CC BY
45
ВЕСТН. МОСК. УН-ТА. СЕР. 6. ЭКОНОМИКА. 2006. № 4
А.С. Алисенов
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ЭФФЕКТИВНОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В РОССИИ И КАЗАХСТАНЕ НА ПУТИ ИХ ВОЗМОЖНОЙ ИНТЕГРАЦИИ
О роли НДС в мировой практике можно судить по его значению для большинства налоговых систем развитых стран мира. Так, по состоянию на 31 декабря 1993 г., НДС взимался в 43 странах мира1. Но в ряде ведущих стран он не применяется. Например, в США признано нецелесообразным использование НДС из опасения преобладания косвенных налогов в ущерб прямым2. Крайне негативное отношение к НДС выражают и такие всемирно известные ученные, как К.Р. Макконнелл и С.Л. Брю, отмечая регрессивный характер налога3.
В контексте налогового права косвенные налоги, к которым относится НДС, нарушают принцип равного налогового бремени. «Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 6 и 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов»4.
С.Г. Пепеляев пишет: «Налоги с оборота изымают часть выручки предприятия без учета доходности. Вполне вероятна ситуация, что при низком уровне рентабельности в уплату таких налогов будут изъяты весь доход и часть капитала»5. Поэтому конституции зарубежных государств отводят принципу равного налогового бремени второе место после принципа установления налогов законами, что свидетельствует о его правовой и экономической актуальности6. К примеру, ст. 53 Конституции Итальянской Республики определяет, что «все обязаны участвовать в государственных расходах в соответствии со своей налоговой платежеспособностью»7.
1 Тимофеев О.Ф. Налоги в рыночной экономике. VI.. 1993. С. 93.
2 Налоги в развитых странах/ Под ред. И.Г. Русаковой. VI.. 1991. С. 99.
3 См.: Макконнел К.Р., Брю C.J1. Экономикс: Принципы, проблемы и политика: В 2 т. Пер. с англ. Т. I. VI. 1999.
4 Пункт 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N° 9.
3 Пепеляев С.Г. Налоговое право. VI.. 2000. С. 76.
6 Конституции государств Европейского Союза. VI.. 1997. С. 378.
7 Там же. С. 431.
Однако, несмотря на регрессивный характер, НДС имеет большое фискальное значение для государственного бюджета. По мнению большинства экспертов, НДС зарекомендовал себя во многих странах с рыночной экономикой не только как эффективный фискальный инструмент бюджета, но и как механизм, обеспечивающий равноправные условия хозяйствования для всех предпринимателей. Приоритетная роль НДС объясняется тем, что он является всеобщим. Плательщиками этого налога являются предприятия, организации и учреждения независимо от форм собственности, ведомственной принадлежности и статуса, в том числе предприятия с иностранными инвестициями.
На долю этого налога приходится в среднем около 22—24% налоговых поступлений и, несмотря на относительное уменьшение доли налога в объеме ВВП, НДС продолжает удерживать первое место в налоговых доходах федерального бюджета РФ. В 2005 г. в федеральный бюджет поступило 810,1 млрд руб., или 4,3% ВВП. На 2006 г. планируется мобилизация доходов федерального бюджета за счет этого источника в сумме 1123,7 млрд руб.8, что равнозначно 26% от всех налоговых поступлений, или 5,4% от ВВП.
Этот налог является мощным средством предотвращения инфляционного обесценивания бюджетных средств, поскольку прямо связывает налоговые поступления с ростом цен. Главное же преимущество, объясняющее его широкое применение в большинстве развитых стран, состоит в том, что этот налог позволяет регулировать сферу потребления, практически не сдерживая сферу производства9.
Несмотря на относительно высокую долю поступления НДС в бюджет российского государства, вопросы оптимизации исчисления налога на сегодня являются наиболее актуальными. Считаем, что этот налог имеет достаточные резервы для мобилизации в бюджет дополнительных источников финансирования, а также приводные механизмы для оптимизации его регулирующей и инвестиционной составляющей. Соответствующие выводы сделаны нами на основе сравнительного анализа НДС, функционирующего в налоговом механизме Республики Казахстан.
Прежде чем приступить к сравнительному анализу эффективности механизма исчисления добавленной стоимости в России и Казахстане, попытаемся дать краткую характеристику практике законодательного регулирования НДС в Казахстане.
