Структура затрат как фактор уровня налогообложения организации в условиях усн Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Налоговое планирование

структура затрат как фактор уровня налогообложения организации в условиях усн

В.А. БУНЬКО,

кандидат экономических наук, доцент Филиал Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, г. Псков

В статье исследуется влияние затрат различного вида на структуру налогов и уровень налогообложения организации при переходе и применении упрощенной системы налогообложения. Сравнительный анализ уровня налогообложения показывает особое значение расходов, не признаваемых при исчислении единого налога, расходов на оплату труда, на покупные товары (работы, услуги) в структуре затрат. Рекомендуется понижение ставки единого налога для организаций с низкой долей расходов на оплату труда в совокупных расходах.

Ключевые слова: налоговый, режим, уровень, признание, расходы, доля, оплата, законодательство.

Специальная литература отдает дань вопросам правильности исчисления единого налога, но теоретических и методических работ, изучающих закономерности формирования уровня налогообложения в условиях применения упрощенной системы налогообложения, явно недостаточно. Между тем значимость подобных исследований сегодня возрастает в связи со снижением ставки налога на прибыль организаций с 1 января 2009 г. и предоставлением права субъектам Российской Федерации снижать ставку единого налога. Поэтому и сегодня актуальны вопросы сравнения уровней налогообложения в рамках разных налоговых режимов и объектов налогообложения. Поставим задачу совершенствования методов оценки упрощенной системы налогообложения с учетом новых условий.

пороговая доля признаваемых расходов

Упрощенной системой налогообложения (далее — УСН) предусмотрено два объекта нало-

гообложения. Единый налог может исчисляться с доходов (далее — ЕН1) и с доходов, уменьшенных на величину расходов (далее - ЕН2). Для российских организаций в соответствии с п. 1 ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс) под объектом налогообложения по налогу на прибыль понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ [3]. Получается, что налог на прибыль организаций и ЕН2 — «близкие родственники».

Во-первых, доходы по УСН включают в себя доходы от реализации и внереализационные доходы, которые определяются в соответствии со ст. 249, 250 гл. 25 Кодекса (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), на плательщиков единого налога распространяется действие ст. 251 Кодекса, в которой перечислены доходы, не подлежащие налогообложению (подп. 1 п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Во-вторых, многие расходы в рамках УСН принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254, 255, 263, 265, 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). То есть материальные расходы, расходы на оплату труда, многие другие затраты признаются в одном и том же порядке. Но существуют и различия. Одно из существенных, в порядке формирования расходов по УСН и по налогу на прибыль организаций, состоит в том, что расходы при исчислении единого налога носят закрытый характер, они перечислены в ст. 346.16 Кодекса, и перечень видов таких расходов значительно уже, чем в целях налогообложения прибыли.

Рассмотрим ситуацию на условном примере. Предположим, доходы организации составляют 100 тыс. руб., а произведенные затраты — 80 тыс. руб. Предположим далее, что затраты в полной сумме признаются для целей исчисления налога на прибыль, но не в полной — для исчисления единого налога. При этом рассмотрим три варианта, различающиеся величиной признаваемых расходов в целях исчисления единого налога. В первом варианте расчетов учитываются только 76 тыс. руб. в составе налоговой базы, во втором — 73 тыс. руб., в третьем — 64 тыс. руб. Далее рассчитаем сумму единого налога по вариантам (табл. 1).

По второму варианту суммы налога на прибыль организаций и единого налога по УСН равны между собой и составляют 4 тыс. руб. Получается, что доля признаваемых расходов в условиях УСН, равная 91,7 %, является пороговой, поскольку при других ее значениях суммы налогов не равны. Если доля учитываемых при определении единого налога расходов менее 91,7 %, то выгоднее применять, при данной рентабельности, общий режим налогообложения, что иллюстрирует третий вариант расчетов, приведенных в табл. 1. Если доля неучитываемых расходов не столь велика и составляет менее 8,3 %, то сумма единого налога становится меньше суммы налога на прибыль организаций. Расчет пороговой доли расходов проводится исходя из уравнения:

(Д - Р.) х 0,2 = (Д - Рг) х 0,15, (1)

где Д — величина доходов, руб.;

Р1 — расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, руб.;

Р2 — расходы, учитываемые при исчислении единого налога, руб.;

0,2; 0,15 — ставки налога на прибыль и единого налога в долях ед.

