Судебная практика по вопросам определения объекта обложения налогом надобавленную стоимость Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

10 (238) - 2009

ОБЗОРАРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА ПО ВОПРОСАМ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ОБЪЕКТА ОБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

С.А.ПОНОМАРЕВ, специалист по налогам и сборам

Рассмотрим последнюю судебную практику, сформировавшуюся в связи с применением положений ст. 146 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), посвященных объекту налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее — НДС).

Ситуация 1 (по материалам постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15.01.2008 № А38-236-12/128-2006).

Суть дела. В ходе налоговой проверки налоговый орган установил неуплату налогоплательщиком (лесхозом) НДС ввиду занижения налоговой базы на сумму выручки, полученной от реализации древесины, заготовленной в результате осуществления рубок промежуточного пользования, а также от реализации иных услуг.

Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДС и предложил в срок, установленный в требованиях, уплатить суммы недоимки и налоговой санкции, а также пени.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.

Позиция суда. Плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели.

Налогоплательщик в соответствии со ст. 11 НК РФ и ст. 120 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) является организацией, т. е. плательщиком НДС.

Операции, признаваемые и непризнаваемые объектом налогообложения, указаны в пп. 1 и 2 ст. 146 НК РФ.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров

(работ, услуг). В подп. 4 п. 2 этой статьи предусмотрено, что не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.

Всилуподп. 17п.2ст. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами. Освобождение от налогообложения реализации товаров, в том числе древесины, полученной в результате осуществления рубок промежуточного пользования, законодательством не предусмотрено.

Подпункт 4 п. 2ст. 146 НК РФ также не исключает реализации товаров из предусмотренных п. 1 этой статьи объектов налогообложения.

В рассматриваемом случае налогоплательщик осуществлял реализацию древесины, полученной в результате осуществления рубок промежуточного пользования.

В соответствии с п. Зет. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией товаров в силу п. 1ст. 39 НК РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товар.

Таким образом, в проверяемый период налогоплательщик осуществлял операции по реализации товаров (древесины).

Применение к спорным правоотношениям положений подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ необоснованно, так как операции по реализации указанной древесины не относятся к операциям по выполнению работ (оказанию услуг), а также не являются исключительными полномочиями налогоплательщику, поскольку в соответствии со ст. 83 Лесного кодекса РФ, утвержденного Федеральным законом от 29.01.1997 № 22-ФЗ, данные операции могут выполняться и лесопользователями.

Налогоплательщик не отрицает, что он не исчислил и не уплатил НДС с операций по реализации древесины, полученной в результате рубок промежуточного пользования.

Налогоплательщик не оспаривает правильности расчета доначисленных сумм налога, пеней и налоговых санкций.

С учетом изложенного отсутствуют основания для признания недействительным решения налогового органа.

Ситуация 2 (по материалам постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 № Ф04-2038/2008(2428-А03-41)).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика (муниципального учреждения) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщику доначислены суммы НДС и начислены соответствующие пени.

Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком п. 1 ст. 154 НК РФ.

Налогоплательщик, не соглашаясь с таким решением, указал, что реализация основных средств на закрытых аукционах проводилась им в рамках приватизации муниципального имущества. Однако налоговый орган счел, что документального подтверждения это не нашло, что послужило основанием для обращения налогового органа в суд.

Позиция суда. Как подтверждено материалами дела, средства от проведенных налогоплательщиком аукционов были зачислены в бюджет муниципального образования либо по его распоряжению направлялись на финансирование бюджетных организаций и учреждений.

В материалах дела имеется постановление совета народных депутатов муниципального образования и последующие утверждения исполнения бюджета по статьям доходов и расходов, подтверждающие то, что приватизация муниципального имущества осуществлялась с разрешения представительного органа власти муниципального района.

Порядок приватизации муниципального имущества был утвержден согласно Федеральному закону от 21.12.2001 № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» (далее — Закон № 178-ФЗ). При продаже имущества на аукционе был соблюден порядок, определенный постановлением Правительства РФ от 12.08.2002 № 585 «Об утверждении Положения об организации продажи государственного или муниципального имущества на аукционе и Положения об организации продажи находящихся в государственной или муниципальной собственности акций открытых акционерных обществ на специальном аукционе».

