Старое и новое в учете процентов по кредитам и займам Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

© 2014 г.

Е. Н. Печникова

СТАРОЕ И НОвОЕ Б УЧЕТЕ пРОцЕНТОв

по кредитам и займам

Печникова Елена Николаевна — старший преподаватель кафедры социально-правовых дисциплин Приволжского института повышения квалификации ФНС России, канд. пед. наук.

(E-mail: aly04031968@yandex.ru)

Осуществляя хозяйственную деятельность, субъекты экономических отношений при нехватке внутренних ресурсов для финансирования оборотного и инвестиционного капитала вынуждены привлекать заемные средства. Потребность в кредитах и займах возникает у многих экономических субъектов (например, у развивающегося бизнеса), поэтому привлечение заёмных средств -операция достаточно распространенная как во всем мире, так и в Российской Федерации.

В соответствии с этим, в условиях экономических реформ, активно проводимых в последние годы в нашей стране, возрастает роль бухгалтерского и налогового учётов кредитов и займов, которые обязаны вести заимодатели и заемщики, особенно расходов, связанных с процедурой кредитования. Знание основных правил бухгалтерского, налогового, смежного (в соответствии с ПБУ 18/021) учёта процентов по заемным средствам, умение в контексте с этим выявлять ошибки в операциях начисления и признания процентов в расходах позволяют судить о предприятии как о добросовестном налогоплательщике или как о нарушителе российского законодательства, что дает Федеральной налоговой службе России право в соответствующих ситуациях привлекать экономических субъектов к ответственности по статьям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Бухгалтерский учет

При ведении бухгалтерского учета расходов, связанных с получением и использованием заемных средств, организации руководствуются ПБУ 15/20 082, вступившим в силу с бухгалтерской отчетности 2009 года.

Указанное Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по займам и кредитам, организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (п. 1 ПБУ 15/2008).

Таким образом, данный нормативный правовой акт предназначен для учета расходов всех кредитов и займов, в т.ч. государственных и беспроцентных. Однако следует учитывать, что нормы всех ПБУ, в т.ч. и ПБУ 15/2008, применяются с 01.01.2013 только в той части, которая не противоречит Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ3 «О бухгалтерском учете» (далее -Закон № 402-ФЗ).

Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, в отличие от остальных полученных заемных средств, регламентируются и ст. 66-68 НК РФ.

1 Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02».

2 Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».

3 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В соответствии с п. 1 ПБУ 15/20084, п. 16 ПБУ 13/20 005, Инструкцией по применению Плана счетов6 на счетах расчетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» учитываются: займы (как денежные, так и полученные другими вещами, определенными родовыми признаками); банковские кредиты; бюджетные кредиты; вексельные обязательства; облигационные обязательства; расчеты с банками по операциям учета (дисконта) векселей и других обязательств; товарные кредиты.

Согласно п. 4 ПБУ 15/2008 все расходы по кредитам и займам, включая проценты, должны отражаться на перечисленных выше счетах бухгалтерского учёта обособленно от основной суммы заемного обязательства. Согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Кроме того, Инструкция по применению Плана счетов обязывает учитывать расчеты по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств на отдельном субсчете к счетам 66 и 67.

Следовательно, в бухгалтерском учете к счету 66 могут быть открыты следующие субсчета:

- 66-1-1 «Расчеты по основной сумме краткосрочного кредита»;

- 66-1-2 «Проценты по краткосрочным кредитам»;

- 66-2-1 «Расчеты по основной сумме краткосрочного займа»;

- 66-2-2 «Проценты по краткосрочным займам»;

- 66-3-1 «Расчеты по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств».

Аналогичным образом экономические субъекты могут учитывать и долгосрочные кредиты,

займы на счете 67:

- 67-1-1 «Расчеты по основной сумме долгосрочного кредита»;

- 67-1-2 «Проценты по долгосрочным кредитам»;

- 67-2-1 «Расчеты по основной сумме долгосрочного займа»;

- 67-2-2 «Проценты по долгосрочным займам»;

- 67-3-1 «Расчеты по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств».

