CC BY
487
С.В. Черемисина, Н.В. Ленчевская
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ НОРМАТИВНОГО МЕТОДА КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ И МЕТОДА «СТАНДАРТ-КОСТ»
Рассматриваются общие черты систем «стандарт-кост» и нормативного метода. Выделены основные различия и проведен их анализ. Предлагается внедрение системы «стандарт-кост» в дополнение к широкораспространенному нормативному методу учета затрат, что позволит во многом решить российским предприятиям проблемы производственного учета.
В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одними из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия являются системы учета «стандарт-кост» и нормативный метод калькулирования себестоимости. Рассмотрим сущность каждой из этих систем учета, а также выделим основные отличия и общие черты.
Традиционно считается, что российский нормативный метод учета получил свое развитие на основе американского метода «стандарт-кост». Создателем данной системы является американский экономист Чартер Гаррисон, разработавший ее положения в начале 30-х гг. ХХ в.
Термин «стандарт-кост» означает: «стандарт» - количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ; «кост» - это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.
Стандарт-кост представляет собой систему оперативного управления ходом процесса производства и уровнем производственных затрат, основанную на по-
стоянном контроле значения отклонений фактических показателей от нормативных, анализе причин возникновения этих отклонений и тенденций их изменения во времени и использовании управленческих воздействий для минимизации отклонений или осуществления корректировки норм [1].
Система нормативного учета затрат на производство появилась в нашей стране в 30-40-х гг. применительно к условиям плановой экономики. При ее разработке использованы многие принципиальные положения, лежащие в основе системы учета «стандарт-кост», что предопределило наличие ряда общих методологических моментов в этих системах учета.
Нормативный метод калькулирования — это метод расчета себестоимости продукции, основанный на обязательном составлении нормативной калькуляции по действующим на начало периода нормам, выявлении фактических отклонений затрат от действующих норм, отражении фактически действующих норм [2].
Сравнение системы нормативного учета затрат на производство с системой учета «стандарт-кост», широко применяемой в странах Запада с развитой рыночной экономикой, позволяет выделить следующие общие черты в данных системах:
1. В основу обеих систем положен единый алгоритм, представленный на рис. 1.
1-й этап | Разработка нормативов расхода ресурсов
*
2-й этап | Г \ Проведение сравнительного анализа норм и фактических показателей затрат на изготовление продукции
1
3-й этап ¡==0 Выявление отклонений и установление причин
4-й этап | Z> Анализ отклонений и корректировка нормативов с учетом влияния различных факторов
Рис. 1. Алгоритм действий в системе «стандарт-кост» и системе нормативного учета
2. Рассматриваемые системы учета подразумевают наличие строгого нормирования всех затрат. На основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям затрат составляются нормативные калькуляции до начала отчетного периода.
3. Всю совокупность норм (стандартов) делят на следующие группы:
- основные нормы («базовые» стандарты) - это нормативы, не корректирующиеся после их первоначального определения, если не происходит существенных изменений в технических характеристиках продукции или в процессе ее производства. Базовые стандарты спустя какое-то время устаревают и поэтому не отражают действующие эффективные методы произ-
водства. Следовательно, они не обеспечивают точную информацию о себестоимости продукции, не позволяют эффективно контролировать затраты, но могут быть использованы для исчисления индекса цен [3];
- текущие нормы («реальные» стандарты) отражают тот уровень затрат, который должен возникать в условиях эффективной производственной деятельности. При их разработке учитываются допустимые отклонения по производственному браку, поломке оборудования, простоям и другие факторы. В связи с тем, что они обеспечивают приемлемую базу измерения отклонений от цели, за достижение которой несут ответственность менеджеры, текущие достижимые нормы на практике применяются чаще остальных [3];
- идеальные нормы («идеальные» стандарты) разрабатываются исходя из того, что производственная деятельность осуществляется в идеальных условиях. Идеальные нормативные затраты - это те затраты, которые могли бы быть в условиях наиболее эффективной производственной деятельности. Принято считать, что идеальные нормы отрицательно влияют на мотивацию производственного персонала [4].
В зарубежном опыте стратегическая мотивация, нацеленная на уменьшение затрат по всем направлениям, предполагает использование «мотивирующих» стандартов. К ним относятся нормативы затрат, которые можно выдерживать, прилагая разумные усилия в нормальных производственных условиях. Такие нормативы должны давать возможность «напрячься».
4. Нормирование затрат, как правило, осуществляется по следующим статьям: основные сырье и материалы, оплата труда основных производственных рабочих, накладные расходы.
