CC BY
333
УДК 336.02
сравнительный анализ режимов налоговой консолидации России и зарубежных стран
в статье рассматриваются особенности российского и зарубежных режимов налоговой консолидации. в результате проведенного анализа выявлены сходства и различия российского и зарубежных режимов налоговой консолидации, сделан вывод о возможности использования зарубежного опыта в качестве основы для возможных направлений развития и совершенствования налогообложения консолидированных групп в России.
Ключевые слова: консолидированное налогообложение; налоговая консолидация; консолидированная группа налогоплательщиков; группа компаний.
The paper is focused on specific features of the Russian and foreign tax consolidation regimes. The research has revealed similarities and differences existing in the Russian and foreign tax consolidation regimes, and a conclusion has been made that the foreign experience may be used as the basis for future strategies of development and improvement of the consolidated group taxation in Russia.
Keywords: consolidated taxation; tax consolidation; consolidated group of taxpayers; company group.
Введение в российскую налоговую практику концепции консолидированной группы налогоплательщиков (далее — КГН, группа) является одним из наиболее значимых изменений, внесенных в российское налоговое законодательство за последние годы.
Мировая практика консолидированного налогообложения имеет значительно более длительную историю по сравнению с российской. За более чем столетний период развития практики применения специальных режимов налогообложения для групп компаний накоплен значительный опыт, который может быть использован в качестве основы для совершенствования российской практики. С этой точки зрения практический интерес представляют режимы налогообложения групп компаний развитых стран, понимание специфики которых позволяет определить потенциальные пути развития налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков в России.
Для определения общих принципов построения КГН проведен сравнительный анализ особенностей консолидированного налогообложения прибыли в России и пяти зарубежных странах (США, Германия, Нидерланды, Франция, Япония),
Смирное Денис Александрович
д-р экон. наук, профессор кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета E-mail: DASmirnov@fa.ru
Бабенко Дмитрий Александрович
аспирант кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета E-mail: babenko.dmitry@gmail.com
Таблица
Критерий долевого участия материнской компании в капитале дочерних компаний
Страна Минимальный порог долевого участия,%
Япония 100
Нидерланды 95
Франция 95
США 80
Германия 50
Примечание. Составлено авторами на основе данных отчета PWC Worldwide Tax Summaries - Corporate Taxes 2012/13. URL: http://www. pwc.com/taxsummaries (дата обращения: 01.05.2013).
законодательством которых предусмотрена возможность формирования группы компаний для целей исчисления и уплаты корпоративного налога на прибыль.
Способ применения режима налоговой консолидации
Во всех исследуемых иностранных юрисдикциях установлен добровольный принцип применения режимов налоговой консолидации, что позволяет компаниям самостоятельно принимать решение о целесообразности их использования. Законодательство некоторых стран предусматривает минимальный срок применения режима налоговой консолидации. В Германии [1, р. 94] и Франции [2, р. 126] группа компаний для целей налогообложения формируется на срок не менее 5 лет.
В соответствии с российским законодательством компании сами решают, применять данный режим или нет, что следует из определения КГН, приведенного в ст. 25.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), а в ст. 25.2 настоящего Кодекса установлен минимальный срок, на которой может создаваться КГН, — не менее 2 лет.
Требования к участникам группы
По общему правилу во всех рассматриваемых иностранных юрисдикциях исполнять роль материнской компании в КГН должна организация, созданная в соответствии с законодательством страны, согласно которому создается КГН. В Нидерландах [3, р. 105] и Германии [1, р. 94] материнской компанией также может стать иностранное юридическое лицо в случае, если оно является резидентом госу-
дарства, с которым заключен договор об избежании двойного налогообложения, и оно осуществляет деятельность через постоянное представительство в стране, где создается КГН.
Основным критерием, определяющим возможность участия дочерних компаний в КГН, является выполнение требования, предъявляемого к уровню долевого участия материнской компании, установленного в виде порогового значения в процентах. В рассматриваемых иностранных юрисдикциях значения данного критерия варьируют от 50 до 100% прямого или косвенного участия (таблица).