При этом следует учесть, что в бухгалтерском учете:

- коммерческие кредиты, полученные от поставщиков и подрядчиков, учитываются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

- коммерческие кредиты, полученные в виде авансов (предварительной оплаты) от покупателей и заказчиков, - на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

- отсрочки, рассрочки по уплате налогов (сборов) и инвестиционные налоговые кредиты -на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

- целевые займы - на счете 86 «Целевое финансирование» (Инструкция по применению Плана счетов7).

Проценты по кредитам и займам признаются в бухгалтерском учете прочими расходами (т.е. отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами расчетов), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (т.е. отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами расчетов).

Например,:

- начислены проценты по краткосрочному займу, взятому на пополнение оборотных средств Д 91-2 К 66-1-2;

4 Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».

5 Приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)» (ред. от 24.12.2010).

6 Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (ред. от 08.11.2010).

7 Там же.

- начислены проценты по долгосрочному кредиту, взятому на приобретение инвестиционного актива Д 08 К 97-1-2;

- начислены проценты при отсрочке, рассрочке по уплате налогов (сборов), по инвестиционному налоговому кредиту Д 91-2 К 68 и др.

Для упрощения системы ведения бухгалтерского учета кредитов и займов с годовой бухгалтерской отчётности за 2010 год в организациях малого предпринимательства8, а также с годовой бухгалтерской отчётности за 2012 год в социально ориентированных некоммерческих организациях9 в п. 7 ПБУ 15/200810 были внесены изменения, в соответствии с которыми данным субъектам разрешается признавать проценты по кредитам и займам прочими. Все принятые изменения не относятся к малым предприятиям, которые являются «эмитентами публично размещаемых ценных бумаг», т.е. чьи акции открыто котируются на рынке ценных бумаг.

С 2013 года упрощенные способы ведения бухгалтерского учета вправе применять и организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ11 «Об инновационном центре «Сколково» (пп.3 п. 4 ст. 6 Закона № 402-ФЗ12). Следовательно, проценты по кредитам, займам они будут учитывать также в упрощенном варианте - только как прочие расходы. В той же статье уточняется, какие некоммерческие организации воспользоваться правом на упрощенный бухгалтерский учет с 01.01.2013 не могут, это: некоммерческие организации, поступления денежных средств и иного имущества которых за предшествующий отчетный год превысили 3 млн руб., коллегии адвокатов, адвокатские бюро, юридические консультации, адвокатские палаты, нотариальные палаты, жилищные и жилищно-строительные кооперативы, кредитные потребительские кооперативы, сельскохозяйственные потребительские кооперативы, микрофинансовые организации, общества взаимного страхования, организации государственного сектора, государственные корпорации, государственные компании, политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения, саморегулируемые организации, некоммерческие организации, включенные в предусмотренный п. 10 ст. 13.1 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ13 «О некоммерческих организациях» реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента. Это означает то, что перечисленные выше организации должны учитывать проценты по кредитам и займам по общим правилам с разбивкой на прочие и те, которые будут включаться в стоимость инвестиционного актива.

Упрощенный вариант учета процентов по кредитам и займам не носит обязательного характера. Им могут воспользоваться субъекты экономических отношений, если о своем выборе они укажут в учётной политике для целей бухгалтерского учёта.

Согласно п. 8 ПБУ 15/200814 проценты, причитающиеся к оплате кредитору и заимодавцу, включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления кредита и займа. При этом допускается производить такое включение исходя из условий предоставления кредита и займа в том случае, если такое включение существенно не отличается от равномерного. В то же время, исходя из

8 Приказ Минфина России от 08.11.2010 № 144н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».

9 Приказ Минфина России от 27.04.2012 № 55н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».

10 Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».

11 Федеральный закон от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково».

12 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

13 Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (ред. от 21.07.2014).

14 Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».