8 См.: Лермонтов Ю.М. Доходы бюджета 2006 года, администрируемые ФНС России // Налоговый вестник. 2006. № 1. С. 9.
9 См.: Русакова И.Г., Кашин В.А. Налоги и налогообложение. VI.. 1998. С. 492—
494.
НДС представляет собой отчисления в бюджет части стоимости облагаемого оборота по реализации, добавленной в процессе производства и обращения товаров (работ, услуг), а также отчисления при импорте товаров на территорию Республики Казахстан10.
В Казахстане регулирование НДС изначально осуществлялось в соответствии с Законом «О налоговой системе в Республике Казахстан», являясь при этом точной копией Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В законе устанавливался вычет «входного» налога по приобретенным ценностям сразу после оплаты поставщику стоимости отгруженной продукции, стоимость которых у покупателя относится на издержки производства и обращения. Указанный порядок возмещения налога по приобретенным ценностям в Казахстане претерпел определенные изменения. В 1994 г. был сделан акцент на ведение налогового учета НДС, сопровождающийся выпиской «налоговых счетов-фактур»11.
Механизм зачета сумм налога, вносимого в бюджет Казахстана, незначительно отличается от системы зачета «входного» НДС, установленного в соответствии с отечественными правилами. Основной способ принятия этих платежей — «авансовый», который предполагает, что получатель товаров (работ, услуг) имеет право на зачет сумм НДС, подлежащего уплате за полученные товары, включая основные средства, работы и услуги, если они используются или будут использованы в целях облагаемого оборота, а также если выполняются следующие условия:
1) получатель товаров (работ, услуг) является плательщиком налога на добавленную стоимость;
2) поставщиком выставлен счет-фактура на реализованную продукцию (работы, услуги);
3) в случае импорта товаров НДС уплачен в бюджет;
4) если по работам, услугам, предоставленным нерезидентом, не являющимся плательщиком НДС в Республике Казахстан, НДС фактически внесен в бюджет12.
Однако кроме общего порядка зачета «входного» налога действуют также пропорциональный и раздельный методы. Пропорциональный и раздельный методы отнесения в зачет сумм налога применяются налогоплательщиком по выбору при наличии облага-
10 Кодекс Республики Казахстан о налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс). Алматы, 2001. С. 78.
11 Худяков A.M., Наурызбаев Н.Е. Налоги и налогообложение. Алматы, 2001. С. 16.
12 Работы и услуги, предоставленные нерезидентом, не являющимся плательщиком НДС в Казахстане, являются оборотом налогоплательщика Республики Казахстан, получающего работы, услуги, если местом их реализации является Казахстан, и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
емых и необлагаемых оборотов. Выбранный метод определения суммы НДС, относимого в зачет, не подлежит изменению в течение налогового года. По пропорциональному методу сумма налога, относимого в зачет, определяется исходя из удельного веса облагаемого оборота в общей сумме оборота. При осуществлении операций с ценными бумагами применяется только пропорциональный метод, предполагающий включение в оборот по реализации исключительно суммы прироста, полученного при их реализации.
При определении суммы НДС, относимого в зачет по раздельному методу, плательщик ведет раздельный учет по расходам и суммам НДС по полученным товарам (работам, услугам), используемым для целей облагаемых и необлагаемых оборотов. Аналогичная система зачета налога характерна и для действующей в России системы налогообложения добавленной стоимости.
Для ужесточения контроля за правомерностью возврата НДС плательщиками в бюджет в Налоговом кодексе Казахстана предусмотрена отдельная глава, определяющая взаимоотношения с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в случаях превышения сумм налога, относимого в зачет, над суммой начисленного налога за аналогичный период налогообложения. На особом контроле Министерства государственных доходов находятся обороты, облагаемые по нулевой ставке. По оборотам, облагаемым по нулевой ставке, превышение возвращается плательщику налога, если выполняются следующие условия:
1) плательщиком НДС осуществляется постоянная реализация товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке;
2) оборот по реализации, облагаемый по нулевой ставке в течение квартала, предшествующего месяцу подачи заявления на возврат, составляет не менее 70% в общем объеме облагаемого оборота по реализации.
