CC BY
77
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.22
СТРАТЕГИЧЕСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И ТЕОРИЯ НЕЧЕТКИХ МНОЖЕСТВ
В. В. ПАНКОВ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита E-mail: eteacherlab@gmail. ru В. Ф. НЕСВЕТАЙЛОВ,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита
E-mail: pa1pa@yandex. ru Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова
Использование теории нечетких множеств позволяет адекватно и оперативно отслеживать изменения в стратегической позиции и связанные с ними изменения стратегического потенциала.
Ключевые слова: теория нечетких множеств, стратегическая позиция, стратегический потенциал, показатель Херста, функция принадлежности, Лотфи Заде.
Стратегический управленческий учет — это прежде всего система, ориентированная на поддержку принятия управленческих решений. Соответственно, определяющим фактором в технике и методах стратегического управленческого учета являются не формальная правильность задействованных в нем процедур, а конечная ценность полученного результата. Сложилась практика использования теории нечетких множеств для определения дистанции, отделяющей организацию от банкротства. Но у
инвесторов и развивающихся успешных предпринимателей чаще возникает необходимость не в прогнозирование банкротства, а, наоборот, важно оценить стратегические возможности, сопоставить фактические результаты с прогнозными, особенно в начале жизненного цикла организации. Пример успешных предприятий, их достижения, успехи в развитии вынуждают исследовать специфику и особенности предприятий, имеющих стратегический потенциал развития. Использование теории нечетких множеств позволяет определить допустимые параметры взаимосвязанных изменений, предварительно устанавливая выверенные правила образования суждения об интегрированной оценке финансовых изменений. Формируется объективная оценка без отрыва от нефинансовой информации о расширении рынка сбыта, использовании новых ключевых компетенций, появлении образовавшихся конкурентных
преимуществ — нарастающем стратегическом потенциале развития, причем с цифровым отображением интервальных значений функции принадлежности, представляющей степень завершенности организационно-технических мероприятий, определяющих рост стратегического потенциала, после полной реализации процессов развития.
Рассмотрим стратегический потенциал энергосбытовой компании (ЭСК) как синергетическое объединение двух составляющих — стратегического потенциала воспроизводства и стратегического потенциала развития:
СП = ПВ © ПР ,
где СП — стратегический потенциал;
ПВ — стратегический потенциал воспроизводства;
© — знак объединения данных показателей, а не суммирования;
ПР — стратегический потенциал развития. По мнению авторов, Пр следует рассматривать как функцию, определяемую следующими основными факторами: количеством предприятий, которое ЭСК может ежегодно выводить на оптовый рынок электроэнергии и мощности (ОРЭМ), объемом потребления электроэнергии этими предприятиями, созданием имиджа успешного предприятия и т. д.
Для оценки стратегического потенциала, так же, как и двух его составляющих элементов, был использован инструментарий современной теории нечетких множеств. Нечеткое множество ПВ определяется совокупностью пар (цПВ (кС П Э), КС П Э), где цПВ (кС П Э) = [0,1] — степень принадлежности элемента кС П Э носителю КС . Степень принадлежности — это число из диапазона от 0 до 1 [0,1], при этом кС П Эе КС П Э. Чем выше степень принадлежности, тем в большей мере элемент универсального множества соответствует свойствам нечеткого множества КС П Э. Лингвистическую переменную цПВ (кС П Э) определяем по Лотфи Заде.
кС. П. Э = < кС. П. Э, Т (кС. П. Э), КС. П. Э, Ь >,
где кС П Э — название лингвистической переменной (в нашем случае кС П Э — это интегрированный стратегический показатель эффективности);
Т (кС П Э) — терм-множество значений лингвистической переменной;
G—синтаксическое правило для образования имен переменной — кс п э; Ь — семантическое правило для ассоциирования каждой величины значения с ее понятием: кСП Э — очень высокий,
[0,95] < Цпв (кс П. Э) < [1];
кСП Э — высокий,
[0.72] < ЦПВ (кс П. Э) < [0,95];
кСП Э — очень хороший,
[0.522] < Цпв (кс П. Э) < [0,72];
кСП Э — хороший,
[0,5] < ЦПВ (кс П. Э) < [0,52];
кС. П. Э — низкий, ЦПВ (кС. П. Э) < [0,5]. После введения основных понятий и агрегирования числовой и нечисловой информации проведем комплексирование лингвистических и интервальных значений.