5. Для эффективного функционирования обеих систем учета необходимо вести раздельный учет и осуществлять четкий контроль над затратами. Разграничение произведенных затрат в пределах норм и по отклонениям от них необходимо организовывать по местам их возникновения и в разрезе центров ответственности.
6. Система нормативного учета, как и система учета «стандарт-кост», требует систематического обобщения и анализа возникающих отклонений. Это производится для оперативного вмешательства, а не только в конце года, с целью устранения негативных явлений в производственном процессе и управлении затратами, принятия мер для их предотвращения в будущем.
7. Та и другая системы учета являются универсальными и могут применяться при любом методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
Таким образом, рассматриваемые системы имеют много общих черт, но не являются идентичными. Перечислим основные различия данных систем:
1) при системе учета «стандарт-кост» обособленный учет изменений самих норм в текущем учете не предполагается. Многие нормативы в условиях системы учета «стандарт-кост» применяются месяцами и даже годами без изменений. Только существенные изменения, такие как изменение конструкции изделия, усовершенствование технологии производства, изменение экономических условий, значительное повышение или
снижение стоимости материалов, рабочей силы, вызывают необходимость пересмотра нормативов.
При нормативной системе учет затрат по изменениям норм и по отклонениям от расходных норм вводится в общую систему бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Нормы пересматриваются по мере осуществления организационно-технических мероприятий. Выявленная величина затрат от изменений норм, а также отклонений от норм по статьям расхода ежемесячно списывается на себестоимость продукции (включая остатки незавершенного производства - в части затрат по изменениям норм);
2) при нормативном методе нормируются прямые затраты, а косвенные распределяются между объектами калькулирования индексным методом. В системе «стандарт-кост» стандарты разрабатываются для всех видов затрат, а также для доходов и некоторых производственных показателей;
3) система «стандарт-кост» не регламентирована нормативными актами, в связи с чем не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. В результате этого даже внутри одной компании действуют различные нормы: базисные, текущие, идеальные, прогнозные, достижимые и облегченные.
Нормативный метод в плановой экономике базировался на множестве отраслевых инструкций, которые в настоящее время в силу изменения условий хозяйствования, изменения технических и технологических параметров утратили свою значимость. Предприятия же продолжают их использовать, поскольку новых инструкций не создается, а на их разработку нет достаточных средств и знаний. Лишь немногие организации имеют возможность создавать, апробировать и внедрять свою систему нормативных показателей, основанную на специфике конкретного производства.
4) важным отличием является то, что при использовании системы учета «стандарт-кост» нормативные затраты списываются непосредственно на счета производства. Возникающие же в каждом отчетном периоде отклонения между фактическими и предполагаемыми затратами в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений (счета отклонений от норм по расходу материалов, расходу заработной платы, накладных расходов, коммерческих расходов) и полностью списываются на финансовые результаты предприятия. При необходимости отражения отклонений с подразделением по причинам каждый из этих счетов может быть расчленен на более мелкие аналитические счета.
При данном варианте затраты собираются на дебете счета «Основное производство» и оцениваются по стандартной стоимости, готовая продукция списывается с кредита этого счета также по стандартной стоимости, незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости.
Система учета «стандарт-кост» может быть представлена при помощи следующей схемы [5]:
1. Выручка от продажи продукции.
2. Стандартная себестоимость продукции.
3. Валовая прибыль (пп. 1-2).
4. Отклонения от стандартов.
5. Фактическая прибыль (пп. 3-4).
При использовании нормативного метода калькулирования себестоимости отклонения от норм по местам их возникновения выявляются в оперативном порядке на основании сигнальной и другой документации для принятия управленческих решений. В отличие от системы «стандарт-кост» отклонения от норм по статьям затрат на отдельных счетах не учитываются. Величина затрат по отклонениям от норм (а также по изменениям норм) находит отражение в оборотных ведомостях затрат и выпуска из производства по отдельным видам изделий, а также в калькуляциях фактической себестоимости этих изделий.
Для синтетического учета затрат при применении нормативного метода используют следующие счета: счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету счета
Таким образом, можно сделать следующий вывод: управленческая методология обоих методов одинакова - наличие норм потребления ресурсов, учетных цен ресурсов и использование этих данных для планирования и контроля деятельности. Однако наличие в системе «стандарт-кост» определенных специфических черт делает его более предпочтительной и эффективной системой учета затрат и калькулирования себестоимости. Так, в системе «стандарт-кост» любое отклонение от нормального хода деятельности (т.е. любое отклонение от норм и учетных цен), возникшее в текущем периоде, корректирует величину финансового результата этого периода, в то время как использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в учетной практике, на наш взгляд, имеет как положительные, так и отрицательные стороны. Положительным является то, что при применении этого счета отпадает необходимость в составлении отдельных трудоемких расчетов отклонений фактической себестоимости ее по учетным ценам по выпущенной, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленные отклонения по готовым изделиям списываются непосредственно на счет 90 «Продажи». Однако этот вариант позволяет получить реальную себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда продукция выпущена и реализована в одном и том же месяце. Если же часть готовой продукции в течение отчетного периода
отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ, оказанных услуг (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство»). По кредиту отражается нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных работ, оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные»).