Как и материнские компании, дочерние компании должны быть по общему правилу резидентами той страны, в которой создается КГН. Исключения для иностранных дочерних компаний составляют законодательства Франции [2, р. 126] и Нидерландов [3, р. 105], которые позволяют иностранным компаниям войти в группу, если они, во-первых, являются резидентами стран ЕС, Исландии или Норвегии (для Франции) либо страной, с которой заключен договор об избежании двойного налогообложения (для Нидерландов), и, во-вторых, осуществляют свою деятельность через постоянное представительство.
В Японии [3, р. 968] в группу могут входить только японские дочерние компании.
В США КГН может состоять из американских корпораций, за исключением организаций, освобожденных от обложения корпоративным подоходным налогом, и организаций, имеющих особый порядок налогообложения (страховые компании, инвестиционные фонды и др.), а также иностранных дочерних компаний, являющихся
резидентами Канады или Мексики, в которых американская компания имеет стопроцентное прямое или косвенное участие [4, р. 147].
Согласно ст. 25.2 НК РФ участниками КГН могут быть только российские организации. При этом в группу могут войти дочерние компании, доля непосредственного и (или) косвенного участия основного общества в которых составляет не менее 90%. Законодательством предусмотрен ряд ограничений, связанных со статусом и особенностями деятельности потенциальных участников КГН.
Помимо ограничений, касающихся состава участников КГН, главой 3.1 НК РФ предусмотрены требования к сумме уплаченных всеми участниками КГН федеральных налогов, объему выручки и размеру активов, которые установлены на уровне, значительно превышающем уровень, предусмотренный для отнесения компаний к категории крупнейших налогоплательщиков федерального уровня.
определение налоговой базы группы
Во Франции [2, р. 127], Японии [5, р. 64], США [4, р. 148] и Германии [1, р. 95] определение совокупной налоговой базы начинается с расчета каждым участником собственной налоговой базы, передающего материнской компании, которая, суммируя полученные положительные (прибыли) и отрицательные (убытки) величины, определяет общую налоговую базу КГН. Таким образом, при наличии убыточных компаний в группе происходит зачет убытков одних участников за счет прибыли других уже в текущем периоде без переноса на будущее.
В Нидерландах [3, р. 106] закреплен иной подход к определению общей налоговой базы КГН. Так, группа, создаваемая для целей налогообложения, рассматривается как «единый субъект», и все дочерние компании, несмотря на наличие статуса самостоятельного юридического лица, признаются структурными подразделениями материнской компании. С момента создания группы все имущество и обязательства дочерних компаний переходят к материнской компании, а все операции, совершаемые дочерними компаниями, для целей налогообложения рассматриваются как операции, совершаемые материнской компанией.
В России каждый участник КГН ведет налоговый учет на индивидуальной основе и самостоятельно рассчитывает доходы и расходы по общим правилам (ст. 278.1 и 321.2 НК РФ). Ответственный участник на основании полученных от других участников данных рассчитывает
консолидированную налоговую базу, определяемую как разница сумм всех доходов и расходов участников КГН. Данный механизм применяется в отношении налоговой базы, облагаемой по основной ставке 20%. В отношении доходов, облагаемых по иным ставкам, участники КГН определяют налоговую базу самостоятельно.
налогообложение внутригрупповых операций
Режимы налоговой консолидации во Франции [2, р. 127], Японии [5, р. 64] и США [4, р. 151] предусматривают исключение доходов и расходов по вну-тригрупповым операциям при исчислении налогооблагаемой базы. При этом результат операций не учитывается до наступления любого из следующих событий:
• имущество, переданное в результате вну-тригрупповой операции, реализуется стороне, не являющейся участником КГН;
• одна из компаний, участвовавших во вну-тригрупповой операции по передаче имущества, выходит из состава группы.
При наступлении одного из указанных событий доход, полученный ранее при осуществлении вну-тригрупповой сделки, должен быть восстановлен и учтен при налогообложении.
В Германии [1, р. 96] не предусмотрено освобождение от налогообложения по внутригрупповым операциям, за исключением выплаты дивидендов между участниками группы или признания доходов в виде прироста капитала, возникающего при реализации долей дочерних компаний.