Сначала определяется сумма налога на прибыль, затем найденная сумма подставляется в формулу определения ЕН2, и находится величина расходов, затем она относится к сумме расходов, которые были приняты в соответствии с общим режимом налогообложения (далее — ОРН).

В работе [1] рассчитана пороговая доля расходов для различной рентабельности доходов и ставки налога на прибыль 24 %. В табл. 2 приведены результаты расчетов пороговой доли расходов в условиях разной исходной прибыльности коммерческой деятельности и ставки налога на прибыль организаций 20 %.

Данные табл. 2. показывают, что для более прибыльных предприятий границы перехода на УСН расширяются. Так, при рентабельности 7 %, доходах 10 млн руб. сумма расходов, не признаваемых в целях исчисления единого налога, составляет 232,5 тыс. руб. (9 300 тыс. руб. — 9 300 тыс. руб. х 0,975), тогда как при доле прибыли в доходах 15 % — уже 756,5 тыс. руб. (8 500 тыс. руб. — 8 500 тыс. руб. х 0,911), где 0,975, 0,911 - пороговые доли расходов в долях ед.

Следует заметить, что величина пороговой доли расходов возросла в 2009 г. в связи с уменьшением ставки налога на прибыль организаций. Ранее пороговая доля расходов для рентабельности 20 % составляла 85 %, в 2009 г. она увеличилась до 91,7 %, что дополнительно, помимо самого факта снижения ставки налога на прибыль организаций, свидетельствует о сокращении разрыва в уровне налогообложения при общем и специальном налоговых режимах.

Таблица 1

влияние структуры затрат на величину единого налога при рентабельности доходов 20 %

доходы, руб. расходы, включаемые в расчет: доля признаваемых расходов, % суммы:

налога на прибыль, руб. единого налога, руб. налога на прибыль, руб. единого налога, руб.

100 000 80 000 76 000 95,0 4 000 3 600

100 000 80 000 73 330 91,7 4 000 4 000

100 000 80 000 64 000 80,0 4 000 5 400

пороговая доля расходов для разной рентабельности, %

доля прибыли пороговая доля доля прибыли пороговая доля прибыли пороговая

в доходах расходов в доходах доля расходов в доходах доля расходов

7 97,5 12 95,4 17 93,3

8 97,1 13 95,0 18 92,7

9 96,7 14 94,5 19 92,2

10 96,3 15 94,1 20 91,7

11 95,8 16 93,7 21 91,1

Таблица 2

Влияние состава затрат на уровень налогообложения при общем и специальном налоговых режимах

Пороговая доля расходов, признаваемых при исчислении единого налога, — это теоретическая модель, раскрывающая сущность определенного явления. Эта модель построена на основе неких допущений, в ней не учтены другие налоги и факторы, поэтому она мало пригодна для практических целей. Для более детального изучения вопроса рассмотрим данные, приведенные в табл. 3.

В целях анализа состава затрат выделены следующие группы.

Основную группу должны составлять затраты, которые являются традиционными для обычных видов деятельности и признаются без каких-либо особых условий. Заметим, что в условиях упрощенной системы расходы признаются после их оплаты, что соответствует кассовому методу признания расходов при налогообложении прибыли.

Вторую группу расходов образуют те, которые по-разному принимаются в расчет налоговой базы. Так, расходы на приобретение основных средств по налогу на прибыль учитываются через амортизацию, а по УСН — непосредственно после ввода в эксплуатацию. Что касается остаточной стоимости основных средств, которые использовались до перехода на УСН, то она списывается на расходы равномерно в зависимости от срока полезного использования.

Таблица 3

Расходы предприятия за отчетный период, в тыс. руб.