Таким образом, налогоплательщиком осуществлялась продажа на аукционах муниципального имущества в порядке приватизации в силу подп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ, в соответствии с которым не признается объектом налогообложения НДС передача имущества государственных муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации, а, следовательно, налоговым органом в указанной ситуации принято незаконное решение.

Исходя из изложенного в удовлетворении заявленных требований следует отказать.

Ситуация 3 (по материалам постановления ФАС Уральского округа от 17.03.2008 № Ф09-1666/08-С5).

Суть дела. Между организациями заключен договор, по условиям которого истец являлся покупателем поставляемого в его адрес товара.

Грузоотправитель отгрузил в вагонах по железнодорожной накладной в адрес истца металлопродукцию. Вагоны с грузом выданы грузополучателю.

При проверке перевозчиком вагонов была установлена недостача веса, в связи с чем был составлен коммерческий акт.

Предъявленная грузополучателем претензия перевозчиком была отклонена.

Полагая, что перевозчик несет ответственность за несохранность груза, грузополучатель на основании ст. 796 ГК РФ, ст. 95, 96 Устава железнодорожного транспорта обратился в суд с иском о взыскании с перевозчика стоимости недостающего груза, которая включает суммы НДС, начисленного по ставке 18 %.

Позиция суда. В соответствии со ст. 796 ГК РФ, ст. 95 Устава железнодорожного транспорта РФ перевозчик несет ответственность за несохранность груза или багажа, произошедшую после принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю, упра-вомоченному им лицу или лицу, управомоченному на получение багажа, если не докажет, что утрата,

недостача или повреждение (порча) груза или багажа произошли вследствие обстоятельств, которых перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело.

Ущерб, причиненный при перевозке груза или багажа, возмещается перевозчиком в случае утраты или недостачи груза или багажа в размере стоимости утраченного или недостающего груза или багажа (п. 2ст. 796 ГКРФ).

Пунктом 13 постановления Пленума ВАС РФ от 06.10.2005 № 30 «О некоторых вопросах практики применения Устава железнодорожного транспорта Российской Федерации» предусмотрено, что перевозчик может быть освобожден от ответственности только тогда, когда докажет, что утрата, недостача, повреждение (порча) груза произошли вследствие обстоятельств, которых он предотвратить не мог и устранение которых от него не зависело, либо представит доказательства, подтверждающие, что неисправность контейнера произошла по вине грузоотправителя.

Исходя из названных норм права, исковые требования являются обоснованными.

При этом являются неправомерными доводы об исключении из расчета стоимости недостачи НДС.

В силу ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещения убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утраты или повреждения его имущества.

Действующее законодательство не содержит ограничений относительно включения НДС в расчет убытков.

С учетом изложенного требования истца подлежат удовлетворению, стоимость утраченного груза, включая НДС, подлежит взысканию с ответчика.

Ситуация 4 (по материалам постановления ФАС Уральского округа от от 19.02.2008 № Ф09-474/08-С2).

Суть дела. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, в части доначисления НДС и привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Основанием для вынесения данного решения послужил выявленный налоговым органом в ходе проверки факт занижения налоговой базы по НДС. Согласно поданной налогоплательщиком деклара-

ции налоговая база для исчисления НДС и сумма налога, подлежащего уплате, равна 0 руб. Между тем налоговым органом на основании представленных банком сведений о движении денежных средств по расчетному счету налогоплательщика установлено, что при исчислении НДС налогоплательщиком не учтена выручка, поступившая от покупателей в проверяемом периоде.

Позиция суда. Согласно подп. 1 п. 1ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Налоговая база при исчислении НДС определена налоговым органом на основании информации банка о движении денежных средств по счету налогоплательщика без учета первичных бухгалтерских документов.

Таким образом, налоговым органом в порядке, предусмотренном ст. 65 и ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, не доказано, что поступившие на расчетный счет общества средства являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и образуют объект налогообложения НДС.

С учетом изложенного заявленные требования подлежат удовлетворению.

Ситуация 5 (по материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2008 № А13-2753/2007).

Суть дела.. В ходе налоговой проверки налогоплательщика (лесхоза) налогоплательщик установил занижение налоговой базы для исчисления НДС. Данный вывод налогового органа обоснован тем, что налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 39ип.1 ст. 146 НК РФ не включил в состав налоговой базы при исчислении НДС сумму, полученную от другого лесхоза за реализацию семян ели по соответствующему счету-фактуре.