п. 18 ПБУ 10/9915, расходы, в т.ч. в виде процентов, признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Несмотря на нормы, приведенные выше, по мнению экспертов и специалистов по бухгалтерскому учету, производить начисление процентов по окончании любого процентного периода, отличного от месяца, не следует, поскольку такая операция может осуществляться раз в квартал, полгода, по окончании действия договора и т.д., что не соответствует в полной мере принципу равномерного признания расходов.

Поэтому начисление процентов, а следовательно, и отнесение их на расходы по договору кредита или займа в бухгалтерском учете налогоплательщики должны производить ежемесячно, исходя из суммы заемных средств, процентной ставки по договору и количества календарных дней пользования заемными средствами в соответствующем месяце.

Налог на прибыль организаций

Расходы в форме процентов по кредитам и займам в налоговом учете признаются процентами по долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ16). Они в целях налогообложения прибыли включаются, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов. Пункт 8 ст. 272 НК РФ регулирует порядок признания процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам в расходах. Статья 269 НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов к расходам (т.е. предельный размер, дату признания и др.). Пункт 4 ст. 328 НК РФ определяет порядок ведения аналитического налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Кроме того, согласно п. 8 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Отнесение процентов по долговым обязательствам на расходы в целях налогообложения прибыли организаций на сегодняшний день является достаточно трудоемким как для налогоплательщиков, так и для контролирующих этот процесс органов. Изменения, внесенные в п. 1 ст. 269 НК РФ «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам» (новое название статьи - «Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения»), должны упростить порядок исчисления сумм процентов по кредитам и займам, сблизить бухгалтерский и налоговый учеты.

Согласно новой редакции данной статьи, вступающей в силу с 1 января 2015 года, проценты по товарным и коммерческим кредитам, займам, банковским вкладам, банковским счетам или иным заимствованиям независимо от способа их оформления (за исключением контролируемых сделок, признаваемых таковыми в соответствии с НК РФ) признаются доходом (расходом) исходя из фактической ставки. То есть нормирование расходов такого вида процентов фактически НК РФ отменено. А вместе с этим остается в прошлом и ряд спорных вопросов, касающихся отнесения процентов к расходам, например вопросы, связанные с признанием долговых обязательств сопоставимыми.

При этом доходы (расходы) в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, возникшие в результате контролируемых сделок (т.е. сделок между взаимозависимыми лицами, определяемых по ст. 105.14 НК РФ), признаются с 2015 года исходя из фактической ставки с учетом положений раздела У.1 НК РФ, который определяет порядок контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Согласно п. 1.1 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, одной из сторон которой является банк, налогоплательщик вправе:

- признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ;

15 Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99».

16 Налоговый кодекс РФ от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 21.07.2014).

- признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Если данные условия в налоговом учете организации не соблюдены, то доходом (расходом) она будет признавать процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела У.1 НК РФ о контролируемых сделках.

Новый пункт 1.2 ст. 269 НК РФ устанавливает минимальные и максимальные значения процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от вида валюты (в рублях, евро, китайских юанях, фунтах стерлингов, швейцарских франках или японских йенах, иных валютах), в которой получены заемные средства, открыты вклады и счета. Например, по долговому обязательству, оформленному в рублях, определен интервал от 75 до 180 % в (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 % (начиная с 1 января 2016 года) ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (далее - Банк России).

Особенности применения процентных ставок, на основе которых определяются интервалы их предельных значений, установлены в п. 1.3 ст. 269 НК РФ: конкретизируется (спорный ранее вопрос), что под ставкой рефинансирования Банка России будет пониматься в случае фиксированных ставок по кредитному договору и в случае их изменения в течение действия этого договора.

При этом изменения, внесенные в ст. 269 НК РФ, не затронули п.п. 2, 3, 4 данной статьи, касающиеся вопросов контролируемой задолженности перед иностранными организациями и капитализации процентов по таким обязательствам.