Наименование показателей орн усн

1. Расходы, признаваемы в целях 3 400,0 3 400,0

налогообложения

1.1. Материальные расходы 1 600,0 1 600,0

1.2. Расходы на оплату труда 1 800,0 1 800,0

2. Расходы, по-разному признаваемые 127,8 100,2

в целях налогообложения

3. Налоги, сборы и другие обязательные 477,9 543,6

платежи

3.1. Единый социальный налог 468,0 -

3.2. Обязательное пенсионное - 252,0

страхование

3.3. НДС, уплаченный поставщикам - 288,0

3.4. Обязательное социальное 3,6 3,6

страхование

3.5. Налог на имущество организаций 6,3 -

4. Произведенные расходы, 170,6 (170,6)

не признаваемые в целях УСН

5. Итого признаваемых расходов 4 176,3 4 043,8

6. Всего произведенных расходов 4 176,3 4 214,4

Следующую группу образуют налоги, сборы, взносы, уплачиваемые в бюджет и в государственные внебюджетные социальные фонды. О расходах, не признаваемых в целях исчисления единого налога, уже шла речь ранее. В качестве примера можно назвать расходы на текущее изучение конъюнктуры рынка, указанные в п. 27 ст. 264 НК РФ, потери от брака, поименованные в п. 47 ст. 264 Кодекса, но не содержащиеся в ст. 346.16. В условиях нашего примера они составляют 170,6 тыс. руб. Таким образом, структуру расходов организации в целях анализа удобно представить так:

тыс. руб. %

— Расходы, признаваемые в целях налогообложения по обоим

налоговым режимам 3400,0 80,7

— Расходы, по-разному признаваемые в целях

налогообложения 100,2 2,4

— Налоги, сборы, другие

обязательные платежи 543,6 12,3

— Расходы, не признаваемые

в целях налогообложения 70,6 4,0

Всего расходов 4 214,4 100,0

Анализ расходов в таком виде полезен как при решении вопроса о целесообразности перехода на УСН, так и при ее использовании, поскольку мероприятия по эффективному управлению имеют свою специфику.

Расчет сумм налога на прибыль организаций и единого налога приведен в табл. 4.

Приведенные в табл. 4 данные свидетельствуют, что сумма единого налога оказалась меньше суммы налога на прибыль организаций, но в целом при упрощенной системе налогообложения уплачивается больше налогов. Сумма чистой прибыли также оказалась меньше. Что послужило причиной этого? Для начала определим влияние различия в суммах расходов и налогов на финансовый результат (табл. 5).

Таблица 4

Расчет налоговой базы и чистой прибыли, тыс. руб.

Наименование показателей орн усн

1. Доходы 5 000,0 5 000,0

2. Признаваемые расходы 4 176,3 4 043,8

3. Налоговая база 823,7 956,2

4. Налог на прибыль организаций 164,7 -

5. Единый налог - 143,4

6. Расходы, не признаваемые в налогообложении - 170,6

7. Всего уплачиваемых налогов, сборов, взносов 642,6 683,4

8. Чистая прибыль 659,0 642,2

Таблица 5

факторы чистой прибыли, тыс. руб.

налоговые режимы доходы расходы без налогов налоги чистая прибыль

ОРН 5 000 3698,4 642,6 659,0

УСН 5 000 3670,8 687,0 642,2

В условиях специального режима налогообложения чистая прибыль оказалась меньше на 16,8 тыс. руб., чем в случае исчисления налогов в соответствии с общим налоговым режимом. Это объясняется большей на 44,4 тыс. руб. суммой начисленных налогов и меньшей на 27,6 тыс. руб. суммой расходов. Последняя сумма объясняется разным порядком признания отдельных расходов (см. стр. 2 табл. 3), к ним относятся расходы, связанные с использованием основных средств. В целях анализа налогообложения выделим в составе налогов и других обязательных платежей группы, сходные по экономическому содержанию.

