CC BY
33
Проблемы учета
СТОЛОВЫЕ МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЙ: УЧЕТ ДОХОДОВ, РАСХОДОВ И УБЫТКОВ
В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам
Многие учреждения здравоохранения имеют на балансе свои столовые как объекты обслуживающих производств и хозяйств. Они создаются для своих работников и пациентов, предоставляя им льготное питание. Налоговый учет по таким производствам (хозяйствам) ведется в особом порядке.
Деятельность столовых, имеющихся на балансе медицинских организаций, как правило, не связана с выполнением работ и оказанием услуг, ставших целью создания такой организации. При этом услуги от деятельности столовых могут быть реализованы организацией своим работникам, пациентам и бесплатно переданы им в случаях, предусмотренных законодательством или условиями трудовых (коллективных) договоров.
В зависимости от этого бухгалтерский и налоговый учет столовых имеет принципиальные отличия от учета операций, связанных с предметом деятельности медицинской организации.
Для целей бухгалтерского учета деятельность столовых, имеющихся на балансе медицинской организации, классифицируется как деятельность обслуживающих производств и хозяйств.
Аккумуляция затрат по указанной деятельности согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, производится на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Аналитический учет по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» ведется по отдельным статьям затрат. По дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются прямые расходы, связанные с оказанием услуг общественного питания, а также расходы вспомогательных производств.
Прямые расходы списываются на счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и другие, а расходы вспомогательных производств — на счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства».
Также в дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» могут распределяться общехозяйственные расходы в соответствии с принятой в медицинской организации учетной политикой.
По кредиту счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются суммы фактической себестоимости оказанных услуг общественного питания. Эти суммы списываются со счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в дебет:
— счетов учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами;
— счетов учета затрат подразделений — потребителей работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами;
— счета 90 «Продажи» (при продаже сторонним организациям и лицам работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами) и другие.
При реализации услуг общественного питания фактическая себестоимость таких услуг подлежит списанию в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж».
Если медицинская организация предоставляет своим сотрудникам и пациентам бесплатное (льготное) питание согласно коллективному и (или) трудовым договорам или закону, то затраты на его предоставление подлежат учету в составе расходов по обычным видам деятельности.
Если такая обязанность не зафиксирована в правоустанавливающих документах, то указанные затраты учитываются в составе прочих расходов в соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».
Сальдо на конец отчетного (налогового) периода по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» говорит о наличии незавершенного производства в этих подразделениях.
Пример. Медицинская организация ЗАО «Ев-ромед» имеет на балансе собственную столовую. В апреле текущего года столовой осуществлены следующие хозяйственные операции:
— предоставлено бесплатное питание своим работникам — ЗООобедов;
— реализовано питание пациентам по полной стоимости — бООобедов.
Полная стоимость (цена) одного обеда составляет 94,4руб. (в том числе НДС — 14,4руб.). Себестоимость одного обеда — 40 руб.
Предоставление бесплатного питания сотрудникам медицинского учреждения закреплено в его коллективном договоре.
В апреле текущего года в бухгалтерском учете ЗАО «Евромед» будут отражены следующие проводки:
Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» К-т сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — 12000руб. (ЗООобедов • 40руб.) — списана себестоимость предоставленного бесплатного питания своим сотрудникам;
Д-т сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» — 4320руб. (94,4руб. • ЗООобедов • 18/118) — начислен НДС со стоимости переданного питания;
Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» К-т сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — 4 320 руб. — увеличена стоимость переданного питания на сумму НДС;
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» — 16 320 руб. (12 ООО руб. + 4 320руб.) — учтена стоимость бесплатного питания в составе расходов по обычным видам деятельности;
Д-т сч. 50 «Касса» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — 56 640 руб. (600
обедов • 94,4 руб.) — отражена реализация питания пациентам по полной стоимости;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — 24 ООО руб. (600 обедов • 40 руб.) — списана себестоимость реализованного питания;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» - 8 640 руб. (94,4 руб. • 600 обедов • 18/118) — начислен НДС среализации.
В целях налогообложения прибыли столовые, имеющиеся на балансе медицинских организаций, также могут быть отнесены к объектам обслуживающих производств и хозяйств.
Напомним, что Налоговый кодекс РФ (НК РФ) к обслуживающим производствам и хозяйствам относит подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг своим работникам и сторонним лицам.
Порядок налогового учета обслуживающих подразделений закреплен в ст. 275.1 НК РФ. Из положений абз. 2ст. 275.1 НК РФ следует, что объект общественного питания признается в качестве обслуживающего производства и хозяйства при условии, что он одновременно реализует товары (работы, услуги) своим работникам и сторонним лицам.