Доходы (расходы) в виде процентов по долговым обязательствам включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в зависимости от того, какой метод учета доходов и расходов применяется в налоговом учете:

- по кассовому методу после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ), на дату их выплаты17;

- по методу начисления в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и(или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом измененный с 01.01.2014 п. 4 ст. 328 НК РФ18 устанавливает следующие сроки признания доходов (расходов) в виде процентов при использовании налогоплательщиком метода начисления: ежемесячно независимо от срока уплаты процентов по кредитному договору (договору займа), по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. В силу абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается сумма процентов, начисленных только за фактическое время пользования заемными средствами (изменения этих утверждений не коснулись).

В аналитическом учете кредитора, заемщика сумма процентов должна отражаться в составе расходов в соответствии с п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ, изложенных в новой редакции, действующей на том же основании, что и редакция ст. 328 НК РФ, с 01.01.2014. Основываясь на утверждении п. 8 ст. 272 НК РФ, определяющего порядок включения процентов по договорам займа или иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в состав расходов для целей налогообложения, налогоплательщики должны отражать их на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором. Если договор прекращает свое действие в течение календарного месяца, то проценты учитываются в расходах на дату прекращения действия этого договора.

В отношении договоров, согласно которым исполнение обязательства зависит от стоимости или иного значения базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, в абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ указано следующее:

17 Письмо УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 № 20-12/89146.

18 Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

- расходы, начисленные исходя из фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного или налогового периода;

- расходы, фактически полученные на основании сложившейся стоимости или иного значения базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.

Пример: Общество с ограниченной ответственностью «Удача», отражающее доходы и расходы в целях налогообложения по методу начисления, 15.01.2014 берет кредит в банке в размере 3 млн руб. Проценты по договору начисляются и выплачиваются по окончании периода кредитования с 01.01.2015. Кредит подлежит возврату 15.12.2014. Вся сумма процентов в данной ситуации учитывается «Удачей» в расходах на последнее число каждого месяца с января по ноябрь 2014 года и на дату возврата основной суммы долга по договору - 15.12.2014, а не в 2015 году и позднее.

Отметим, что до внесения указанных выше изменений, ст. 272 и 328 НК РФ имели неоднозначное толкование. Так, ВАС РФ19 посчитал, что списание процентов в расходы для целей налога на прибыль возможно только в периоде, когда организация фактически перечисляет (выплачивает) их заимодателю, кредитору (возможно суд исходил из конкретной ситуации, существующей у налогоплательщика: по условиям договора проценты уплачивались после погашения основной суммы долга). По мнению суда, пока кредит (заем) не погашен, у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате процентов, поэтому нет основания уменьшать налогооблагаемую прибыль на расходы по заемным средствам. Федеральная налоговая служба России, напротив считала, что, независимо от условий договора по оплате процентов, отражению они подлежат в периоде пользования кредитом (займом). Мнения федеральных арбитражных судов по данному вопросу расходились20.

На сегодня эти споры себя исчерпали. Минфин России позицию налоговых органов посчитал более обоснованной и внес изменения в соответствующие статьи НК РФ.

С 1 января 2015 года из ст. 250 НК РФ «Внереализационные доходы» будет исключен пункт 11.121, который определял термин «суммовая разница» как разницу между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, и фактически поступившей (уплаченной) суммой в рублях. При этом суммовые разницы по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются в доходах (расходах) по НК РФ в порядке, установленном до дня вступления означенного закона в силу. Все это коснется и переоценки задолженности в виде процентов по кредитам и займам. Суммовые разницы будут учитываться по правилам, существующим для курсовых разниц.

В свою очередь, курсовые разницы в случае пересчета выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, с 1 января 2015 года будут учитываться по новым правилам. Согласно п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, изложенных в новой редакции, такие требования (обязательства), например, проценты по кредитам, займам, необходимо пересчитывать в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) и(или) на последнее число текущего месяца (а не на последнее число отчетного (налогового) периода, как об этом сказано в действующей редакции) в зависимости от того, что произошло раньше. На сегодняшний день трактовка рассматриваемых пунктов противоречит пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которыми для внереализационных доходов (расходов) к ним относят и проценты по долговым обязательствам, датой получения дохода (расхода) признается последнее число текущего месяца по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. С 1 января 2015 года это противоречие будет устранено.