Возврат налога осуществляется на основании документов, подтверждающих фактический экспорт товаров. Перечень этих документов мало чем отличается от перечня документов, установленных в России, включая наличие документов, подтверждающих фактическое поступление валютной выручки на банковские счета налогоплател ыци ка.
Возврат налога производится путем зачета НДС в счет погашения имеющейся у налогоплательщика задолженности по другим налогам, зачета в счет НДС, подлежащего уплате при импорте товаров, а также путем перечисления денег на банковский счет налогоплательщика. В последнем случае возврат налога на добавленную стоимость производится при отсутствии налоговой задолженности по другим налогам в государственный бюджет. При наличии задолженности сумма, подлежащая возврату, засчитыва-ется в счет погашения данной задолженности.
По оборотам, облагаемым по нулевой ставке, возврат НДС производится в течение шестидесяти рабочих дней с момента получения налоговым органом заявления о возврате налога, причем до принятия налоговым органом решения о возмещении налога производится встречная проверка поставщика для подтверждения достоверности предъявляемых к возврату сумм налога. Обязательной проверке подлежат поставщики, которыми выписаны счета-фактуры с указанием налога на добавленную стоимость на сумму более 1 млн тенге.
Размер облагаемого оборота определяется на основе стоимости реализуемых товаров, работ, услуг исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них НДС.
По налогу на добавленную стоимость установлены льготы, которые периодически менялись за период его действия. На начало 2000 г. действовали льготы в виде освобождения от уплаты налога на некоторые виды оборотов, применения пониженной и нулевой ставок13.
Освобождение распространяется на предоставленные обороты по реализации ряда товаров и услуг, таких как приватизация государственной собственности; передача (на безвозмездной основе) основных средств, осуществляемая между государственными учреждениями и предприятиями; взносы в уставный капитал; услуги Национального банка Республики Казахстан; услуги государственных органов, связанных с взиманием государственной пошлины; продажа почтовых и акцизных марок; услуги адвокатов; ритуальные похоронные услуги.
В Казахстане существует практика установления специальных налоговых льгот, которые имеют непосредственное распространение и на НДС. В частности, такие льготы предоставляются предприятиям, зарегистрированным и осуществляющим свою деятельность в специальной экономической зоне (СЭЗ) — Астане14. Импортное оборудование, ввозимое на территорию СЭЗ в рамках инвестиционного проекта (программы), полностью освобождается от уплаты налога на добавленную стоимость. Тем самым налог играет важную регулирующую роль в экономике Казахстана с
13 Мельников II., I.. Ильясов К.К. Финансы. Алматы, 2001. С. 245.
14 СЭЗ — Астана расположена на левом берегу реки Ишим в пределах территориальной границы города Астаны и составляет 1052,6 гектара. СЭЗ создается с 1 января 2002 г. по 2007 г. в целях ускорения развития левобережья реки Ишим путем привлечения инвестиций и использования передовых технологий в строительстве, а также создания современной инфраструктуры. Налогообложение на территории СЭЗ регулируется налоговым законодательством. Вместе с этим на территории СЭЗ действуют специальные положения, предусматривающие льготное обложение НДС, земельным налогом, налогом на имущество.
точки зрения инвестиционной привлекательности для потенциальных инвесторов.
Ставки налога за время его действия снижались с 28 до 20% и затем — до 16%. С 1 января 2004 г. и по настоящее время ставка налога установлена в размере 15%. В связи с сокращением ставки НДС до 15% в Казахстане отменена пониженная ставка налога, установленная ранее в отношении предметов первой необходимости.
Таким образом, в настоящее время в Казахстане действуют две ставки налогообложения: основная — 15%; льготная — 0%.
По нулевой ставке облагается (при определенных условиях) экспорт товаров (при его подтверждении), работы и услуги, связанные с международными перевозками; реализация Национальному банку аффинированных драгоценных металлов (золота и платины).
НДС уплачивается также по разнице в ставках при импорте (в случаях различий в ставках согласно счету-фактуры и 15%-ной ставкой для облагаемого импорта).
