Научная статья на тему 'О развитии зарубежной практики применения концепции консолидированнного налогообложения'

О развитии зарубежной практики применения концепции консолидированнного налогообложения Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

CC BY
235
60
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
Ключевые слова
КОНСОЛИДИРОВАННОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ / НАЛОГОВАЯ КОНСОЛИДАЦИЯ / КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ГРУППА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ / ГРУППА КОМПАНИЙ / CONSOLIDATED TAXATION / TAX CONSOLIDATION / CONSOLIDATED GROUP OF TAXPAYERS / GROUP OF COMPANIES

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Бабенко Д.А.

В статье рассматриваются основные изменения режимов налоговой консолидации зарубежных стран, произошедшие за последние года. В результате проведенного анализа выделено три основные тенденции развития концепции консолидированного налогообложения.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Похожие темы научных работ по экономике и бизнесу , автор научной работы — Бабенко Д.А.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

ABOUT DEVELOPMENT OF FOREIGN PRACTICE OF APPLICATION OF THE CONSOLIDATED TAXATION CONCEPT

In the articlethe main changes of foreign tax consolidation regimes, occurred for the last years are considered. As a result the three main tendencies of development of the consolidated taxation concept are determined.

Текст научной работы на тему «О развитии зарубежной практики применения концепции консолидированнного налогообложения»

гетических объектов. В этом накоплен большой опыт специализированного строительства и монтажа. На наш взгляд, учитывая огромное многообразие производственных и аппаратурных схем в различных отраслях, было бы полезно создание специализированных монтажных организаций в соответствующих отраслевых министерствах, особенно там, где ведутся новые технологические исследования и опытные работы по внедрению оригинальных схем и нового оборудования. Там же, где собственно строительные работы и планировка заводских территорий тесно связаны с особенностями новых технологических схем и коммуникаций, видимо, следует разрешать отраслевым министерствам создавать не только монтажные, но и соответствующие строительные организации.

Аналогичные проблемы возникают и при проведении работ по модернизации дорожно-транспортных предприятий. Строительство, связанное с модернизацией, по своему характеру напоминает работы по капитальному ремонту. В связи с этим нецелесообразно поручать выполнение работ по модернизации тем же строительно-монтажным организациям, которые ведут новое строительство. Опыт показывает, что при таком объединении все ресурсы и силы отвлекаются, прежде всего, на новое крупное строительство.

В настоящее время перед работниками инвестиционных отраслей экономики стоит важнейшая задача повышения производительности труда в сфере выпуска средств труда. Это значит, что работники отраслей экономики должны выпускать продукцию с меньшими затратами труда на единицу полезного эффекта, или на единицу мощности машин, или на единицу объема зданий и сооружений. Это обеспечивает снижение стоимости фондов на единицу мощности предприятий, инфраструктуры.

Правильная ориентация в вопросах определения эффективности материального производства и капитальных вложений приоб-

ретает особую важность в ближайшей перспективе. Ориентация всех отраслей экономики, работы каждого министерства и предприятия на решительное повышение эффективности и качества -это самое важное в условиях модернизации экономики региона.

Таким образом, на современном этапе функционирования производственных мощностей экономики становится все более необходимым материальной помощи страны как основа устойчивого социально-экономического развития региона на перспективу. На основании проведенного исследования можно сделать вывод о том, что при современном состоянии экономики модернизационные преобразования в ней могут принести существенный эффект лишь при формировании эффективного механизма управления и при значительном повышении технического уровня отраслей экономики региона.

Литература:

1. Петросянц В.З., Дохолян С.В., Петросянц Д.В., Баширова А.А. Стратегия регионального развития в условиях инновационных преобразований экономики. - М.: Экономика, 2011.

2. Социально-экономическое положение Республики Дагестан за январь-декабрь 2012 г. Территориальный орган федеральной службы государственной статистики по Республике Дагестан. -Махачкала 2013.

3. Колесников С.В. Влияние государства на развитие инновационных отношений в современной экономике // М.: Экономические науки. № 5. 2009.

4. Послание (отчет) главы Республики Дагестан Народному Собранию Республики Дагестан. - Махачкала, 2014.

5. Корнев А. Об обновлении активной части основного капитала производственной сферы // М.: Экономист. № 1. 2013.