ПВ зависит от количественной, числовой информации, представляемой в текущем режиме функцией принадлежности (цПВ (кС П Э), КС П Э), которая сама является нечетким множеством состояний многокритериальной функции принадлежности показателей к:
(ЦпВ (кС. П. Э), КС. П. Э) = {(ЦПВ (k1), K1),
(Цпв (к>), К), (Цпв (кз), Кз), (Цпв (кД К4), (Цпв (к5), К5)}.
Данную функцию принадлежности можно считать, присвоив веса каждому показателю к, статистически выведя единый подход к созданию лингвистической переменной и интервальных количественных значений. Полученные данные сопоставлять с экспертной оценкой, устанавливая таким образом результат, с учетом присвоенной значимости показателей. Такой способ используется при определении дистанции, отделяющей предприятие от банкротства, многими учеными [2]. Однако в более сложном случае оценки стратегического потенциала следует использовать несколько иной методологический инструментарий. Интенсивно меняющаяся среда не позволяет выполнить статистически выверенную выборку. В качестве основы для определения изменений потенциала воспроизводства были выбраны следующие показатели эффективности деятельности: k1 — текущие (оборотные) активы / краткосрочные обязательства;
^ — рентабельность собственного капитала; ^—прибыль / (заемные средства + собственный капитал);
k4 — чистая прибыль / себестоимость; k5 — объем продаж / среднегодовое значение дебиторской задолженности. Как правило, при применении лингвистического способа оценки используются три экстремальных значения: минимальное, максимальное и среднее. Особенностью лингвистических оценок является то, что их максимальная точность не ограничена и определяется лишь требуемой точностью описания процесса. При этом порог, равный 0,5, согласно теории нечетких множеств определяется как точка перехода. Это значение рассматривается как переходное к низкому уровню стратегического потенциала.
Точкой перехода данное значение является и для показателя Херста, используемого для анализа персистентности временных рядов, при изменениях цены акций на бирже [4]. Необходимо отметить, что показатель капитализации стоимости бизнеса зачастую соотносят именно с потенциалом предприятий. Поэтому учитываем влияние стохастического компонента стратегического потенциала воспроизводства и степень дезорганизации управляемой и управляющих систем, устанавливая интервалы при формировании нечетких правил определения ПВ. Исходим из того, что если цш (к) < [0,5], то ПВ — низкий. Тренд на увеличение потенциала возникает при интервальном значении функции принадлежности цПВ (кС П Э) > [0,5], а высокий уровень при
цПВ (кС П Э) > [0,72]. Так как анализ процесса изменения состояния ПВ позволяет взять за основу оценки высокого состояния потенциала в 2006 г. в начальный момент времени ¿0 и при стартовых показателях эффективности определить ПВ как «высокий», мы импликативно можем идентифицировать все коэффициенты лингвистически, с присвоением интервальных количественных значений, равных [0,72]. Если цш (к1) = [0,72] и цПВ (к2) = [0,72], и цПВ (кз) = [0,72], и Цпв (к4) = [0,72], и Цпв (к5) = [0,72], то Пв — «высокий», цПВ (кС П Э) = [0,72]. Таким образом, появляется первоначальная матрица интервального классификатора функции лингвистических переменных, где одна строка достоверно заполнена фактическими показателями с присвоением лингвистического соответствия каждому. После линейного преобразования количественных оценок в интервальные значения от 0 до 1 и присвоения лингвистического соответствия каждому коэффициенту производится оценка текущих значений ПВ, Пр , и СП по заданным правилам нечетких множеств. Для выбранной нами ЭСК «Орион» определяем цПВ (кС П Э), КС П Э) в 2006—2011 гг. по фактическим показателям kl, k2 kз, k5 согласно табл. 1.
