CC BY
74
УДК 336.2
институт консолидированного налогообложения: проблемы согласования интересов налогоплательщиков и бюджетных возможностей
двухлетний период функционирования российской модели налоговой консолидации выявил очевидные проблемы законодательства. в статье систематизированы результаты внедрения консолидированных групп налогоплательщиков в России, сформулированы предложения по изменению бюджетного и налогового законодательства, нацеленные на урегулирование бюджетных потерь регионов и обеспечение налоговых интересов российских организаций.
Ключевые слова: налоговая консолидация; консолидированная группа налогоплательщиков; налог на прибыль организаций; бюджет.
The two-year period of the Russian tax consolidation model operation has exposed obvious legislation problems. The paper classifies the results of implementation of consolidated taxpayer groups in Russia, formulates proposals for updating the budget and tax legislation with a focus on resolving regional budget loss problems and ensuring tax interests of Russian organizations.
Keywords: tax consolidation; consolidated taxpayer group; corporate income tax; budget.
Ермакова Елена Алексеевна
д-р экон. наук, профессор кафедры финансов Саратовского государственного социально-экономического университета Е-таН: [email protected]
история создания механизма налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков
Первые примеры объединения групп компаний в единый субъект налогообложения датированы началом ХХ в.: 1902 г. - Австрия, 1917 г. - США,
1920 г. - Германия, 1936 г. - Дания, 1940 г. - Нидерланды, 1942 г. - Испания [2]. Консолидация налогообложения участников холдингов при уплате налога на прибыль соответствует практике большинства зарубежных стран и праву Европейского союза. Главный принцип консолидации, состоящий в том, что участники группы рассматриваются как одна экономическая единица, является базовым для законодательства большинства стран. При этом могут отличаться консолидируемые налоги, основания и механизм консолидации, особенности уплаты налога.
В России модель налоговой консолидации действует с 2012 г., т.е. с даты введения в действие главы 3.1 «Консолидированная группа налогоплательщиков» НК РФ, введенной в действие Федеральным законом от 16.11.2011 № 321-Ф3 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации
в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков».
В России идея консолидации налогоплательщиков возникла еще на стадии разработки проекта Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), но в процессе рассмотрения законопроекта было принято решение от нее отказаться в силу ее слабой проработанности и недостаточности у налоговых органов профессионального опыта по работе с крупнейшими налогоплательщиками. В результате накопления определенного опыта в администрировании крупнейших налогоплательщиков в России, появились предпосылки для введения института консолидации налогоплательщиков.
Заметим, что понятие «консолидированная группа налогоплательщиков» введено в российское законодательство Федеральным законом от 22.06.2007 № 115-ФЗ «О финансово-промышленных группах»: в случаях и в порядке, установленных законодательством РФ о налогах, договором о создании финансово-промышленной группы, участники финансово-промышленной группы, занятые в сфере производства товаров, услуг, могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков, а также могут вести сводные (консолидированные) учет, отчетность и баланс финансово-промышленной группы [3]. Однако ввиду отсутствия соответствующих норм в НК РФ данная норма не действовала.
Консолидация налогообложения прибыли участников группы не меняет основные принципы налогообложения, не предусматривает создания нового субъекта налогообложения в виде консолидированной группы
Позднее в Концепции развития корпоративного законодательства на период до 2008 г., разработанной Минэкономразвития России, упоминалось о целесообразности введения специального налогового режима для группы связанных лиц в целях создания комфортных условий ведения бизнеса как условия обеспечения
высоких темпов роста российской экономики и повышения ее конкурентоспособности.
Только к концу первого десятилетия XXI века совершенствование механизма налогообложения крупных взаимозависимых структур вошло в число приоритетных задач налоговой политики России. Так, в Бюджетном послании Президента Российской Федерации «О бюджетной политике в 2008-2010 годах» обозначена необходимость реализации в России института консолидированной налоговой отчетности с целью справедливого распределения средств между субъектами РФ.
Модели
консолидированного налогообложения холдингов
На основе обобщения зарубежной практики можно выделить две модели консолидированного налогообложения холдингов:
• консолидация налогообложения осуществляется путем «приращения» налоговой правосубъектности материнской (управляющей) компании, т.е. головная организация получает возможность учитывать при исчислении и уплате ряда налогов финансовый результат деятель -ности дочерних компаний. В этом случае в целях исчисления отдельных налогов дочерние компании приравниваются по своему правовому положению к филиалам юридического лица — головной компании;
• в целях налогообложения признается правосубъектным с точки зрения налогового права все корпоративное объединение (холдинг), которое в отношении ряда налогов выступает как единый налогоплательщик, обеспечивающий централизованный налоговый учет по соответствующим налоговым платежам. Следовательно, бремя исполнения обязанностей консолидированного налогоплательщика может быть возложено на любую компанию, входящую в данное корпоративное объединение (холдинг).