УДК 336.02

О РАЗВИТИИЗАРУБЕЖНОЙ ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ КОНЦЕПЦИИ КОНСОЛИДИРОВАНННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Бабенко Д.А., аспирант Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, тел. +7 (916) 024-5236,

e-mail: babenko.dmitry@gmail.com

В статье рассматриваются основные изменения режимов налоговой консолидации зарубежных стран, произошедшие за последние года. В результате проведенного анализа выделено три основные тенденции развития концепции консолидированного налогообложения.

Ключевые слова:консолидированное налогообложение, налоговая консолидация, консолидированная группа налогоплательщиков, группа компаний

ABOUT DEVELOPMENT OF FOREIGN PRACTICE OF APPLICATION OF THE CONSOLIDATED TAXATION CONCEPT

Babenko D., the post-graduate student in Financial University under the Government of the Russian Federation

In the articlethe main changes of foreign tax consolidation regimes, occurred for the last years are considered. As a result the three main tendencies of development of the consolidated taxation concept are determined.

Keywords: consolidated taxation, tax consolidation, consolidated group of taxpayers, group of companies.

Одним из наиболее значимых изменений, произошедших в налоговом законодательстве за последние годы, является введение с 2012 года в российскую налоговую практику концепции консолидированной группы налогоплательщиков. Данный институт позволяет группе взаимосвязанных компаний составлять единую налоговую декларацию по налогу на прибыль и уплачивать сумму налога исходя из консолидированного финансового результата всех компаний, являющихся участниками группы.

Мировая практика консолидированного налогообложения имеет значительно более длительную историю по сравнению с российской. За более чем столетний период развития практики применения специальных режимов налогообложения для групп компаний накоплен значительный опыт, который может быть использован в качестве основы для совершенствования российской практики.С этой точки зрения особый интерес представляют современные тенденции развития мировой практики консолидированного налого-

обложения прибыли, понимание которых позволяет определить потенциальные пути развития налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков в России.

Несмотря на свою многолетнюю историю мировая практика консолидированного налогообложения прибыли продолжает развиваться. При этом развитие связано как с внесением изменений в действующие режимы налоговой консолидации, так и с созданием новых режимов в странах, уже имеющих опыт применения концепции консолидированного налогообложения, и в странах, где механизм консолидации для целей налогообложения никогда не применялся.

С целью выявления общих тенденций развития мировой практики последних лет былпроведен анализ наиболее значимых изменений, внесенных в налоговое законодательство зарубежных стран в части норм, регулирующих правила применения режимов налоговой консолидации, за последние 15 лет в восьми странах.1

1 Австралия, Япония, США, Франция, Нидерланды, Италия, Германия, Испания

В результате выявлены триосновные тенденции в развитии практики применения механизма консолидированного налогообложения прибыли.

1. Расширение возможностей международной налоговой консолидации.

Исторически одной из причин введения страной режимов налоговой консолидации являлось стремление повысить инвестиционную привлекательность страны, обеспечить дополнительное конкурентное преимущество своим национальным компаниям. В связи с этим по общему правилу режимы налоговой консолидации в первую очередь предназначены для применения национальными компаниями.

Вместе с тем продолжающееся развитие тесных экономических связей между странами, создание глобального рынка товаров и услуг не могло не повлечь изменений налоговых правил. В связи с этим в последнее время все большее распространение получает международная налоговая консолидация, предусматривающая возможность включения в состав налоговой группы компаний из разных стран.

Расширение возможностей применения международной консолидации характеризуется следующими основными изменениями.

А. Введение режимов международной налоговой консолидации параллельно с режимами, предусмотренных для национальных компаний.

В Италии в 2004 году одновременно с основным режимом налоговой консолидации, предусмотренной для компаний-резидентов Италии, был введен режим международной налоговой консолидации, главной особенностью которого является возможность объединения налоговой базы национальной материнской компании с прибылью или убытками ее иностранных дочерних компаний.

Для формирования группы материнская компания должна быть итальянской компанией, которая либо принадлежит итальянским физическим лицам, либо акции которой котируются на итальянской фондовой бирже.В качестве дочерних компаний в группу могут войти только иностранные дочерние организации, являющиеся резидентом любой зарубежной страны, в случае, если материнская компания должна имеет долю прямого или косвенного участия в дочерней компании в размере более 50% либо обладает большинством голосующих прав, позволяющих контролировать решения, принимаемые советом директоров[9].

В целях определения консолидированной налоговой базы каждый участник группы рассчитывает свою налоговую базу в общем порядке, после чего материнская компания путем объединения результатов всех остальных участников определяет общую налоговую базу группы. Специфической особенностью итальянского режима международной консолидации также является наличие возможности уменьшать сумму налога, подлежащего уплате от имени группы, на суммы налогов, уплаченных иностранными участниками в странах, резидентами которых они являются. При этом максимальный размер вычета по каждой компании ограничен предельной суммой, равной произведению дохода иностранного участника, полученного им в своей стране, и ставки налога, применяемой в Италии[5].