1) Основную группу составляют, если можно так выразиться, симметричные налоги и сборы. Упрощенная система налогообложения освобождает от уплаты налога на прибыль, но уплачивается единый налог; освобождает от уплаты ЕСН, но уплачиваются взносы на ОПС. Экономия по данным налогам составила 216,0 тыс. руб. (255,6 тыс. руб. -471,6 тыс. руб.).

Налоговая база по ЕСН и платежная база по взносам на ОПС формируются в одном и том же порядке, поэтому разница в суммах между ними объясняется различием величин ставок ЕСН и взносов, носящих, кстати, регрессивный характер, поэтому их средние значения могут быть ниже максимальных. Разница между суммами налога на прибыль и единым налогом, составляющая по величине 21,3 тыс. руб. (164,7 тыс. руб. — 143,4 тыс. руб.), объясняется различием порядка формирования налоговой базы и величиной ставок.

а) Влияние разного порядка признания расходов может определяться по формуле:

(НБ. -НБ2) х Ст2. (2)

б) Различие ставок:

НБ. х (Ст. -Ст2)), (3)

где НБ., НБ2 — налоговые базы налога на прибыль организаций и единого налога, Ст.,Ст2 — налоговые ставки налога на прибыль и единого налога.

Определим влияние указанных факторов в условиях нашего примера. Более широкая возможность учета расходов при исчислении налога на прибыль дает 19,8 тыс. руб. экономии налога на прибыль:

(823,7 тыс. руб. — 956,2 тыс. руб.) х 0,15 = = 19,8 тыс. руб.

За счет более низкой ставки единого налога начислено при общем налоговом режиме 41,1 тыс. руб. налога на прибыль:

823,7 тыс. руб. х (0,20 - 0,15) = 41,1 тыс. руб.

Совокупное влияние двух факторов составляет 21,3 тыс. руб. (41,1 тыс. руб. — 19,8 тыс. руб.).

2) Во вторую группу включается налог на имущество организаций, от которого также освобожден налогоплательщик единого налога, но он не является симметричным и поэтому выделяется в отдельную группу. Освобождение от обязанности исчисления и уплаты налога на имущество организаций может сыграть большую роль в относительном сокращении тяжести налогообложения для налогоплательщиков единого налога. Дело в том, что на УСН могут переходить организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышает 100 млн руб. (п. 16 ст. 346.12 НК РФ).

3) Третью группу образуют новые обременения. Имеется в виду налог на добавленную стоимость. Лица, перешедшие на УСН, не являются налогоплательщиками НДС. Освобождение от обязанности исчисления столь сложного налога малыми предприятиями само по себе — ценность. Но освобождение от НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг) еще не гарантирует получения дополнительного дохода. Покупатель, являющийся налогоплательщиком НДС, может потребовать выставить счет-фактуру или снизить цену поставки. Поэтому будем исходить из пессимистического прогноза и примера суммы доходов, равной по обоим вариантам 5 млн руб.

Что касается входного НДС, то он не возмещается из бюджета, а потому входит в состав налогов, падающих на предприятие и образующих его налоговую нагрузку. Это специфика упрощенной системы, поскольку при общем режиме налогообложения входной НДС возмещается из бюджета по правилам гл. 21 Кодекса. Целесообразность перехода организации на УСН диктуется условием превышения экономии по симметричным налогам над новыми обременениями. Различие в структуре «зарплатоемких» и «материалоемких» предприятий подмечено И. Б. Ланиной [4]. Для первых превалируют расходы на ОПС, для вторых — суммы входного НДС по приобретенным материалам.

4) В четвертую группу войдут налоги и сборы, от уплаты которых не освобождает упрощенная система. Это могут быть земельный налог, транспортный налог и др.

Таким образом, организации выгодно перейти на УСН, если экономия по симметричным налогам и налогу на имущество превышает сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную поставщикам:

(ЭК1 + ЭК2)> НДСм, (4)

где ЭК1 - экономия на симметричных налогах, руб.;

ЭК2 - экономия налога на имущество организаций, руб.;

НДСм - сумма входного НДС по приобретенным материалам (товарам, работам, услугам).