В Нидерландах [3, р. 106] доходы и расходы по внутригрупповым операциям не учитываются при определении налоговой базы КГН. И это является логичным следствием того, что для целей налогообложения группа признается единым налогооблагаемым субъектом, а дочерние компании рассматриваются в качестве подразделений материнской компании.
Российское законодательство не содержит специальных норм, предусматривающих особый порядок налогообложения операций, осуществляемых между участниками одной группы.
Признание убытков, возникших до начала применения режима налоговой консолидации
Законодательства Франции [2, р. 127], США [4, р. 149] и Нидерландов [3, р. 106] позволяют участни-
кам КГН учитывать убытки, возникшие до консолидации. Однако они учитываются только получившим его участником при определении им собственной налоговой базы, передаваемой затем материнской компании для определения общей налоговой базы группы.
В Японии [5, p. 64] до 2010 г. предконсолидаци-онные убытки не могли учитываться компаниями в период применения налоговой консолидации. Однако с 2010 г. вступили в силу поправки, отменившие данное ограничение и позволившие участникам группы учитывать убытки, возникшие до консолидации, в порядке, аналогичном действующему во Франции, США и Нидерландах.
В отличие от других стран, законодательство Германии [1, p. 96] не допускает принятие пред-консолидационных убытков, сумма которых не может быть использована участником, имеющим накопленный убыток, до момента его выхода из группы либо ее ликвидации.
В отношении убытков, возникших у участников консолидированной группы до вступления ими в группу, российским законодательством установлен порядок, схожий с правилами, применяемыми в Германии. Согласно п. 6 ст. 278.1 НК РФ не допускается суммирование убытков участников КГН, понесенных ими до вхождения в состав этой группы, с консолидированной налоговой базой. Данные убытки участник может использовать только после выхода из состава группы либо ее ликвидации (п. 6 ст. 283 НК РФ).
Признание убытков, возникших в течение применения режима налоговой консолидации, при выходе участника из группы или ее ликвидации
На практике могут возникать случаи, когда после возникновения группового убытка один из участников выходит из КГН либо вся группа ликвидируется, в связи чем возникает вопрос о том, каким образом может быть использована оставшаяся неиспользованная часть убытка, возникшего в период консолидации.
В зарубежной практике сложились два основных подхода в решении данного вопроса.
В соответствии с первым подходом (stay-with-the-group approach) при выходе одного из участников из КГН убытки, возникшие в период консолидации, остаются в группе и не распределяются в пользу участника, покидающего группу, даже
в случае, если неиспользованный убыток был частично сформирован самим участником в период его пребывания в КГН. В случае ликвидации КГН неиспользованная часть группового убытка остается с материнской компанией и может быть использована ею при подаче индивидуальной декларации за периоды после ликвидации группы. Данный подход применяется во Франции [2, p. 128], Германии [1, p. 95] и Нидерландах [6, p. 168].
Второй подход (apportionment approach), применяемый в США [6, p. 169] и Японии [6, p. 167], при выходе компании из группы предусматривает возможность передачи ей части группового убытка в той доле, в которой он был сформирован за счет данной компании в период консолидации. В случае ликвидации группы неиспользованный групповой убыток распределяется между участниками КГН пропорционально «вкладу» каждого в сумму сформированного убытка.
Российское законодательство содержит прямую норму, согласно которой организация, являвшаяся участником КГН, после выхода из состава группы либо ее ликвидации не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного в период ее действия (п. 6 ст. 283 НК РФ). В части убытка, возникшего в период консолидации, установлено, что в случае, если консолидированная группа понесла убыток в предыдущем налоговом периоде (-ах), ответственный участник такой группы вправе уменьшить консолидированную налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы. При этом каких-либо оговорок в части возможности использования ответственным участником убытка, сформированного за счет участника, вышедшего из состава КГН, законодательство не содержит.
Представление налоговой отчетности
Режимы налоговой консолидации всех анализируемых юрисдикций предусматривают представление материнской компанией общей налоговой декларации, в которой раскрываются общая налоговая база и сумма налога по группе. При этом если в Нидерландах [3, p. 107] и США [4, p. 152] дочерние компании освобождены от подачи налоговой отчетности, то во Франции [2, p. 130], Германии [1, p. 96] и Японии [5, p. 65] закон требует представления дочерними компаниями налоговых деклараций в общем порядке, где раскрывается размер налоговой базы переданной ими материнской компании.
