CC BY
43
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
О ВОПРОСАХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
УЧРЕЖДЕНИЙ УГОЛОВНО-ИСПОЛНИТЕЛЬНОЙ СИСТЕМЫ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
В судебной практике встречается множество вопросов, связанных с налогообложением налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) организаций и учреждений уголовно-исполнительной системы. Рассмотрим основные проблемы в исчислении НДС данными налогоплательщиками.
Не подлежащие НДС операции. В соответствии с подп. 11 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) не подлежит налогообложению внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Исходя из данной нормы НК РФ следует, что для применения указанной налоговой льготы необходимо соблюдение следующих условий: организации и учреждения должны входить в состав уголовно-исполнительной системы; имущество должно использоваться для осуществления функций, возложенных на эти организации и учреждения.
В соответствии со ст. 16 Уголовно-исполнительного кодекса РФ учреждениями уголовно-исполнительной системы являются:
1) уголовно-исполнительные инспекции;
2) исправительные центры;
3) дисциплинарные воинские части;
4) арестные дома;
5) колонии-поселения;
6) воспитательные колонии;
7) лечебные исправительные учреждения;
8) исправительные колонии общего, строгого и особого режима;
9) тюрьмы;
10) следственные изоляторы.
Согласно ст. 5 Закона РФ от 21.07.1993 № 5473-1 «Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы» (далее — Закон № 5473-1) уголовно-исполнительная система включает в себя: учреждения, исполняющие наказания; территориальные органы уголовно-исполнительной системы; федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области исполнения наказаний.
В уголовно-исполнительную систему по решению Правительства РФ могут входить следственные изоляторы, предприятия, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, научно-исследовательские, проектные, лечебные, учебные и иные учреждения.
При этом Перечень видов предприятий, учреждений и организаций, входящих в уголовно-исполнительную систему, утвержденный постановлением Правительства РФ от 01.02.2000 № 89, включает в себя только те организации, о чьей принадлежности к уголовно-исполнительной системе в Законе № 5473-1 прямо не говорится (ч. 5ст. 5 Закона № 5473-1: предприятия, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, научно-исследовательские, проектные, лечебные, учебные и иные учреждения).
В силу пп. 1 и Зет. 2 Закона № 5473-1 задачами уголовно-исполнительной системы являются исполнение уголовных наказаний в виде лишения свободы, атакже исключительной меры наказания; привлечение осужденных к труду; обеспечение их
общего и профессионального образования и профессионального обучения.
Из изложенного следует, что не облагаются НДС, например, операции уголовно-исполнительной инспекции по реализации вырабатываемой тепловой энергии и производимой продукции внутри уголовно-исполнительной системы, атакже сторонним организациям. Такие выводы изложены в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2005 № А10-5009/04-Ф02-1152/05-С1.
Предприятия учреждений, исполняющих наказания. В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения освобождения от налогообложения, установленного подп. 11 п. Зет. 149 НК РФ, государственными унитарными предприятиями учреждений, исполняющих наказания.
В п. 2ст. 17 Закона № 5473-1 предусмотрено, что учреждения, исполняющие наказания, с учетом трудоспособности и, по возможности, специальности привлекают осужденных к оплачиваемому труду, в том числе на предприятиях учреждений, исполняющих наказания.
Предприятия учреждений, исполняющих наказания, предназначены для привлечения осужденных к труду и обучения их общественно значимым профессиям и создаются при одном учреждении, исполняющем наказания, или объединении учреждений с особыми условиями хозяйственной деятельности как структурные подразделения этого учреждения или объединения учреждений.
Учредителем предприятий учреждений, исполняющих наказания, является центральный орган уголовно-исполнительной системы, который утверждает их уставы, разработанные учреждениями, исполняющими наказания, или объединениями учреждений с особыми условиями хозяйственной деятельности, и закрепляет за предприятиями учреждений, исполняющих наказания, федеральное имущество. Предприятия учреждений, исполняющих наказания, по своей организационно-правовой форме являются государственными унитарными предприятиями (ст. 19 Закона№ 5473-1).
Федеральная служба исполнения наказаний закрепляет за предприятиями учреждений, исполняющих наказания, федеральное имущество уголовно-исполнительной системы, которое используется исключительно для осуществления поставленных перед уголовно-исполнительной системой задач (ст. 11 Закона№ 5473-1).
В соответствии с подп. 11 п. Зет. 139 НК РФ право на применение налоговой льготы имеют не только учреждения уголовно-исполнительной системы, но и организации.
В п. 2ст. 11 НК РФ предусмотрено, что организациями для целей НК РФ признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.
Согласно ст. 48,114,115 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) юридическими лицами признаются в том числе унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Минфин России в письме от 06.09.2006 № 0306-01-02/37, доведенном до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от23.11.2006 № ММ-6-21/1136@, анализируя нормы Закона № 5473-1, пришел к выводу, что предприятия учреждений, исполняющих наказания, входят в состав уголовно-исполнительной системы и, соответственно, имеют право на льготу по налогу на имущество организаций в соответствии сп.1 ст. 381 НК РФ.
Тем не менее в указанном письме рассмотрен порядок освобождения от обложения указанных предприятий налогом на имущество, и изложенные в нем выводы прямо применительно к налогу на добавленную стоимость использованы быть не могут.
В то же время в судебной практике выработана устойчивая позиция, согласно которой предприятия учреждений, исполняющих наказания, вправе использовать и льготу, предусмотренную подп. 11 п. Зет. 149НКРФ.
Пример 1. Суть дела. По результатам проверки налогоплательщика (государственное унитарное предприятие) налоговый орган вынес решение о привлечении его к налоговой ответственности по п. 1ст. 122НКРФ, доначисленииНДС.