Принятым по результатам проверки решением налоговый орган доначислил налогоплательщику суммы НДС, начислил к уплате пени и привлек его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, предложив налогоплательщику в установленный

срок уплатить суммы недоимки, пеней и штрафа, а также внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Посчитав решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился с заявлением в суд.

Позиция суда. Согласно ст. 53 ЛК РФ территориальные органы федерального органа управления лесным хозяйством включают в себя органы управления лесным хозяйством в субъектах РФ и лесхозы федерального органа управления лесным хозяйством, в том числе лесхозы-техникумы, опытные и другие специализированные лесхозы. Лесхозы и национальные парки федерального органа управления лесным хозяйством осуществляют ведение лесного хозяйства в той мере, в какой это необходимо для осуществления функций государственного управления в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов.

Лесхоз в соответствии с Положением о лесхозе, утвержденным приказом Федеральной службы лесного хозяйства РФ от 13.11.1998 № 188, является юридическим лицом — государственным учреждением, имеет самостоятельный баланс, бюджетный, текущий и иные счета в органах федерального казначейства и банках, осуществляет уход за лесами, в том числе рубки промежуточного пользования, если нет иного исполнителя этих рубок, принимает меры по эффективным воспроизводству лесов, созданию новых лесов.

Статьями 83,90 ЛК РФ предусмотрено, что при осуществлении лесопользования лесопользователи обязаны осуществлять лесовосстановительные мероприятия на вырубках способами, в сроки и на условиях, которые указаны в договоре аренды участка лесного фонда, договоре концессии участка лесного фонда, лесорубочном билете, ордере, лесном билете. В свою очередь лесхозы обязаны оказывать лесопользователям помощь в выборе способов воспроизводства лесов, обеспечении посевным и посадочным материалами и оплачивать в установленном порядке выполненные ими лесовосстановительные мероприятия (ст. 91 ЛК РФ).

Льготы по НДС предоставлены лесхозам подп. 17 п. 2ст. 149 НК РФ, согласно которому освобождаются от налогообложения лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджет за право пользования природными ресурсами. Освобождение от налогообложения реализации товаров, в том числе семян для воспроизводства лесного хозяйства, НК РФ не предусмотрено.

Положения подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ также не исключают реализации товаров из предусмотрен-

ных п. 1 этой статьи объектов налогообложения.

В данном случае налогоплательщик по договору и счету-фактуре передал в адрес другого лесхоза семена ели, отразив данную операцию в бухгалтерском учете на счете 401.2 «Доходы от предпринимательской деятельности» и при исчислении налога на прибыль включив соответствующую сумму в доходы от реализации продукции.

Поскольку в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией товаров в силу п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товар, следовательно, налогоплательщик в проверенный период осуществлял операции по реализации товаров (семян ели).

Учитывая, что в данном случае операции по реализации семян не являются исключительными полномочиями налогоплательщика, поскольку в соответствии со ст. 83 ЛК РФ данные операции могут выполняться и другими лесопользователями, положения подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не могут применяться. Следовательно, названные операции подлежат обложению НДС на общих основаниях.

При таких обстоятельствах следует признать, что налоговый орган обоснованно решением вменил налогоплательщику в вину занижение налогооблагаемой базы по НДС, а также произвел доначисление недоимки по НДС, пеней и привлек его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Ситуация 6 (по материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.02.2008 № А42-5110/2007).

Суть дела. В ходе налоговой проверки установлено, что налогоплательщик (исполнитель) по договору, заключенному с Северо-Западным управлением Российского агентства по государственным резервам (далее — Управление Россрезерва), оказывал услуги последнему по хранению материальных ценностей мобилизационного резерва медицинского назначения. Управление Россрезерва возместило исполнителю полностью в объеме выделенных целевых ассигнований, утвержденных постановлением Правительства РФ от31.12.2004№ 876-48 «О государственном оборонном заказе на 2005 год», в соответствии с дополнительным соглашением к договору. Налоговый орган посчитал услуги по хранению объектом налогообложения по НДС.

По мнению налогового органа, реализация услуг по хранению материальных ценностей мобилизационного резерва не освобождается от обложения НДС, поскольку указанная операция не предусмотрена в

перечне п. 2ст. 149 НК РФ. Кроме того, по мнению налогового органа, в данном случае неприменим и подп. 4п. 2ст. 146 НКРФ, поскольку налогоплательщик находится лишь в ведомственном подчинении органов исполнительной власти, аневих составе.