В соответствии с российским законодательством составление и представление налоговой декларации по налогу на прибыль по КГН возложено на ответственного участника (подп. 3 п. 3 ст. 25.5, п. 8 ст. 289 НК РФ). При этом остальные участники группы освобождены от подачи деклараций, за исключением случая, если ими в отчетном или налоговом периоде были получены доходы, не включаемые в расчет консолидированной налоговой базы (доходы, облагаемые не по основной ставке 20%) (п. 7 ст. 289 НК РФ).
уплата налога
Во всех рассматриваемых зарубежных режимах обязанность по расчету и уплате налога от имени всей КГН возложена на материнскую компанию.
Во Франции [2, p. 128], Германии [1, p. 94] и Нидерландах [3, p. 107] участники КГН вправе самостоятельно решить, каким образом распределять между собой расходы по уплате налога. В США [4, p. 153] порядок распределения суммы уплачиваемого налога может быть определен в специальном соглашении (tax sharing agreement). В отличие от других стран, в Японии [7, p. 45] законодательством предусмотрена специальная формула, в соответствии с которой участники группы обязаны распределять уплачиваемую группой сумму налога между собой.
По российским правилам налоговой консолидации в случае создания консолидированной группы обязанность по уплате налога и авансовых платежей по налогу на прибыль от имени всей группы возлагается на ответственного участника (подп. 2, п. 3, ст. 25.5, п. 2 ст. 286 НК РФ).
Российское законодательство не содержит условий, касающихся порядка распределения расходов на уплату налога между участниками КГН. Однако учитывая возможность включения в договор о создании КГН порядка исполнения обязанностей участниками группы, не предусмотренных законодательством (подп. 5 п. 2 ст. 25.3 НК РФ), участники группы вправе самостоятельно определить в договоре порядок внутренних взаиморасчетов, связанных с уплатой налога в бюджет.
ответственность при неисполнении обязанности по уплате налога
В Германии [1, p. 96], Японии [5, p. 65] и Нидерландах [3, p. 107] участники КГН солидарно несут ответственность по всей сумме налога группы, а также по возникающим в связи с его неуплатой
суммам пени и штрафов. Во Франции [2, р. 128] все участники КГН несут солидарную ответственность по уплате налога и причитающимся суммам пени и штрафов, однако ответственность дочерних компаний при этом ограничена суммой налога, которую бы они заплатили, если бы не являлись участниками группы, т.е. рассчитанной исходя из их индивидуальной налоговой базы.
Как и в других странах, в США [4, р. 153] также предусмотрена солидарная ответственность всех компаний, являющихся частью группы. Однако существуют специальные правила, по которым при представлении первой консолидированной налоговой отчетности группа может выбрать один из методов распределения ответственности: пропорционально доле каждого участника в общей налоговой базе, пропорционально доле каждого участника в общей сумме налога или иным способом, предварительно согласованным со Службой внутренних доходов.
Согласно российскому налоговому законодательству, касающемуся исполнению обязанностей по уплате налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов, участники КГН солидарно несут субсидиарную ответственность. В случае неуплаты или неполной уплаты налога ответственным участником КГН налоговый орган вправе предъявить требование об исполнении обязанности, а следовательно, ответственности как ко всем участникам группы совместно, так и к любому из них в отдельности, полностью либо в части долга.
выводы
На основании проведенного анализа можно сделать следующие выводы:
1) как и в других странах, в России закреплено добровольное применение режима налоговой консолидации;
2) порядок определения консолидированной налоговой базы российскими консолидированными группами соответствует широко распространенной в зарубежной практике концепции налоговой консолидации, предусматривающей расчет каждым участником КГН собственной налоговой базы и ее последующую передачу материнской компании для определения консолидированного результата;
3) как и в других странах, в России предусмотрены представление единой налоговой декларации и уплата налога материнской компанией (ответственным участником), а также закрепление за
всеми участниками солидарной ответственности по исполнению налоговых обязательств КГН.