Сравнительный анализ уровня налогообложения в условиях применения разных объектов налогообложения

Анализ будем проводить в чистом виде, то есть по симметричным налогам. Доходы облагаются ставкой 6 %; доходы, уменьшенные на величину расходов, - 15 %. Если не учитывать налоговых вычетов, то порог рентабельности составляет 40 %. При такой рентабельности суммы единого налога, рассчитанные по обоим вариантам, равны между собой [2]. Если исходить из снижения суммы исчисленного единого налога ровно на 50 % за счет учета взносов на ОПС, то порог рентабельности составит 20 %. Он определяется из допущения идеальной ситуации, когда все расходы на ОПС относятся к налоговым вычетам, а налоговые вычеты составляют 50 % суммы исчисленного единого налога. Но такая ситуация - скорее исключение из правил. На практике чаще всего какая-то часть расходов на ОПС не возмещается из бюджета.

Сделаем расчет уровня налоговой нагрузки при различающихся рентабельности производства и доле затрат на оплату труда в доходах, варьируя их от 10 до 30 % (табл. 6). В расчетах использовался максимально возможный тариф взносов на ОПС, равный 14 %.

Анализ полученных данных показывает следующее.

1. При любом уровне рентабельности и существенной доле расходов на оплату труда в доходах (более 20 %) или, что в нашем случае равноценно, в совокупных расходах уровень налогообложения при втором объекте налогообложения (доходы -расходы) выше. При доле расходов на оплату труда в доходах, равной 30 %, и рентабельности 90 % уровень налогообложения, выраженный через показатель налогоемкости (отношение сумм налогов к доходам) при объекте налогообложения доходы составляет 4,2 %, а при объекте налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, -5,07 %. При уровне рентабельности 20 % соответствующие значения налогоемкости составляют 4,2 % и 6,57 %, а при рентабельности 30 % - 4,2 % и 8,07 % соответственно.

2. На уровень налогообложения показатель рентабельности производства при объекте налогообложения «доходы» не влияет. При более высокой доле расходов на оплату труда в совокупных расходах уже не вся сумма платежей в Пенсионный фонд возмещается, поэтому уровень налоговой нагрузки повышается по мере роста расходов на оплату труда в совокупных расходах при любом уровне рентабельности.

3. При относительно низкой доле расходов на оплату труда в доходах и рентабельности доходов до 20 % менее налогоемким по симметричным налогам оказывается объект налогообложения «доходы», уменьшенные на величину расходов. Так, при рентабельности 10 % и такой же доле расходов на оплату труда в доходах налоговая нагрузка при объекте налогообложения «доходы», уменьшенные на величину расходов, составила 2,69 руб. против 4,6 руб. при объекте налогообложения «доходы»; при рентабельности 20 % и той же доле (10 %) расходов на оплату труда - 4,19 руб. и 4,6 руб. соответственно.

Доходы Расходы Оплата ОПС ЕН1 ЕН1 ЕН2 Всего при Всего при

(без ОПС) труда начисленный уплачиваемый ЕН1 ЕН2

100 90 10 1,4 6 4,6 1,29 4,6 2,69

100 90 20 2,8 6 3,2 1,08 3,2 3,88

100 90 30 4,2 6 3,0 0,87 4,2 5,07

100 80 10 1,4 6 4,6 2,79 4,6 4,19

100 80 20 2,8 6 3,2 2,58 3,2 5,38

100 80 30 4,2 6 3,0 2,37 4,2 6,57

100 70 10 1,4 6 4,6 4,29 4,6 5,69

100 70 20 2,8 6 3,2 4,08 3,2 6,88

100 70 30 4,2 6 3,0 3,87 4,2 8,07

Таблица 6

Уровень налогообложения в условиях УСН в зависимости от рентабельности и структуры затрат, руб.

Таблица 7

уровень налогообложения при ставке 5 % для объекта налогообложения «доходы», уменьшенные на величину расходов, руб.