С целью ужесточения контроля за плательщиками налога статьей 208 Налогового кодекса Республики Казахстан установлены обязательные требования к постановке на учет по налогу на добавленную стоимость. При постановке на учет по НДСналогоплатель-щику выдается свидетельство (без взимания денег) установленной формы — бланк строгой отчетности. Несмотря на упрощение, процедура постановки на учет создает дополнительные административные барьеры для предпринимателей. Однако это позволяет государству осуществлять действенный и прямой контроль за плательщиками налога при помощи процедуры мониторинга. Судя по высказываниям государственных чиновников, плательщики налога на добавленную стоимость находятся на особом контроле со стороны фискальных органов государственной власти.
Сравнительный анализ эффективности применения косвенного налогообложения в России и Казахстане
Качественной характеристикой эффективности налогов является их тяжесть, т.е. мера давления конкретного налога на социально-экономическую жизнь общества. Общепризнанный факт, подтвержденный практикой стран с рыночной экономикой: чем больше мера давления налога на экономику, тем больше вероятность уклонения от уплаты.
Налоги, применяемые в государстве, считаются достаточно эффективными, если они:
1) обеспечивают налоговые доходы в объемах, достаточных для выполнения государством своих функций;
2) способствуют созданию финансовых условий для возобновления воспроизводственных процессов;
3) отвечают требованиям простоты в администрировании, позволяющей государству обеспечивать значительные поступления при минимальных расходах, связанных со сбором налогов;
4) позволяют включать рычаги налогового регулирования экономики и способствуют повышению инвестиционной компоненты налога;
5) обеспечивают возможность более точного планирования и прогнозирования налогов как основного источника дохода государственного бюджета.
В Казахстане из числа косвенных налогов наиболее значимым является НДС, введенный с 1992 г. В 2005 г. в государственный бюджет поступило 312,4 млрд тенге, или 25,7% от всего объема налоговых поступлений в бюджет, или 5,2% ВВП. Учитывая, что удельный вес всех собранных налогов за 2005 г. в объеме ВВП составил 20,3%, удельный вес НДС в стоимости ВВП на уровне 5,2% является достаточно высоким. Для сравнения приведем статистические данные о поступлении этого налога в государственный бюджет России и Казахстана за 2004 и 2005 гг. (таблица).
Сравнительный анализ поступлений НДС в государственный бюджет России и Казахстана в 2004—2005 гг.
Налоговые системы 2004 г. 2005 г.
поступления в бюджет поступления в бюджет
сумма в % сумма в %
к ВВП к итогу к ВВП к итогу
Россия (млрд руб.)
Налоговые доходы 3238,6 28,4 100,0 4154,4 22,2 100,0
в том числе НДС 531,9 4,1 19,8 810,1 4,3 19,5
Казахстан (млрд тенге)
Налоговые доходы 1187,4 21,0 100,0 1215,4 20,3 100
в том числе НДС 276,5 5,4 26,4 312,4 5,2 25,7
Источник: Содружество Независимых Государств в 2004 году: Статистический ежегодник. VI.. 2005. С. 147; данные сайта www.nalog.ru.
Анализ таблицы показывает, что казахстанская налоговая система отличается более высоким уровнем администрирования налогообложения добавленной стоимости. При наименьшей нагрузке налогов на экономику, действующей в диапазоне 20—22% от стоимости ВВП, удельный вес налога на добавленную стоимость в
5 ВМУ, экономика, № 4
65
объеме налоговых поступлений в Казахстане выше, чем в России, и это при том, как было сказано выше, что ставка НДСв Казахстане самая низкая в СНГ и составляет 15%. Сравнивая удельный вес НДСв объеме налоговых поступлений, наблюдаем существенный разрыв в показателях. В Казахстане на долю НДС приходится в среднем 26% от всех налоговых поступлений. В России аналогичный показатель за последние два года зафиксирован на отметке 19,5%.