В качестве примера внедрения концепции международной налоговой консолидации следует отметить введенный в 2002 году режим налоговой консолидации в Австралии, который предусматривает возможность создания сложных групп, называемых Multiple Entry Consolidated Group (далее - MECG).

Главной особенностью MECG является отсутствие в составемате-ринской компании, которая имела бы преобладающее прямое или косвенное участие в капитале всех участников. В состав группы могут войти австралийские компании, в которых одна и та же иностранная компания имеет 100-процентное прямое или косвенное участие (допускается участие через несколько иностранных компаний). При этом сама иностранная компания в группу войти не может, в связи с чем роль материнской компании группы выполняет одна из дочерних компаний «первого уровня» ("tier-1 companies"), т.е. дочерних компаний, в которых иностранная компания имеет прямое участие[9].

Б. Введение возможности включения в состав группы постоянных представительств иностранных компаний.

Налоговое законодательство Нидерландов с 2003 года ввело возможность включения в состав группы, создаваемой в рамках режима налоговой консолидации, иностранных компаний как в качестве материнской, так и в качестве дочерней компании. Участниками группы могут стать иностранные юридические лица,осуществляющие деятельность в Нидерландах через постоянное представительство и зарегистрированные на территории государства, с которым Нидерландами заключен договор об избежании двойного налогообложения^].

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

В Италии с введением в 2004 году режима налоговой консолида-

ции сразу была предусмотрена возможность создания группы, в которой роль материнской компании может выполнять иностранная организация. Требования аналогичны тем, что установлены к иностранным материнским компаниям в Нидерландах[5].

С 2013 года в Германии при применении режима налоговой консолидации введена возможность включения с состав группы иностранных компаний, учрежденных по законодательству одной из стран ЕС, при условии ведения деятельности в Германии через постоянное представительство и осуществления из Германии эффективного управления компанией. При этом постоянное представительство иностранной компании может выступать в роли как контролирующей (материнской)ком-пании (Organtrдger), так и контролируемой (дочерней) (Organgesellschaft) [10].

В. Разработка режима Единой консолидированной базы налога с корпораций в ЕС.

В марте 2011 года Европейская комиссия представила проект Директивы о Единой консолидированной базы налога с корпораций (CoшmonConsoПclatedCorporateTaxBase - далее СССТВ), ставший результатом длительной работы и публичных обсуждений, продолжавшихся на протяжении более чем 10 лет.

Предлагаемая проектом система СССТВ представляет собой единый для стран ЕС свод правил по определению консолидированной налоговой базы и расчету суммы корпоративного налога на прибыль группами компаний, осуществляющих свою деятельность на территории стран ЕС. Иными словами, система СССТВ является режимом международной налоговой консолидации, позволяющей материнской и ее дочерним компаниям, являющихся резидентами разных стран ЕС, объединять свои налоговые прибыли и убытки, определяя групповую налоговую базу по единым правилам.

Основными целями введения системы СССТВ является снижение административных издержек и устранение сложностей налогового администрирования, которые возникают в связи с тем, что при осуществлении деятельности в разных странах ЕС компаниям приходится выполнять требования различных налоговых систем, каждая из которых имеет свои специфические особенности[3].

Проект Директивы предусматривает возможность формирования для целей налогообложения группы, состоящей из материнской компании, именуемой «ответственным налогоплательщиком» (prmcipaltaxpayeг), и удовлетворяющих установленным требованиям дочерних компаний (qualifyingsubsidiaгies), в которых материнская компания должна контролировать более чем 50% голосующих прав дочерней компании и владеть прямо или косвенно более чем 75% их капитала.

Порядок определения налоговой базы группы, установленный проектом Директивы, предусматривает объединение прибылей и убытков всех ее участников с последующим расчетом материнской компанией консолидированной налоговой базы. Общая налоговая база распределяется между участниками из разных стран исходя из установленной Директивой формулой пропорциональнопоказателям выручки, стоимости имущества, затрат на оплату труда и численности работников по каждому участнику и в целом по группе[8].