доходы расходы (без опс) зарплата опс Единый налог всего платежей

100 90 10 1,4 0,43 1,83

100 90 20 2,8 0,36 3,16

100 90 30 4,2 0,29 4,49

100 80 10 1,4 0,93 2,33

100 80 20 2,8 0,86 3,66

100 80 30 4,2 0,79 4,99

100 70 10 1,4 1,43 2,83

100 70 20 2,8 1,36 4,16

100 70 30 4,2 1,29 5,49

Таким образом, выявляется следующая закономерность. Чем выше уровень рентабельности и чем выше доля расходов на оплату труда в совокупных расходах, тем выше уровень налогообложения для налогоплательщиков, применяющих объект налогообложения «доходы», уменьшенные на величину расходов (в сравнении с налогоплательщиками, применяющими объект налогообложения «доходы»). Только при относительно низкой доле расходов на оплату труда в совокупных расходах и невысокой рентабельности второй объект налогообложения дает более низкий уровень налогообложения.

Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ внесено дополнение в порядок применения УСН. С 1 января 2009 г. законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки от 5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Гипотетическое снижения ставки налогообложения ЕН2 до 5 % обусловливает следующие изменения в положении налогоплательщиков (табл. 7).

Во-первых, сократился разрыв в уровне налогообложения для ситуаций с высокой рентабельностью. Например, для рентабельности доходов 30 % и такой же доле расходов на оплату труда в совокупных расходах нало-гоемкость снизилась с 8,07 до 5,49 % в случае применения объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов.

Во-вторых, для ситуаций с низкой рентабельностью

и незначительной долей расходов на оплату труда ситуация изменилась в противоположную сторону: разрыв в уровне налогообложения увеличился. В случае применения объекта налогообложения доходов уровень налогообложения составляет 4,2 % доходов, а уровень налогообложения для предприятия, применяющего второй объект налогообложения, снизился с 2,69 до 1,83 %.

В-третьих, уровень налогообложения выровнялся для варианта с рентабельностью 20 % и такой же долей расходов на оплату труда в совокупных расходах. Если ранее соотношение уровня налогообложения было 3,2 % - 5,38 %, то стало 3,2 — 3,66 %.

Таким образом, установление единой ставки в размере 5 % также воспроизводит неравенство в налогообложении, но по-другому, что иллюстрирует график.

Е

:ё 4

90/10

90/20

90/30

70/10

70/20

80/10 80/20 80/30 рентабельность/оплата труда

Ф ЕН2, налоговая ставка 15% И ЕН2, налоговая ставка 5% ЕН1, налоговая ставка 6%

Зависимость уровня налогообложения от объектов налогообложения и налоговых ставок

70/30

Таблица 8

Эффективная налоговая ставка, руб.

Доходы Расходы (без ОПС) Расходы на оплату труда ОПС Налоговая база для ЕН2 Платежи по доходам Гр. 6 — гр. 4 Эффективная ставка,%

1 2 3 4 5 6 7 8

100 90 10 1,4 8,6 4,6 3,2 37,8

100 80 10 1,4 18,6 4,6 3,2 17,2

100 80 20 2,8 17,2 3,2 0,4 2,3

100 80 30 4,2 15,8 4,2 0 0

100 70 10 1,4 28,6 4,6 3,2 11,2

100 70 20 2,8 27,2 3,2 0,4 1,5

100 70 30 4,2 25,8 4,2 0 0

100 60 20 2,8 37,2 3,2 0,4 1,1

100 60 10 1,4 38,6 4,6 3,2 8,2

100 50 10 1,4 48,6 4,6 3,2 6,2

Возникает вопрос об эффективной ставке налогообложения. Можно ли установить такую налоговую ставку обложения ЕН2, чтобы уровни налогообложения по обоим объектам налогообложения были равны? Приведенные расчеты показывают, что существует пороговая доля расходов на оплату труда в совокупных расходах, только для вариантов с низкой рентабельностью и относительно низкой долей расходов на оплату труда в совокупных расходах. Эффективная налоговая ставка определяется по формуле:

((ЕН1 + ОЛСне) — ОПСт) / НБ2 х 100%, (5) где ЕН1 — сумма единого налога, уплачиваемого в бюджет при объекте налогообложения «доходы», руб.;

ОПСнв—суммы невозмещаемых взносов на ОПС при объекте налогообложения «доходы», руб.;

ОПСт — суммы начисленных взносов на ОПС, руб.;

НБ2— налоговая база при объекте налогообложения «доходы», уменьшенные на величину расходов, руб.