Разъяснения контролирующих органов по вышеназванной норме достаточно противоречивы. Так, например, Минфин России в письме от 14.11.2005 № 03-03-04/4/86 разъяснил, что если вышеуказанные объекты прямо указаны в ст. 275.1 НК РФ как объекты обслуживающих производств и хозяйств, то вне зависимости оттого, оказываются услуги своим работникам и сторонним лицам либо только сторонним лицам, налогообложение должно производиться с учетом требований ст. 275.1 НК РФ.
В ряде случаев контролирующие органы разъясняли, что факт оказания услуг одновременно своим работникам и сторонним лицам не является квалифицирующим для признания объектов общественного питания обслуживающими производствами и хозяйствами. Так, например, Минфин России в письме от 05.09.2006 № 03-03-04/1/652 указал, что столовая, которая обслуживает только работников организации, не относится к объектам обслуживающих производств и хозяйств, и формировать отдельную налоговую базу по деятельности такой столовой при исчислении налога на прибыль не надо.
В этом случае расходы, связанные с содержанием помещения столовой, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичная точка зрения содержится и в письмах Минфина России от 17.04.2007 № 0311-04/3/118, от 17.04.2007 № 03-03-06/1/244, от 29.03.2007 № 03-03-06/1/186.
Налоговые органы в письме ФНС России от 23.09.2005 № 02-1-08/200@ «По вопросам применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» отметили, что факт оказания услуг одновременно своим работникам и сторонним лицам не является квалифицирующим в признании соответствующих объектов объектами обслуживающих производств и хозяйств.
Если объекты прямо указаны в ст. 275.1 НК РФ как объекты обслуживающих производств и хозяйств, то вне зависимости от того, оказываются услуги своим работникам и сторонним лицам либо только своим работникам, налогообложение должно производиться с учетом требований ст. 275.1 НК РФ.
Кроме того, следует обратить внимание, что нельзя признать в качестве обслуживающего производства и хозяйства объект общественного питания, если его наличие является необходимым условием для осуществления основной деятельности организации. Данная позиция была выражена в письме Минфина России от 14.11.2005 № 03-03-04/4/86.
Таким образом, на основании вышеперечисленных норм налогового законодательства и разъяснений контролирующих органов можно сделать вывод, что столовые, имеющиеся на балансе организаций, могут быть отнесены к объектам обслуживающих производств и хозяйств при соблюдении следующих условий:
— в столовой организовано питание не только своих работников, но и сторонних лиц (письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/1/219);
— наличие собственной столовой не является необходимым условием для осуществления основной деятельности медицинской организации.
В этом случае для целей исчисления налога на прибыль расходы, связанные с содержанием помещения столовой, подлежат включению в состав расходов в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 275.1 НК РФ.
Основная особенность налогового учета столовой как объекта обслуживающих производств и хозяйств заключается в том, что его ведут отдельно от доходов и расходов по основной деятельности медицинской организации. Словом, налоговую базу по обслуживающим производствам считают
обособленно от базы по другим видам деятельности организации здравоохранения.
Так, согласно ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по вышеуказанной деятельности отдельно от налоговой базы по другим видам деятельности организации.
При этом все доходы и расходы столовой следует учитывать суммарно. Словом, налогоплательщик не должен разделять выручку от реализации обедов для своих сотрудников и от продажи их сторонним лицам. Данная позиция отражена в письме Минфина России от 04.04.2006 № 03-03-04/1/318.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии со ст. 248 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходами признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы, перечисленные в ст. 250 НК РФ. Соответственно, расходами в целях налогообложения прибыли признаются расходы, связанные с производством, реализацией, и внереализационные расходы.
Исходя из этого, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в отношении столовой, отнесенной к объектам обслуживающих производств и хозяйств, учитываются все доходы, полученные от ее деятельности, включая внереализационные доходы, а также все произведенные ею расходы, включая внереализационные расходы.
Согласно письму Минфина России от 04.09.2006 № 03-03-04/2/197 внереализационные доходы и расходы, перечисленные в ст. 250,265 НК РФ, могут быть учтены при определении налоговой базы согласно ст. 275.1 НК РФ при условии, что возникновение таких доходов (расходов) определено деятельностью, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. При этом внереализационные расходы должны соответствовать нормам ст. 252 НК РФ.
Таким образом, доходы от деятельности столовой, отнесенной к объектам обслуживающих производств и хозяйств, признаются в общеустановленном порядке и включаются в налоговую базу для исчисления налога на прибыль при условии, что они (доходы) относятся к деятельности обслуживающих производств и хозяйств.
Учет расходов от деятельности столовой, отнесенной к объектам обслуживающих производств и хозяйств, имеет свои особенности.
Имея на балансе медицинской организации полноценную столовую, необходимо проводить сравнение со специализированными предприятиями общественного питания по следующим показателям: стоимость предоставляемых услуг, расходы на содержание столовой, условия оказания услуг.