Предлагаемая Директивой схема определения консолидированной налоговой базы фактически ограничивает налоговые системы стран ЕС возможности по регулированию правил налогообложения прибыли, поскольку при применении нового режима компании должны руководствоваться не национальным законодательством конкретной страны, а едиными правилами определения налогооблагаемой прибыли, закрепленными Директивой. Вместе с тем, в определение уровня применяемой налоговой ставки остается в зоне регулирования законодательства каждой страны ЕС.

На начало 2013 года Директива о введении системы СССТВ не была принята, поскольку не все европейские страны согласовали условия ее применения[6].

2. Расширение круга потенциальных участников группы.

Ввиду наличия риска возможных налоговых потерь бюджета и злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, как правило, при введении режимов налоговой консолидации законодатели предусматривают ряд требований к составу группы, формируемой в рамках данного режима, которые ограничивают круг возможных участников группы. В результате проведенного анализа изменений правил налоговой консолидации среди анализируемых стран была выявлена тенденция по расширению круга потенциальных участников налоговых групп за счет снижения требуемой минимальной доли участия материнской компании в дочерних, а также за счет предоставления права вступления в группу компаний определенной категории.

А. Снижение уровня минимальной доли участия материнской компании.

В Нидерландах с 2003 года была снижен минимальный уровень долевого участия материнской компании в дочерней, позволяющий дочерней компании стать участником группы, с 99% до 95%[2].Также была снижен требуемый минимальный уровень участия в Испании. Следует отметить, что первоначально при введении режима налоговой консолидации в 1977 году требуемая доля участия была установлена на уровне 50%. С 1982 года значение было повышено до 90%, однако с 2001 года внесено изменение по понижению требуемой минимальной доли до уровня 75%[12].

Б. Предоставление права участия в группе компаниям определенной категории.

С 2010 года налоговое законодательство Франции предусматривает возможность участия в группе французской компании, которую материнская французская компания контролирует через иностранную компанию. При этом материнская компания должна иметь долю прямого или косвенного участия в иностранной компании на уровне не менее 95%, тогда как иностранная компания должна находится в одной из стран ЕС и иметь долю владения в капитале французской дочерней компанией на уровне не менее 95%[9].

В 2004 году в налоговое законодательство Австралии было внесено изменение, в соответствии с которым инициирование процесса ликвидации или банкротства компании не влечет автоматического исключения данной компании из числа участников группы, созданной в рамках режима налоговой консолидации[1].

3. Смягчение ограничений, связанных с расчетом налоговой базы группы.

При введении в стране режима налоговой консолидации помимо ограничений круга возможных участников законодательством зачастую устанавливаются различные ограничения, связанные с порядком определения доходов и расходов участников группы, расчетом общей налоговой базы группы. Основной целью таких ограничений, как правило, является предотвращение злоупотреблений при применении режима со стороны налогоплательщиков, а также минимизация рисков, связанных с возможными бюджетными потерями. Проведенный анализ показывает, что за последние годы в анализируемых странах было осуществлено ряд изменений, направленных на смягчение указанных ограничений.

С 2007 года два важных изменения были внесены в правила применения режима налоговой консолидации во Франции.

Первое изменение связано с порядком налогообложения прироста стоимости доли в дочерней компании при ее реализации между участниками одной консолидированной группы. До 2007 года в отношении внутригрупповых операций по реализации долей (акций) применялись стандартные правила освобождения участия, согласно которым освобождению подлежит 95% от стоимости доли, тогда как 5% включаются в налогооблагаемые доходы. С 2007 года введено освобождение реализации долей (акций) между участниками одной группы до момента выхода одной из сторон сделки из группы (в этом случае в доходы восстанавливается 5% стоимости доли)[4].

Второе изменение связано со смягчением одного из положений налогового законодательства Франции, называемого «поправкой Шарас-са» (АтеМешенЮигаззе). Данное положение предусматривает, что в случае, если один из участников группы приобретает компанию, которая до приобретения контролировалась материнской компанией группы, и впоследствии приобретенная компания становится участником той же консолидированной группы, то часть общей суммы принимаемых в расходы процентов всех участников группы, рассчитываемая по специальной формуле, должна включаться в доходы в течение определенного периода времени. До 2007 года период, в течение которого необходимо включать часть процентов в доходы, составлял 15 лет. С 2007 года данный период снижен до 9 лет. Кроме этого, с 2007 года предусмотрено ряд случаев, на которые действие «поправки Шарасса» не рас-пространяется[4].