Результаты расчета эффективной налоговой ставки приведены в табл. 8.

Данные табл. 8 показывают, что в отдельных случаях эффективная налоговая ставка значительно превышает 15 %, то есть не может быть установлена вообще, но этот факт нельзя отнести к «родовой травме» УСН, ведь первоначально предполагался другой порядок применения объектов налогообложения. В других случаях эффективная налоговая ставка ниже 15 % и ее значение существенно различается для случаев доли расходов на оплату труда в доходах 10 или 20 %.

Полученные данные можно использовать при дифференциации ставки налогообложения единого налога в регионе. Для этого нужно предварительно

изучить уровень рентабельности и структуру затрат по отраслям и видам деятельности, учесть приоритеты региональной экономики. Что касается учета структуры затрат, взятых самих по себе, то можно рекомендовать следующее.

Для производств и видов деятельности с рентабельностью до 20 % и низкой долей расходов на оплату труда в совокупных расходах (около 10 %) эффективная ставка налогообложения значительно выше 15 %, поэтому для них остается ставка ЕН2 15 %.

Для производств и видов деятельности с уровнем рентабельности выше 20 % и долей расходов на оплату труда в доходах 10 % установить ставку ЕН2 на уровне 10%.

Для производств и видов деятельности с долей расходов на оплату труда в доходах 20 % и при любой рентабельности установить пониженную ставку ЕН2, равную 5 %.

Налоговые ставки, установленные таким образом, не только противодействуют, но, наоборот, стимулируют рост рентабельности коммерческой деятельности и рост доходов населения.

Приведенный анализ показывает, что при оценке целесообразности перехода на УСН нужно делать детальные расчеты по определению финансового результата, совокупной налоговой нагрузке и ее уровню. Для действующей организации удобнее использовать объект налогообложения «доходы», уменьшенные на величину расходов, если только расходы на оплату труда не составляют очень малой части в совокупных расходах. Во-первых, у действующей организации уже налажен учет доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль. Во-вторых, часто организации выходят, успешно развиваясь, за установленные пределы выручки, в этом случае они должны перейти на метод начисле-

ния, поэтому восстанавливать бухгалтерский учет не потребуется, если он не велся ранее.

Для налогоплательщиков единого налога важно осуществлять постоянный контроль состава затрат в целях сопоставления уровня налогообложения при выбранном и общем налоговом режимах, что особенно важно в настоящее время, поскольку разрыв в уровне налогообложения при общем и специальном налоговых режимах сокращается.

Список литературы

Приведенные расчеты показывают большое влияние, оказываемое на уровень налогообложения, доли расходов на оплату труда в совокупных расходах, что должно быть учтено при проведении дифференциации ставки единого налога в регионе. Это должно обеспечить большую равномерность налогообложения и стимулировать рост доходов работников и деловую активность.

1. Бунько В. А. Оценка целесообразности перехода на упрощенную систему налогообложения / Проблемы экономики, финансов и управления производством: Сборник научных трудов вузов России. Иваново: Издательство ИГХТУ, 2005. С. 264-267.

2. Жидкова Е. Ю. Налоговое планирование и совершенствование системы налогообложения как составляющие развития предпринимательского сектора в РФ // Экономический анализ: теория и практика. 2008. № 3. С. 34.

3. Налоговый кодекс РФ. Части первая и вторая, по состоянию на 15.01.2009. М.: Изд-во «Омега-Л», 2008. 549 с.

4. Упрощенная система налогообложения / И. Б. Ланина. М.: «Финансовая газета», 2006. 48 с.