Налоговые преимущества консолидированных групп налогоплательщиков
Согласно российскому налоговому законодательству консолидированной группой налогоплательщиков (КГН) признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций без создания юридиче-
ского лица на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков для исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков. Следовательно, консолидация налогообложения прибыли участников группы не меняет основные принципы налогообложения, не предусматривает создания нового субъекта налогообложения в виде консолидированной группы. При этом участники холдингов рассматриваются как консолидированная группа налогоплательщиков, представляющая собой не просто совокупность самостоятельных организаций, а некое экономическое единство, в рамках которого ведется консолидированный налоговый учет (объектов, вычетов, доходов, расходов) и формируется сводная консолидированная налоговая база с возложением обязанности уплаты налога на одного из членов группы и солидарной ответственностью (по уплате налога, пеней, штрафа) всех членов группы.
Таким образом, налоговые преимущества КГН возможны только по налогу на прибыль организаций. В целом консолидированное налогообложение в виде суммирования доходов и убытков, зачета внутрифирменного оборота передачи доходов и продукции между материнским и дочерними хозяйственными обществами можно рассматривать в качестве преференции для групп компаний (холдингов). Дополнительным преимуществом налоговой консолидации для налогоплательщиков является их освобождение от контроля налоговых органов за трансфертным ценообразованием между взаимозависимыми лицами, совершающими контролируемые сделки.
Предложения по изменению бюджетного и налогового законодательства
Основное условие, которое должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании группы, — непосредственное и (или) косвенное участие одной организации в уставном (складочном) капитале других организаций с долей этого участия в каждой такой организации — не менее 90%. Последнее условие вызвало у специалистов много споров. В мировой пра-
ктике минимальная доля участия одной организации в другой для получения права на объединение колеблется от 50 до 100%.
Считаем, что можно уменьшить в будущем установленный критерий по доле участия до 75%. Такой уровень обеспечивает головной компании возможность принимать практически любые решения в отношении дочерней компании и управлять ее финансовой и операционной политикой (т.е. фактически обеспечивает необходимую степень контроля основным обществом дочерних и зависимых участников).
Дополнительным преимуществом налоговой консолидации для налогоплательщиков является их освобождение от контроля налоговых органов за трансфертным ценообразованием между взаимозависимыми лицами, совершающими контролируемые сделки
Данный налоговый инструмент имеет ряд ограничений для формирования в части требований к финансовым показателям для совокупности организаций, являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков:
• совокупная сумма налогов — НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, — уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании группы, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, — не менее 10 млрд руб.;
• суммарный объем выручки от продажи товаров (продукции, выполнения работ и оказания услуг), а также от прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании группы, — не менее 100 млрд руб.;
• совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря
календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании группы, — не менее 300 млрд руб.
По нашему мнению, с целью унификации налогового законодательства, а также повышения прозрачности и простоты налоговой системы необходимо устанавливать гармонизированные финансовые требования. В частности, считаем, что «входные» финансовые требования должны быть аналогичны требованиям идентификации крупнейших налогоплательщиков. Такой подход в России пока не реализован. В 2012 г. были изменены критерии регионального уровня: суммарный объем полученных доходов — от 1 до 20 млрд руб. При этом либо активы находятся в пределах от 100 млн до 20 млрд руб. включительно, либо общие начисления федеральных налогов и сборов составляют от 75 млн до 1 млрд руб. Организация относится к крупнейшим налогоплательщикам по показателям финансово-экономической деятельности за любой год из предшествующих трех лет, не считая последнего отчетного года. Она сохраняет данный статус в течение трех лет, следующих за годом, в котором перестала удовлетворять критериям.
К началу 2014 г. в налоговых органах зарегистрировано 15 консолидированных групп налогоплательщиков [1]. В основном объединение крупных налогоплательщиков в группы произошло в нефтегазовом секторе, металлургии и связи. В России уже существуют группы металлургических и нефтяных компаний, есть группы в машиностроении и иных сферах деятельности. Интерес к новому налоговому институту проявляют компании авиационной и судостроительной отраслей. По прогнозам в России может появиться до 20 КГН.
Существующие КГН объединяют свыше 200 компаний, у которых приблизительно 2 тыс. основных подразделений. Объем налога на прибыль организаций этих компаний в масштабе всей страны составляет примерно 30%. В состав консолидированного налогоплательщика «Газпрома», например, входят более 50 юридических лиц, которые представляют более 4 тыс. обособленных подразделений более чем в 70 субъектах Российской Федерации.
Внедрение института консолидированного налогообложения становится причиной дополнительных налогово-бюджетных рисков.
С одной стороны, введение нового порядка консолидированного налогообложения имеет в основном инвестиционный характер, поскольку система консолидированного налогообложения ориентирована на уменьшение налоговой нагрузки крупных интегрированных структур с целью формирования у организаций мотивации к реструктуризации (избавление от неприбыльных активов). Подобная мера направлена не только на самих налогоплательщиков, поскольку упрощает ведение бизнеса, повышает его эффективность, стимулирует развитие интегрированных структур и способствует снижению налоговой нагрузки предприятий за счет объединения прибылей и убытков предприятий, входящих в группу, но и создает макроэффект — происходит унификация налоговой системы и упрощение налогового контроля за взаимозависимыми компаниями, решается проблема разделения доходов по региональным бюджетам.