Как было показано выше, представление СП без учета его второго контура, связанного с развитием, неизбежно оказывается неполным. Поэтому в работе была произведена оценка и второго контура стратегического потенциала — потенциала развития (табл. 2). Поскольку логика его оценки практически полностью совпадает с логикой
Таблица 1
Значения функции принадлежности ПВ в 2006—2011 гг. для ЭСК «Орион»
Показатель 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г.
к5 45,28 25,60 18,42 15,97 15,22 11,93
Цпв (к5) 0,72 0,407 0,293 0,254 0,242 0,190
к4 0,025 0,035 0,007 0,000 0,020 0,0195
Цпв (к4) 0,72 0,988 0,190 0,011 0,575 0,555
кз 0,303 0,365 0,092 0,003 0,228 0,168
Цпв (*з) 0,72 0,867 0,219 0,008 0,542 0,399
к2 88,80 81,50 27,90 2,45 93,17 84,78
Цпв (к2) 0,72 0,661 0,226 0,020 0,755 0,687
*х 1,44 1,71 1,39 1,02 1,20 1,13
Цпв (к1) 0,72 0,854 0,692 0,508 0,599 0,563
пв 0,72 0,988 0,692 0,508 0,755 0,687
(высокий) (очень высокий) (очень хороший) (хороший) (высокий) (очень хороший)
оценки ПВ, использовался аналогичный алгоритм. Уровнем фактора, определяющим состояние потенциала развития ЭСК, принимаем интервально и лингвистически определенную степень завершенности этапов организационно-технических мероприятий по выводу планируемого количества предприятий на ОРЭМ.
Для установления логически осмысленной связи изменений количественных и неколичественных значений показателей используется дефаззификация, на основе которой определены значения стратегического потенциала за период 2006—2011 гг. (табл. 3). Графическое отображение процесса изменения СП при изменении ПВ и Пр приведено на рисунке.
При анализе стратегического потенциала рано или поздно возникает вопрос: каким образом следует учитывать его нереализованную и утраченную составляющие? Эти составляющие возникают в ситуации, когда выявляются факты срыва переговоров с потенциальными потребителями, простоев или системных сбоев в результате аварий, несчастных случаев, разорванных договоров энергоснабжения с ЭСК, судебных решений и т. д. Утраченную составляющую стратегического потенциала предлагается рассматривать как потери стратегического потенциала и обозначить термином протори потенциала (Рк).
Первым на наличие Рк обратил внимание В. В. Панков, который ввел термин «потери потенциала выхода управляемой системы»
П V = р (Ж у, gmJ, где Ж — универсальный энергетический выход; у — коэффициент использования Ж в управляемой системе;
£тах = / (Н) — коэффициент потерь из-за диспропорций, несовершенства процессов
Таблица 2
Пв
°'72 О
50,72
Значение СП в 2006—2011 гг. для ЭСК «Орион»
Год ^пв [(*с. п. э^ кс. п. э] цпр [(ж), м сп
2006 [0,72] [0,72] [0,72] высокий
2007 [0,988] [1] [0,988] очень высокий
2008 [0,692] [1] [0,692] очень хороший
2009 [0,508] [1] [0,508] хороший
2010 [0,755] [1] [0,755] высокий
2011 [0,687] [0,95] [0,687] очень хороший
Процесс изменения Сп при изменении П„ и 77р
управления, а Н — энтропия состояния управляемой и управляющей систем [3]. При этом было отмечено, что обобщенные показатели эффективности бизнеса, критерий эффективности организации, характеризующий состояние организации по максимуму потенциала, не всегда могут быть явными и выражаться в стоимостных показателях. По мнению авторов, Рк также может быть выражен с использованием математического аппарата нечетких множеств. Величина Рк определяется уровнем возможных потерь, ущерба и упущенной выгоды. Расходы на их устранение с учетом утрат, случившихся в результате банкротства потребителей, могут изменить отдельные показатели КС П Э более чем на 5 %. При этом за счет эффективной работы по другим направлениям их влияние окажется элиминировано, а их воздействие на общую величину стратегического потенциала невозможно определить без отдельного учета и анализа. По мнению авторов, следует различать нереализованную часть потенциала развития и протори. При этом отмечено, что на практике зачастую даже члены совета директоров не могут верно оценить существенность изменений тех или иных количественных показателей, не говоря об изменениях нефинансовой информации. Рк включает в себя часть нереализованной составляющей 77р которая, как правило, не является полностью утерянной. Отдельный управленческий учет этой информации позволяет минимизировать возможные потери. Наиболее сложной для анализа
и представления в управленческой отчетности категорией является информация об упущенных стратегических возможностях, и этот вопрос требует дальнейшей проработки. Предлагаемый метод контроля за принятием решений при организации стратегического учета, осуществлением прогнозирующих процедур, экспертной диагностикой учетной информации, а также анализом информационных процессов с использованием концептуальной методология нечеткой логики, предусматривающей количественное представление неточных значений в программируемых алгоритмах, расширяет возможность решения задач по оценке состояния экономических объектов и процессов, когда необходимо делать заключение по количественной и неколичественной нефинансовой информации.