19 Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09.

20 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2013 № А42-1959/2012, Постановление ФАС Московского округа от 05.07.2012 № А41-20293/11 и др.

21 Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Налог на добавленную стоимость

Интересными в контексте рассматриваемой темы статьи представляются два письма Минфина России22 и Письмо ФНС России23.

Они изменили более раннюю официальную версию обложения НДС процентов по коммерческому кредиту, обоснованную тем, что такие проценты являются доходами, непосредственно связанными с оплатой товаров.

В новых документах Минфин России пришел к выводу, что проценты, которые получены продавцом при реализации товаров (имущества казны) на условиях коммерческого кредита, в частности по отсрочке, рассрочке, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Вывод был сделан на основании судебной практики по данному вопросу.

Учет расчетов по налогу на прибыль организаций (ПБУ 18/02)

Сумма сверхнормативных процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, признаваемая прочим расходом в бухгалтерском учете и не принимаемая для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании п. 8 ст. 270 и п. 1.2 ст. 269 НК РФ, признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02) и отражается по дебету 99 «Прибыли и убытки» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Д 99 К 68).

В последующем(их) отчетном(ых) периоде(ах) существует вероятность изменения соотношения размера собственного капитала и долгового обязательства, в силу чего сумма процентов по долговым обязательствам, признаваемых контролируемой задолженностью, может быть признана вычитаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового актива (ОНА), начисление которого отражается корреспонденцией по дебету счета 09 «Отложенный налоговый актив» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Д 09 К 68), а уменьшение (погашение) обратной записью по дебету счета 68 и кредиту счета 09 (д 68 К 09) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/0224).

Подводя итог вышеизложенному, следует отметить, что, благодаря внесенным в законодательство изменениям, в целом учет процентов по кредитам и займам стал более понятным и простым. Некоторые спорные моменты были уточнены и имеют теперь однозначное решение. Однако введение новых норм в расходы в виде процентов по контролируемым сделкам может вызвать у налогоплательщиков и налоговых органов новые вопросы и споры, которые, возможно, будут решаться, как и прежде, в судебном порядке, например по применению предельных ставок, определяемых исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на различные даты. Кроме того, остались нерешенными и старые проблемы, такие как отнесение процентных расходов к обоснованным или необоснованным в зависимости от цели, на которые направлены заемные средства; расчет предельного размера процентов в рамках международных договоров (соглашений).

22 Письма Минфина России от 17.06.2014 № 03-07-15/28722 и от 18.08.2014 № 03-07-11/41207.

23 Письмо ФНС России от 08.07.2014 № ГД-4-3/13219 «О направлении письма Минфина России».

24 Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02».

Библиографический список

1. Налоговый кодекс РФ от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 21.07.2014).

2. Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (ред. от 21.07.2014).

3. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

4. Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового Кодекса Российской Федерации».

5. Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

6. Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации».

7. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99».

8. Приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000» (ред. от 18.09.2006).

9. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (ред. от 08.11.2010).

10. Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02».

11. Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».

12. Приказ Минфина России от 08.11.2010 № 144н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».

13. Приказ Минфина России от 27.04.2012 № 55н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».

14. Письмо Минфина России от 17.06.2014 № 03-07-15/28722.

15. Письмо Минфина России от 18.08.2014 № 03-07-11/41207.

16. Письмо ФНС России от 08.07.2014 № ГД-4-3/13219 «О направлении письма Минфина России».

17. Письмо УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 № 20-12/89146.

18. Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09.

19. Постановление ФАС Московского округа от 05.07.2012 № А41-20293/11.

20. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2013 № А42-1959/2012.