С 2010 года в Японии был изменен порядок учета убытков участников группы, возникших до применения консолидации. До 2010 года пред-консолидационные убытки не могли учитываться компаниями в период применения налоговой консолидации. С 2010 года вступили в силу поправки, отменившие данное ограничение и позволившее позволяет членам консолидированной группы до передачи своей налоговой базы материнской компании уменьшать ее на сумму убытков, полученных до вступления в группу[11].

В Нидерландах в 2003 году изменения коснулись правил учета убытков, образовавшихся в течение периода применения режима консолидации, в случае выхода участника из группы. До 2003 года было предус-

мотрено, что убытки в указанном случае не подлежат распределению в пользу покидающего группу участника и «остаются» в группе. С 2003 года закреплено право участника, выходящего из состава группы, получить приходящуюся на него часть убытка в случае направления запроса в налоговую службу и получения ее согласования[13].

Обобщая результаты проведенного анализа, следует отметить, что выявленные тенденции развития концепции консолидированного налогообложения в целом направлены на улучшение условий налогоплательщиков и предоставление им дополнительных возможностей по применению специальных правил налогообложения групп компаний, связанных с расширением круга компаний, способных воспользоваться специальным режимом для групп компаний, и снятием ограничений, установленных при расчете налоговой базы участниками одной группы компаний. Внесение данных изменений может свидетельствовать о заинтересованности государств в создании дополнительных преимуществ ведения деятельности для крупных компаний, повышения их инвестиционной привлекательности национального бизнеса и страны в целом.

Внедрение в России подходов, соответствующих основным мировым тенденциям развития концепции консолидированного налогооб-ложения,может способствовать решению важных задач по приближению российской налоговой системы к зарубежным стандартам и улучшению инвестиционного климата страны. Вместе с тем, оценка целесообразности развития российского режима налоговой консолидации в соответствии с тенденциями, сложившимися в зарубежной практике, не может быть проведена без учета особенностей российской налоговой системы и специфики действующего режима налоговой консолидации, недолгая практика применения которого не может быть в полной мере сопоставима с накопленным на протяжении многих лет зарубежным опытом.В связи с этим разработка возможных направлений совершенствования налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков в России, по мнению автора, должна проводиться с учетом последствий и результатов применения действующего правил налоговой консолидации и приоритетных задач, поставленных перед российской налоговой системой.

Литература:

1. Australia, Explanatory Memorandum to Tax Laws Amendment (2004 Measures No. 6) Bill 2004 (C2004B01765). URL: http:// www.comlaw.gov.au.

2. De Vries R. J. Branch report: Netherlands // Cahier de droit fiscal international, Vol. 89b. - Amsterdam: International Fiscal Association, 2004.

- P. 461-484.

3. European corporate tax base: making business easier and cheaper/ Press release to Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE on a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), IP/11/319 16/03/2011.URL: http://ec.europa.eu/taxation_customs.

4. French 2007 Finance Bill, 2006 Amended Finance Bill Enacted/ Ernst & Yong, International Tax Alert of January 11, 2007. URL: http:// tax.uk.ey.com.

5. Galli C. Italy - Corporate Taxation. - IBFD, Tax Research Platform: Country Analyses - Italy. URL: http://online.ibfd.org/kbase.

6. O'Brien M. Corporate Group Taxation: The Slow Lane to New Policies in Canada and the EU // University of Victoria - Faculty of Law, Working Paper. URL: http://papers.ssrn.com/sol3/ papers.cfm?abstract_id=2298150.

7. OffermannsR. Netherlands - CorporateTaxation. - IBFD, TaxResearchPlatform: CountryAnalyses - Netherlands.URL: http:// online.ibfd.org/kbase.

8. Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE on a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Brussels, COM (2011) 121/04, 2011/0058 (CNS). URL: http://ec.europa.eu/taxation_customs.

9. PWC Worldwide Tax Summaries - Corporate Taxes 2012/13. -PricewaterhouseCoopers, 2012. URL: http://www.pwc.com/taxsummaries.

10. Robert E. European Commission sends formal request to Germany re fiscal unity regime. IBFD, Tax Research Platform: News/ URL: http:// online.ibfd.org/kbase.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

11. Roose E.N., Mizutani T., Tomita C. Japan - Corporate Taxation.

- IBFD, Tax Research Platform: Country Analyses - Japan.URL: http:// online.ibfd.org/kbase.

12. Ruiz M. Branch report: Spain // Cahier de droit fiscal international, Vol. 89b. - Amsterdam: International Fiscal Association, 2004.

- P. 609-632.

13. Ting A. The Taxation of Corporate Groups Under Consolidation: An International Comparison. - Cambridge University Press, 2012.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.