Медицинская организация не ограничена в поиске специализированных предприятий общественного питания, с которыми может быть проведено сравнение. Чтобы подтвердить соответствие цен реализуемых товаров и расходов на содержание столовой, организации здравоохранения желательно иметь соответствующие документы. Например, прайс-листы с аналогичными ценами, калькуляции себестоимости услуг специализированных организаций.
В учетной политике организации можно определить критерий соответствия цен. Например, установить, что цены на блюда и расходы по обслуживанию столовой не отклоняются от аналогичных более чем на20 %.
Расходы по содержанию столовой сравнивают, например, исходя из общей величины расходов на один квадратный метр всей площади помещения. Данный показатель также можно установить в учетной политике организации.
Сопоставимыми условиями приготовления и подачи блюд могут быть площадь кухни и зала обслуживания, количество поваров и официантов и т.д.
Как правило, деятельность столовой, как объекта обслуживающих производств и хозяйств, убыточна. При этом убыток, полученный от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, можно признатьдля целей налогообложения полностью в текущем отчетном (налоговом) периоде только при одновременном выполнении трех условий, перечисленных в ст. 275.1 НК РФ:
— стоимость услуг столовой должна соответствовать стоимости таких же услуг специализированных организаций;
— расходы на содержание столовой не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной;
— условия оказания услуг столовой не должны существенно отличаться от подобных условий специализированных организаций, для которых этадеятельность является основной.
Если хотя бы одно из вышеназванных условий не выполняется, убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств столовая вправе признавать в течение последующих 10 лет исключительно за счет прибыли, полученной
от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (письмо Минфина России от 18.10.2006 № 03-03-04/1/695).
Пример. На балансе медицинского учреждения ОАО «Евромед» находится столовая, в которой обслуживаются сотрудники организации и пациенты. За первый квартал текущего года выручка столовой составила 200 ООО руб. В эту сумму включена стоимость питания своих работников и пациентов. Затраты на содержание объекта (амортизация помещения, коммунальные услуги и тому подобное), а так же стоимость приобретенных продуктов за данный период составили 400000руб.
Кроме того, в январе текущего года в столовой было установлено безвозмездно полученное кухонное оборудование стоимостью 60 ООО руб. Данная сумма включается в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по деятельности объекта. Ни одно из условий, предусмотренных в ст. 275.1 НКРФ, не выполнено.
Необходимо определить результат деятельности столовой за полугодие текущего года.
За отчетный период столовая получила убыток в размере: 140 000руб. [400 000руб. - (200 000руб. + 60000руб.)].
Указанная сумма убытка не будет уменьшать доходы медицинской организации от основного вида деятельности за полугодие текущего года, поскольку ни одно из условий, предусмотренных в ст. 275.1 НК РФ, не выполнено.
Таким образом, все расходы, связанные с питанием работников и пациентов медицинской организации, уменьшают выручку от реализации обедов, в связи с этим полученный убыток не может быть учтен в текущем году.
Вышеуказанный порядок распространяется на случаи, когда на территории муниципального образования по месту деятельности столовой имеются специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность.
Согласно абз. 11, 12ст. 275.1 НК РФ, если подразделение налогоплательщика получило убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в ст. 275.1 НК РФ объектов и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание вышеуказанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов РФ по месту нахождения налогоплательщика.
В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге нормативы утверждаются органами исполнительной власти этих субъектов РФ.
Сумма, на которую убыток превышает установленные нормативы, в целях налогообложения не учитывается на основании п.13 ст. 270 НК РФ.
Таким образом, в случае отсутствия на территории муниципального образования таких специализированных организаций фактические расходы на содержание столовой признаются в пределах нормативов, установленных органами исполнительной власти того субъекта РФ, где расположена такая организация.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ столовая обязана начислить на стоимость обедов налог на добавленную стоимость (НДС). Расчет НДС осуществляется исходя из цены обедов для пациентов медицинского учреждения. Сумма «входного» НДС со всех расходов столовой может быть принята к вычету при условии соблюдения требований ст. 171 и 172 НК РФ.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» на стоимость бесплатных обедов, предоставляемых своим сотрудникам, медицинская организация должна начислить страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. В этом случае
объектом обложения страховыми взносами также признаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг).
В заключение следует отметить, что согласно ст. 211 НК РФ со стоимости бесплатного питания своих сотрудников медицинской организации также необходимо удержать налог на доходы физических лиц.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.
3. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
4. Письмо Минфина России от 18.10.2006 № 03-03-04/1/695.
5. Письмо Минфина России от 17.04.2007 № 03-11-04/3/118.
6. Письмо Минфина России от 17.04.2007 № 03-03-06/1/244.
7. Письмо Минфина России от 29.03.2007 № 03-03-06/1/186.