На наш взгляд, рост поступлений по этому налогу в Казахстане объясняется следующими основными причинами:
1) снижением с 1 января 2004 г. ставки налога с 20 до 15%. Подтверждением тому послужили статистические данные о поступлениях НДС в бюджет в 2004 г. Вопреки ожидаемым экспертами в области налогообложения потерям части государственных доходов из-за снижения ставки НДС Комитет по доходам и инвестициям Республики Казахстан обнародовал данные о приросте налоговых поступлений по НДС. Так, в 2004 г. в государственный бюджет поступило НДС 531,9 млрд тенге, что на 3,8% больше, чем за соответствующий период 2003 г. Увеличение поступлений по данному налогу с одновременным сокращением ставки объясняется расширением налогооблагаемой базы за счет ускорения оборачиваемости оборотных средств предприятий и значительным увеличением числа лиц, зарегистрировавшихся в качестве предпринимателей после введения пониженной ставки НДС. Кроме того, сокращение предельной ставки НДС способствовало притоку дополнительных инвестиций, направленных хозяйствующими субъектами в основной капитал, что также в последующем способствовало росту дополнительных источников поступлений в государственный бюджет;
2) проводимым мониторингом крупных налогоплательщиков, позволяющим пресекать факты сокрытия налога;
3) усилением инвестиционной роли налога, проявляющейся через механизм установления дифференцированных льгот и преференций, особенно в тех регионах, которые по темпам экономического роста отстают от других (более экономически развитых) регионов.
В качестве количественных показателей, характеризующих эффективность применения налога на добавленную стоимость в налоговой системе государства, на наш взгляд, можно выделить следующие:
1) удельный вес налога в объеме всех налоговых поступлений;
2) удельный вес налога в стоимости ВВП;
3) удельный вес недоимок и штрафов в объеме всех налоговых санкций;
4) показатель, характеризующий администрирование налога.
Сравнительный анализ будет проводиться по выбранным показателям с учетом их количественных значений, скорректированных на рисунке. Для наблюдения за динамикой функционирования НДСсравнительный анализ будет проведен по данным органов статистики с 1992 по 2005 г., т.е. с самого начала его применения в России и Казахстане.
Удельный вес налога в объеме налоговых поступлений в государственный бюджет определяет степень участия конкретного налога в налоговой системе государства. Этот показатель позволяет определить, какая роль отведена соответствующему налогу в налоговой системе государства, степень участия в перераспределении национального дохода.Сравнительный анализ поступлений конкретного налога в объеме налоговых поступлений дает наиболее полную характеристику эффективности его применения. На примере двух или нескольких стран можно выявить резервы для мобилизации дополнительных источников в государственный бюджет, не снижая при этом регулирующей (стимулирующей) роли налога. Для наглядности проиллюстрируем данные о поступлениях НДС в бюджет России и Казахстана (рис. 1).
45 40 35 30 25 20 15 10 5 0
1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005
Рис. 1. Сравнительный анализ поступлений НДС в объеме всех налоговых поступлений
Источник: По данным отчетов 2-Н Министерства государственных доходов Республики Казахстан, по данным Госкомстата России, данные сайтов www.nalog.ru;www.minfin.ru;www.mgd.kz.
Удельный вес налога в стоимости ВВП (рис. 2) определяет степень полноты поступлений налогов в бюджет и характеризует эффективность налоговой политики государства с точки зрения фискальных приоритетов этой системы.
14 - 13,4
1С
12
4'
8
6
2
» Россия 4,1
—о— Казахстан
О
1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005
Источник: По данным отчетов 2-Н Министерства государственных доходов Республики Казахстан, по данным Госкомстата России, данные сайтов www.nalog.ru;www.minfin.ru;www.mgd.kz.
Анализ рис. 1 и 2 показывает, что в целом налоговым системам России и Казахстана присущ относительно высокий уровень поступлений по НДС в объеме всех налоговых поступлений. Наиболее значимые для бюджета суммы поступлений наблюдаются в 1992 г., т.е. с началом введения этого налога. Анализ налоговых поступлений в объеме ВВП и налоговых поступлений в государственный бюджет свидетельствует о существенных отклонениях. Если налоговые поступления НДС в объеме всех налоговых поступлений в Казахстане имеют тенденцию к существенному росту, то данные об объеме поступлений НДС в объеме ВВП говорят о том, что эти показатели в России и Казахстане имеют приблизительно равные значения. Это объясняется различным уровнем налоговых изъятий в стоимости ВВП. В России в среднем уровень налоговых изъятий составляет 25—28%, тогда как в Казахстане этот же показатель приблизительно равен 20—22%.
На рис. 2 видно, что если в 2000 г. поступления налога в бюджет в России и в Казахстане находятся на отметке, приблизительно равной показателю 28,6%, то, начиная с 2001 г., наблюдается увеличение удельного веса НДС в стоимости ВВП в Казахстане, и это при том, что в Казахстане несколько ниже показатель, характеризующий объем всех налоговых поступлений в стоимости ВВП.