По мнению налогового органа, налогоплательщик является коммерческой организацией, самостоятельным юридическим лицом и не входит в уголовно-исполнительную систему, поэтому неправомерно пользовался льготой, предусмотренной подп. 11 п. Зет. 149НКРФ.
Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, оспорил его в суде.
Позиция суда. Согласно подп. 3 п. 1ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Льготами по налогам и сборам в соответствии со ст. 56 НК РФ признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налога или сбора либо уплачивать их в меньшемразмере.
В соответствии с подп. 11 п. Зет. 149 НКРФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДСна территории РФ внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненияработ, оказанияуслуг).
Согласно ст. 5Закона № 5473-1уголовно-испол-нителъная система включает в себя: учреждения, исполняющие наказания; территориальные органы уголовно-исполнительной системы; федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области исполнения наказаний.
В пункте 2ст. 17Закона № 5473-1 предусмотрено, что учреждения, исполняющие наказания, с учетом трудоспособности и, по возможности, специальности привлекают осужденных к оплачиваемому труду, в том числе на предприятиях учреждений, исполняющих наказания. Предприятия учреждений, исполняющих наказания, предназначены для привлечения осужденных к труду и обучения их общественно значимым профессиям и создаются при одном учреждении, исполняющем наказания, или объединении учреждений с особыми условиями хозяйственной деятельности как структурные подразделения этого учреждения или объединения учреждений.
Согласно ст. 19 Закона № 5473-1 учредителем предприятий учреждений, исполняющих наказания, является центральный орган уголовно-исполнительной системы, который утверждает их уставы, разработанные учреждениями, исполняющими наказания, или объединениями учреждений с особыми условиями хозяйственной деятельности, и закрепляет за предприятиями учреждений, исполняющих наказания, федеральное имущество. Предприятия учреждений, исполняющих наказания, по своей организационно-правовой форме являются государственными унитарными предприятиями.
Исходя из изложенного налогоплательщик является организацией, входящей в уголовно-исправительную систему, в связи с чем правомерно воспользовался льготой, предусмотренной подп. 11 п. Зет. 149 НК РФ, следовательно, решение налогового органа неправомерно (по материалам постановлений ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.05.2008№ АЗЗ-14265/07-Ф02-2051/08и Западно-Сибирского округа от 24.06.2008М Ф04-3535/2008(6275-А70-29).
Приобретение товаров налогоплательщиков, применяющих УСНи систему налогообложения в виде ЕНВД. Следует учитывать, что положения НК РФ устанавливают императивную обязанность налогоплательщиков уплачивать в бюджет НДС в случае выставления счетов-фактур с НДС даже по операциям, освобожденным от налогообложения НДС.
При этом налоговые органы применяют и обратный подход — в случае выставления счетов-фактур налогоплательщику его контрагентами, НДС в бюджет не уплачивающими, права на вычет соответствующих сумм не возникает.
Согласно НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные плательщику при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав (ст. 171 НКРФ). Как быть, если налог предъявляет лицо, применяющее УСН, ЕНВД, ЕСХН или освобождение по ст. 145 НК РФ, положения НК РФ не разъясняют.
По данному вопросу существует несколько точек зрения. У налоговых органов она отрицательная и заключается в том, что права на вычет НДС, который перечислен лицу, не являющемуся плательщиком этого налога, не возникает.
В то же время у судов по данному вопросу иное мнение. Если учреждению уголовно-исполнительной системы выставлен счет-фактура с НДС лицом, которое не должно этого делать, необходимо уплатить налог, а право на его вычет, очевидно, придется доказывать в суде.
Пример 2. Суть дела. Налоговым органом принято решение, согласно которому налогоплательщику (исправительному учреждению) доначислен НДС, соответствующие ему пени, налогоплательщик при-влеченкответственностипоп. 1ст. 122НКРФ.
Решение налогового органа мотивировано занижением налогоплательщиком налоговой базы по НДС в связи с наличием расхождений главной книги с представленными налоговыми декларациями и неправомерным применением налогоплательщиком вычетов по НДС на основании счетов-фактур индивидуального предпринимателя, применяющего систему налогообложения в виде ЕНВД.
Налогоплательщик в судебном порядке обжаловал данноерешение.
Позиция суда. Согласно п. 5ст. 173 НКРФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС.
В силу требований подп. 1 п. 5ст. 173 НК РФ сумма НДС, перечисленная налогоплательщиком индивидуальному предпринимателю, применяющего систему налогообложения в виде ЕНВД, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном налогоплательщику, подлежит изъятию в бюджет в порядке, установленном законом.
Учитывая то, что налоговый орган не оспаривает факта уплаты налогоплательщиком НДС при
приобретении товаров у предпринимателя, а также не указывает на несоблюдение иных установленных ст. 171, 172 НК РФ условий применения налоговых вычетов, правовых оснований для доначисления налогоплательщику НДС в данном случае у налогового органа не имелось.
Нормами ст. 146 НК РФ установлен перечень операций, признаваемых объектами обложения НДС.
В спорном периоде у налогоплательщика отсутствовали операции, признаваемые объектами обложения НДС, по которым налоговым органом доначислен налог.
Неверное исчисление НДС учреждением за проверяемый период указанной справкой бухгалтера налогоп -лательщика о доначислении НДС за другой временной период, отраженной в главной книге, не подтверждается, с учетом объяснений бухгалтера, отсутствия первичных бухгалтерских документов, подтверждаю-щихреализацию товаров (работ, услуг).
На основании установленных по делу обстоятельств в соответствии с нормами ст. 146,171,172, п. 5 ст. 173 НК РФ оспариваемое решение налогового органа является недействительным (по материалам постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2008№ Ф04-468/2008(1082-А03-42).
❖ ❖ ❖