Первого числа каждого месяца (или квартала) на счете 40 определяют отклонение фактической себестоимости от нормативной. Выявленные таким образом отклонения списываются в дальнейшем на счет 90 «Продажи».
Проведенный анализ позволяет обобщить выявленные различия между нормативным методом и системой «стандарт-кост», которые представлены в таблице.
реализована не полностью и в конце месяца имеется ее остаток на складе, то исчисление фактической производственной себестоимости реализованной продукции и определение финансового результата от реализации могут оказаться неточными. Это связано с тем, что отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе, списываются на реализацию продукции в течение отчетного периода, тем самым исказив финансовый результат, поскольку отклонение (положительное или отрицательное) было допущено в текущем периоде.
Еще одно достоинство системы «стандарт-кост» основано на отражении отклонений в системном бухгалтерском учете с использованием соответствующих счетов синтетического и аналитического учета, их анализе со значительной степенью детализации и последующим списанием на счета реализации или результатов.
Системный способ регистрации отклонений, в отличие от внесистемного, обладает рядом преимуществ:
- позволяет оперативно (за счет интеграции учета и анализа) и, соответственно, более эффективно контролировать и анализировать нормативные показатели;
- обеспечивает достоверность данных и предсказуемость показателей управленческой и финансовой отчетности;
Сравнительная характеристика нормативного метода учета затрат и системы «стандарт-кост»
Область сравнения «Стандарт-кост» Нормативный метод
Учет изменений норм Текущий учет изменений норм не ведется Текущий учет изменений норм ведется в разрезе причин и инициаторов
Область установления норм Стандарты разрабатываются для всех видов затрат, а также для доходов и некоторых производственных показателей Нормируются прямые затраты, а косвенные распределяются между объектами калькулирования индексным методом
Степень регламентации Не регламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров Разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы
Учет отклонений от норм Отклонения между фактическими и предполагаемыми затратами в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются на финансовые результаты предприятия Отклонения от норм по статьям расхода не учитываются на отдельных счетах и ежемесячно списываются на себестоимость продукции
Варианты ведения учета Учет затрат, выпуска продукции и незавершенного производства ведется по стандартной себестоимости Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года
- открывает широкие возможности по компьютеризации всей системы бухгалтерского учета и снижению трудоемкости учетно-расчетных операций;
- предоставляет возможность организации управления «по отклонениям» как в текущем, так и в заключительном управленческом контроле.
Система «стандарт-кост» ориентирована на постановку и достижение стратегических целей, на стратегическое планирование и управление себестоимостью, формирование ценовой и маркетинговой политики, а также бюджетное планирование производственных программ.
Приоритетными целями нормативного метода, разработанного для условий плановой экономики, высту-
пают контроль исполнения плановой себестоимости и учет отклонений, калькуляция полной себестоимости, затем подготовка налоговой, финансовой отчетности по данным производственного учета. Отечественная система нормативного учета сосредоточена на производстве и не ориентирована на процесс реализации, что затрудняет разработку и обоснование продажных цен на изделия.
Поэтому, на наш взгляд, внедрение системы «стан-дарт-кост» в дополнение к широко распространенному нормативному методу учета затрат позволит во многом решить российским предприятиям проблемы соответствия производственного учета современным условиям хозяйствования.
ЛИТЕРАТУРА
1. Васин Ф.П. Системы организации управленческого учета: стандарт-кост, нормативный учет, директ-кост // Бухгалтерский вестник. 1999.
№ 8. С. 63-73.
2. Лешко В. Нормативный метод калькулирования затрат на производство продукции // Планово-экономический отдел. 2004. № 11.
3. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов. М.: ИКФ Омега-Л, 2003. 528 с.
4. Жарикова Л.А. Управленческий учет. Тамбов: Изд-во Тамб. гос. тех. ун-та, 2004. 136 с.
5. Керимов В.Э., Селиванов П.В. Организация управленческого учета по системе «стандарт-кост» // Аудит и финансовый анализ. 2001. № 3. Статья поступила в редакцию журнала 2 октября 2006 г., принята к печати 10 октября 2006 г.