Налоговым органом принято решение о начислении налогоплательщику НДС и пени, а также о привлечении к налоговой ответственности.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд, указав, что налоговый орган необоснованно произвел доначисления НДС с операций по реализации услуг по хранению материальных ценностей мобилизационного резерва, считая полученные средства на обеспечение мероприятий по ответственному хранению материальных ценностей мобилизационного назначения выручкой от предпринимательской деятельности.

Позиция суда. Согласно подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.

В соответствии с п. 8 ст. 2 Федерального закона от 31.05.1996 № 61-ФЗ «Об обороне» (далее — Закон № 61-ФЗ) организация обороны включает в себя создание запасов материальных ценностей государственного и мобилизационного резервов.

В силу ст. 1 Федерального закона от 26.02.97 № 31-Ф3 «О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации» (далее — Закон № 31-Ф3) под мобилизационной подготовкой в РФ понимается комплекс мероприятий, проводимых в мирное время, по заблаговременной подготовке экономики РФ, экономики субъектов РФ и экономики муниципальных образований, подготовке органов государственной власти, органов местного самоуправления и организаций, подготовке Вооруженных Сил РФ, других войск, воинских формирований, органов и создаваемых на военное время в соответствии с Федеральным законом «Об обороне» специальных формирований (далее — специальные формирования) к обеспечению защиты государства от вооруженного нападения и удовлетворению потребностей государства и нужд населения в военное время.

Подпунктом 14 п. Зет. 2 Закона № 31-Ф3 предусмотрено, что в содержание мобилизационной

подготовки и мобилизации входят, в частности, создание, накопление, сохранение и обновление запасов материальных ценностей мобилизационного и государственного резервов, неснижаемых запасов продовольственныхтоваров и нефтепродуктов.

Согласно ст. 8 Закона № 31-Ф3 органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления организуют и обеспечивают через соответствующие органы мобилизационную подготовку и мобилизацию, а также проводят во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти мероприятия, обеспечивающие выполнение мобилизационных планов.

Постановлением Правительства субъекта РФ утверждено Положение о Комитете по здравоохранению субъекта РФ.

Согласно Положению Комитет по здравоохранению субъекта РФ осуществляет в мирное время контроль за накоплением, содержанием и распределением мобилизационного резерва медицинского, санитарно-хозяйственного и другого имущества, необходимого для оснащения специальных формирований Вооруженных Сил РФ, формирований и организаций медицинской службы гражданской обороны, а также для медицинского обеспечения населения.

В соответствии с Положением Комитет по здравоохранению субъекта РФ является органом исполнительной власти субъекта РФ, осуществляет свою деятельность как непосредственно, так и через органы и учреждения государственной и муниципальной систем здравоохранения области.

Согласно уставу налогоплательщика, утвержденному Комитетом по здравоохранению, субъект РФ, налогоплательщик является государственным областным учреждением здравоохранения особого типа, находится в ведомственном подчинении Комитета по здравоохранению субъекта РФ. Имущество собственника — субъекта РФ закрепляется за налогоплательщиком на праве оперативного управления. Предметом деятельности налогоплательщика является накопление, хранение, сбережение и освежение запасов материальных ценностей для мобилизационных нужд РФ. Цель и виды деятельности налогоплательщика, указанные в уставе, согласуются с предметом деятельности налогоплательщика и направлены исключительно на формирование, хранение и обслуживание материальных ценностей для мобилизационных нужд РФ. Накопление, выпуск, освежение, заимствование, разбронирование и замена материальных ценностей мобилизационного резерва финансируются из федерального бюджета через систему Государственного резерва РФ.

Предмет договора, заключенного налогоплательщиком с Северо-Западным управлением Российского агентства по государственным резервам, об оказании услуг последнему по хранению материальных ценностей мобилизационного резерва медицинского назначения соответствует предмету, целям и видам деятельности налогоплательщика.

При таких обстоятельствах у налогоплательщика отсутствовал объект налогообложения в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, следовательно, его требования подлежат удовлетворению.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Лесной кодекс РФ: Федеральный закон от 29.01.1997 № 22-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4.0 мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации: Федеральный закон от 26.02.97 № 31-Ф3.

❖ ❖ ❖