Принципиальным является не только использование достоверной идентификации на первоначальном этапе с последующим отражением прогнозных и фактических данных, но и формирование интервальных значений, где тренд на увеличение потенциала возникает при интервальном значении ;ыПВ (кС П Э) > [0,5], а высокий уровень при ;ыПВ (кС П Э) > [0,72], что определенным образом соотносит стратегический потенциал с показателем Херста.
Использование теории нечетких множеств позволяет адекватно и оперативно отслеживать изменения в стратегической позиции и связанные с ними изменения стратегического потенциала. Моделирование в управленческом учете и анализе мыслительных процессов с использованием нечеткой логики только начинает свое развитие. Использование теории нечетких множеств в стратегическом управленческом учете изменений финансового состояния предприятия требует формализации правил, определяющих будущие суждения об оценке разнонаправленного изменения двух и более параметров. Например, при увеличении выручки возможно значительное увеличение дебиторской задолженности, возникает необходимость в дополнительных кредитах, происходит увеличение запасов и так далее и принятие оценочных решений в отрыве от нефинансовой информации о доле занимаемого рынка, перспективах дальнейшего расширения деятельности не будет полностью объективным.
Принцип равного статуса значимости количественной и качественной учетной информации
усилен с помощью формализованной учетно-ана-литической техники [5]. Субъективный элемент принимаем не в качестве противопоставления, а скорее как способ расширения возможностей традиционных технологий учета и анализа. Особенностью стратегической информации является не только то, что в значительной мере она поступает из внешних источников, но и то, что по определению «она значительно менее точная» [1]. Включение субъективного фактора определяется признанием стохастического и неформализованного характера используемой информации стратегического управленческого учета. Часто ее характеристики имеют негативный оттенок: нечеткость в формулировках, недостаточность формализации всех процедур, отсутствие точного документального подтверждения многих информационных элементов, определяющих понимание завершенности этапов, анализируемых процессов. В этих условиях требование точности фиксации данных и независимости производимых оценок, имеющее большое значение в финансовом учете, теряют свою значимость. И, наоборот, большее внимание уделяется требованиям своевременности и релевантности.
По мнению авторов, построение эффективной системы стратегического управленческого учета невозможно без правильной и своевременной оценки стратегического потенциала компании. Предложенная в настоящей работе методика позволяет ликвидировать данный методологический пробел и дополняет необходимую теоретико-методологическую основу для построения современных систем стратегического управленческого учета на предприятиях.
Список литературы
1. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика: пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 2002.
2. Максимов А. О., Недосекин О. Б. Применение теории нечетких множеств к финансовому анализу предприятий // 1999. http://www. vmgroup. sp. ги/, сйп. ш/amlysis, http://www. delovoy. newmail. ш/апаШс/3.кт.
3. Панков В. В. Анализ и оценка состояния бизнеса. М.: Финансы и статистика, 2000, С. 30.
4. Петерс Э. Э. Фрактальный анализ финансовых рынков / Применение теории Хаоса в инвестициях и экономике. М.: Интернет-Трейдинг, 2004.
5. Несветайлов В. Ф. Стратегический управленческий учет на предприятиях энергетики. М.: Информбюро, 2011.