Вместе с тем российское законодательство предусматривает значительные ограничения по использованию режима КГН, что существенно сужает возможности компаний по его применению по сравнению с большинством из рассмотренных зарубежных налоговых систем, в частности:
1) в КГН могут входить только российские компании, тогда как законодательство зарубежных стран в ряде случаев позволяет включать в группу иностранные компании, осуществляющие деятельность в данной стране через постоянные представительства;
2) для создания КГН компании должны соблюдать критерии, характеризующие размер деятельности группы (выручка, активы, уплаченные налоги), применение которых не выявлено ни в одной из анализируемых иностранных юрисдикций;
3) в отличие от российского законодательства, в большинстве зарубежных стран внутригруппо-вые операции либо полностью освобождены от налогообложения, либо для них предусмотрены отсрочки от уплаты налогов до момента выхода участника (-ов) из состава группы или момента вывода имущества за пределы КГН;
4) в большинстве стран допускается учет убытков, возникших у участников КГН до ее создания, а также распределение между участниками убытков, возникших в период консолидации, в случае ликвидации группы или выхода из ее состава одного из участников.
Таким образом, российский режим налоговой консолидации имеет как сходства, так и различия с режимами налогообложения групп компаний развитых стран. По мнению авторов, выявленные различия в первую очередь необходимо рассматривать в качестве потенциальных возможностей по дальнейшему развитию и совершенствованию российской практики налогообложения консолидированных групп.
Внедрение в России подходов, соответствующих накопленному в течение длительного времени мировому опыту консолидированного налогообложения, может способствовать решению важных задач по приближению российской налоговой системы к зарубежным стандартам и улучшению инвестиционного потенциала страны. Вместе с тем оценка целесообразности развития российского режима налоговой консолидации в соответствии
с подходами, сложившимися в зарубежной практике, не может быть проведена без учета специфики российской налоговой системы и особенностей действующего режима налоговой консолидации.
Литература
1. Perdelwitz A. Germany — Corporate Taxation. IBFD, Tax Research Platform: Country Analyses — Germany (Last Reviewed 01.12.2012). 132 p. URL: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 15.01.2013).
2. Robert E. France — Corporate Taxation. IBFD, Tax Research Platform: Country Analyses — France (Last Reviewed 01.09.2012). 179 p. URL: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 13.01.2013).
3. Offermanns R. Netherlands — Corporate Taxation. IBFD, Tax Research Platform: Country Analyses — Netherlands (Last Reviewed 01.09.2012). 142 p. URL: http://online.ibfd.org/ kbase (дата обращения: 14.01.2013)
4. Rienstra J.G. United States — Corporate Taxation. IBFD, Tax Research Platform: Country Analyses — United States (Last Reviewed 24.05.2012). 251 p. URL: http://online.ibfd.org/ kbase (дата обращения: 14.01.2013)
5. Roose E.N., Mizutani T., Tomita C. Japan — Corporate Taxation. IBFD, Tax Research Platform: Country Analyses — Japan (Last Reviewed 01.09.2012). 103 p. URL: http://online.ibfd.org/ kbase (дата обращения: 15.01.2013)
6. Ting A. The Taxation of Corporate Groups Under Consolidation: An International Comparison. Cambridge University Press, 2012. 321 p.
7. Masui Y. International Fiscal Association 2004 Vienna Congress, General Report: Group Taxation. Cahier de droit fiscal international, Vol. 89b. Amsterdam: International Fiscal Association, 2004, pp. 21-67.
8. Гончаренко Л. И., Майбуров И. А., Иванов Ю.Б. Реформирование налоговой системы: обсуждение проблем и перспектив // Налоговая политика и практика. 2012. № 8. С.10-12.
9. Новоселов К.В. Консолидированные группы налогоплательщиков. Кто они? // Налоговая политика и практика. 2012. № 1. С. 34-39.
10. Новоселов К.В. Консолидированные группы налогоплательщиков: исчисление и уплата налога на прибыль с 2012 года // Налоговая политика и практика. 2012. № 2. С. 31-35.