С другой стороны, особенно на первом этапе внедрения механизма консолидации налоговые поступления в бюджеты (прежде всего региональные) сокращаются, поскольку на сумму убытков компаний уменьшается налогооблагаемая база объединенной консолидированной группы.
Функционирование института налоговой консолидации привело к росту поступлений налога на прибыль организаций в 42 регионах (51% субъектов Российской Федерации), снижению поступлений в 34 регионах (41% субъектов Российской Федерации) и нулевым приобретениям для бюджетов 7 субъектов Российской Федерации. Наибольшее снижение доходности произошло в Красноярском крае, Ханты-Мансийском округе, Тюменской и Вологодской областях [2]. Российским итогом налоговой консолидации стало снижение на 11 млрд руб. поступлений в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации. Однако предполагается рост налоговых поступлений в бюджетную систему за счет развития созданных консолидированных групп и ускорения темпов экономического роста в стране.
В Саратовской области прогнозируется негативное влияние поступления налога на прибыль организаций от консолидированных групп налогоплательщиков на доходы областного бюджета. Число предприятий, входящих в состав КГН,
НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ
97
расположенных на территории Саратовской области, увеличилось с шести в 2012 г. до девяти в 2013 г. В 2012 г. вертикально-интегрированные предприятия региона уплатили в бюджет налогов в объеме 3,2 млрд руб., прогнозная сумма 2013 г. — лишь 2,4 млрд руб. Таким образом, объем выпадающих доходов составляет 800 млн руб., т.е на 48% упали налоговые поступления от крупных плательщиков в 2013 г.
Очевидна проблема перераспределения налогового потенциала между регионами, выражающаяся, как правило, в «переливе» налоговой базы и налоговых поступлений в административно сильные субъекты Российской Федерации. Согласно законодательству наибольшая сумма исчисленного налога консолидированных групп должна уплачиваться в бюджеты тех регионов, где создано большее число рабочих мест и находится производственная база. В результате институт налоговой консолидации служит возрастанию негативного взаимного недоверия и противостояния субъектов Российской Федерации, что является недопустимым.
Существующую проблему сокращения налоговых поступлений в бюджеты и в целом бюджетные потери различные государства решают по-разному. Например, в Японии с целью компенсации потерь бюджета введен временный (на два года с момента начала применения консолидации) 2%-й добавочный налог на прибыль консолидированной группы налогоплательщиков. Впоследствии такой недостаток может быть компенсирован за счет:
• улучшения финансового состояния групп предприятий и, следовательно, увеличения налоговых поступлений;
• стимулирования «вывода из тени» значительной части доходов предприятий за счет ликвидации механизма внутригруппового трансфертного ценообразования.
С целью максимального учета мнений заинтересованных сторон основные направления налоговой политики на 2015-2017 гг. стали обсуждаться в формате Открытого правительства за несколько месяцев до внесения документа в Правительство РФ.
В числе наиболее целесообразных заслуживает внимание предложение К. М. Никитина, представляющего Центр налоговой политики экономического факультета МГУ, в отношении распределения налога на прибыль КГН по
бюджетам субъектов Российской Федерации по трем направлениям, а именно:
1) отказаться от использования показателя среднесписочной численности (применять только показатель фонда оплаты труда);
2) вместо показателя остаточной стоимости основных средств использовать показатель балансовой стоимости всех или по крайней мере более широкой группы активов (включая запасы, затраты);
3) дополнить формулу третьим показателем — удельного веса выручки участников КГН от продаж в пределах субъекта Российской Федерации в общем объеме совокупной выручки группы;
4) придать всем трем показателям одинаковый удельный вес — 1/3 (известная «массачусет-ская формула»).
Кроме того, с целью повышения прозрачности налоговой консолидации целесообразно ввести обязанность для таких групп раскрывать величину налоговых баз по налогу на прибыль организаций, приходящихся на каждый субъект Российской Федерации.
В жестких условиях формирования региональных бюджетов, на фоне сокращения возможностей увеличения налогового потенциала регионов, повышенной дефицитности и опасных величин долговой нагрузки субъектов Российской Федерации необходимо принимать срочные меры по изменению налогового законодательства в отношении КГН. Причем эти изменения должны носить солидарный характер, учитывающий интересы бизнеса (с целью расширения формируемой ими налоговой базы за счет инвестиционных проектов) и бюджетов регионов.
Литература
1. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов. URL: http://www.minfin.ru/common/img/ upl0aded/library/2013/06/0NNP_2013-06-05.pdf.
2. Кондрашова Н. Распределение налога на прибыль КГН по бюджетам // Налоговый вестник. 2012. № 10. С. 8.
3. Смирнов Д.М. Актуальные проблемы налогообложения консолидированных групп за рубежом и в России // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 5 (137). С. 33-39.
