывающие проблемы бухгалтерского учета, утверждают, что финансовый учет охватывает информацию, которая не только используется для внутреннего управления, но и сообщается контрагентам (сторонним пользователям), а управленческий учет — информацию, необходимую для управления в пределах самой фирмы. Частью общей сферы управленческого учета является производственный учет, под которым обычно понимается учет издержек производства и анализ экономии или перерасхода по сравнению с предыдущими периодами и стандартами. Основная цель управленческого учета — обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей [2].
Профессор Я. В. Соколов придерживался мнения, что практический финансовый учет — это и есть бухгалтерский учет в нашем понимании, а управленческий, если его проблематику сравнить с нашей, представляет собой, в первую очередь, аналитический учет к счету основного
производства, калькуляцию себестоимости, регистрацию затрат агентами предприятия, и во вторую — перспективный анализ хозяйственной деятельности. Первый круг проблем составляет так называемый систематизированный учет, второй — проблемный [5].
По мнению автора, из приведенных характеристик наиболее близки к истине в объединении этих видов учета следующие ученые: Я. В. Соколов, авторы учебников по бухгалтерскому учету под редакцией П. С. Безруких, под общей редакцией И. Е. Тишкова и А. И. Прищепы. Однако удивляет то, что в американских учебниках, изданных на родине финансового и управленческого учета, сущность этих видов учета полностью не раскрыта.
Представляется странным, что никто из ученых не дает определения понятий «финансовый учет» и «управленческий учет» (кроме Ч. Т. Хонг-рена и Дж. Фостера, которые приводят определение управленческого учета, не раскрывающее истинного содержания данного понятия). Ни один автор, по сути, не обращает внимания на термин «управленческий учет», хотя по содержанию он явно не соответствует понятию «учет».
Так называемый «управленческий учет» в США включает следующие виды работ:
— внутрихозяйственное планирование (бюджетирование);
— производственный учет и калькулирование себестоимости;
— контроль;
— анализ принятия управленческих решений.
Об этом наглядно свидетельствует содержание книги Ч. Т. Хорнгерна и Дж. Фостера «Бухгалтерский учет: управленческие аспекты».
Следовательно, американский «управленческий учет» — это не учет, который обеспечивает администрацию «информацией, необходимой для управления организацией, планирования и контроля производственной деятельности», как утверждают А. М. Андросов и Е. В. Викулова, а совокупность работ, включающих планирование, учет затрат и калькуляцию себестоимости продукции, контроль и анализ. В практике российских предприятий совокупность этих видов работ составляла содержание внутрихозяйственного расчета. В Германии подобная работа получила название «контроллинг».
В России своя культура, свой язык, свои традиции. Это относится и к бухгалтерскому учету, поэтому, по мнению автора, следует уточнить понятия «финансовый учет», «управленческий учет», «производственный учет» исходя из их сущности в российском значении.
С точки зрения управления вся информация, формируемая в единой системе бухгалтерского учета, используется для управления предприятием, поэтому деление его на подсистемы — финансовый и управленческий — носит несколько искусственный характер. Вероятнее всего, следует делить на подсистемы не бухгалтерский учет, а информацию, формируемую в бухгалтерском учете, на информацию, формируемую для составления финансовой отчетности, и информацию, предназначенную только для внутреннего управления подразделениями (по центрам ответственности, формирования затрат, прибыли и т. д.).
Отсюда следует, что в области бухгалтерского учета необходимо выделить три основных понятия, связанных с информационной и другими функциями бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет — это единая система формирования информации, используемой внешними и внутренними пользователями для принятия решений в процессе управления. В этом аспекте бухгалтерский учет является одной из функций управления и относится к управленческой системе предприятия, являясь в целом управленческим учетом. Таким образом, ставим равенство между бухгалтерским учетом и управленческим учетом, весь бухгалтерский учет в целом и есть управленческий учет.
Финансовый учет — это часть бухгалтерского учета, формирующего информацию для составления финансовой отчетности, содержащего информацию о финансовом положении организации (бухгалтерский баланс), о финансовых результатах деятельности организаций (отчет о прибылях и убытках), об изменениях в финансовом положении организации (отчет о движении денежных средств).
Производственный учет — это часть бухгалтерского учета, формирующего информацию, используемую для внутреннего управления каждым конкретным объектом учета (основные средства, денежные средства, затраты на производство, капитал и т.д.), что ранее называли внутрихозяйственным учетом, а сейчас — управленческим
учетом. Систему данного учета каждая организация строит самостоятельно без установленных государством стандартов.
Таким образом, понятие «производственный учет» следует понимать в широком смысле и не сводить его только к учету производства. Это внутрифирменный текущий учет бухгалтерских объектов.
Очень существенно, что в Российской Федерации финансовый и производственный учеты велись и ведутся в единой системе бухгалтерского учета, не прерывая объективный процесс кругооборота средств. Также немаловажно и то, что приведенные понятия финансового и производственного учета согласуются с существующей системой финансового анализа, производственного анализа и принятия управленческих решений.
Что касается учета затрат на производство (что сейчас называют производственным учетом и калькуляцией себестоимости продукции), то это часть производственного учета, формирующая информацию, используемую для внутреннего управления предприятием по центрам затрат, по центрам ответственности, по центрам формирования прибыли и т. д.
Отметим, что уточнение понятий «бухгалтерский учет», «финансовый учет», «управленческий учет», «производственный учет» важно для содержательного наполнения данных категорий. Поэтому в настоящее время актуально решение проблемы единого понимания сущности данных категорий и подбора к ним точной терминологии.
Список литературы
1. Андросов А. М, Викулова Е. В. Бухгалтерский учет. М.: Андросов, 2000. 1024 с.
2. Бухгалтерский учет: учебник / под ред. П. С. Безруких. 2-е изд. перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 1996.
3. Кирьянова З. В. Теория бухгалтерского учета: учебник. М.: Финансы и статистика, 1995.
4. Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета: пер. с англ. / под ред. Я. В. Соколова. 2-е изд. М. : Финансы и статистика, 1994.
5. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М. : Аудит, ЮНИТИ, 1996.
6. Хорнгрен Ч. Т. , Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: пер. с англ. / под ред. Я. В. Соколова. М. : Финансы и статистика, 2000.
(Окончание следует)
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
занимается выпуском специализированных финансово-экономических и бухгалтерских журналов, а также
монографий, деловой и учебной литературы Минимальный тираж - 500 экз.
По вопросам, связанным с изданием книг, обращайтесь в отдел монографий
(495) 721-85-75 Dost@fin-izdat.ru