Рис. 2. Удельный вес НДС в стоимости ВВП
Удельный вес недоимок и штрафов в объеме всех налоговых санкций характеризует степень администрирования отдельно взятого налога. Чем выше этот показатель, тем менее эффективно налоговое регулирование, выражающееся в неустойчивости налогового законодательства, налоговой политики, в противоречивости принимаемых законов, в тяжелом налоговом бремени, в усложнении процедуры взимания и уплаты налога. И наоборот, чем ниже этот показатель, тем более эффективен механизм налогового регулирования экономики. Сдругой стороны, причиной образования недоимок (штрафов, пеней) в бюджет являются умышленные действия налогоплательщиков, скрывающих доходы и имущество от налогообложения либо искажающих бухгалтерскую и налоговую отчетность.
Г.Б. Поляк в своих трудах отмечает: «...в 1999 г. недоимка по НДС превысила его фактические поступления в консолидированный бюджет РФ»15. Это говорит о катастрофических масштабах уклонения от уплаты налога, связанного с чрезмерностью налогообложения, с одной стороны, и сложностью расчетного механизма изъятия налога с добавленной стоимости в России — с другой, и это при том, что практически все эксперты и ученые единогласно признают факт простоты контроля за изъятием НДС, выражающейся в самоконтроле, так как каждый покупатель в торгово-производственной цепи заинтересован в его выделении поставщиками в счетах-фактурах и других первичных документах.
Росту недоимок и штрафных санкций в бюджет способствует и налоговая преступность. При этом, по мнению большинства экспертов в области налогообложения, при всей своей латентности налоговая преступность подчинена объективно действующим экономическим законам16.
Итак, нечеткость, двусмысленность или неполнота закона о налоге могут привести к возможности уклонения от уплаты налога на законных основаниях, а также к злоупотреблениям со стороны налоговых органов, выражающимся в расширенном толковании положений закона.
И то и другое прямо или косвенно способствует увеличению недоимок по налогам и платежам в бюджет. Анализируя показатели удельного веса недоимки по НДС в объеме всех недоимок перед бюджетом, можно с уверенностью указать на несовершенство и противоречивость, присущие законодательству о налоге на добавленную стоимость.
13 Поляк Г.Б. Бюджетная система России. VI.. 2000. С. 171.
16 См., напр.: Песчанских Г.В. Экономические основания для совершения хозяйствующими субъектами налоговых правонарушений // Налоговый вестник. 2002. №4. С. 130.
В России и в Казахстане показатель, характеризующий степень администрирования налога, имеет критические значения (рис. 3).
70
60
50
40
39,5
30
20
—•— Россия —о— Казахстан
10
0
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005
Рис. 3. Удельный вес недоимки по НДС в объеме недоимок государственного бюджета
Источник: По данным отчетов 2-Н Министерства государственных доходов Республики Казахстан, по данным Госкомстата России, данные сайтов www.nalog.ru;www.minfin.ru;www.mgd.kz.
В целом данные о налоговых санкциях в объеме всех правонарушений для России и Казахстана имеют критические значения. Получается, что на долю санкций по остальным налогам приходится менее половины штрафных санкций. Однако начиная с 2004 г. ситуация несколько улучшилась, а в 2005 г. этот показатель достиг своего минимума. На наш взгляд, это связано с проводимыми налоговыми реформами в России и Казахстане, направленными на снижение налоговой нагрузки на налогоплательщиков и, следовательно, на вывод из «тени» значительной части налогооблагаемой базы.
Показатель администрирования налога непосредственно связан с деятельностью налоговых органов по сбору налогов и иных платежей в бюджет.
Эффективность деятельности налоговых органов можно оценить, например, рентабельностью налогов, под которой понимается соотношение затрат на содержание налоговых органов и суммы реальных налоговых поступлений в бюджет (рис. 4).
Расчеты (в части средств, выделенных на содержание органов налоговой инспекции), проведенные автором, основаны на данных о бюджетных доходах и расходах, содержащихся в Законах о
0,16 0,14 0,12 0,10 0,08
0,14
0,06
0,04 0,02 0
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005
Рис. 4. Значения, характеризующие рентабельность по сбору НДС
Источник: По данным отчетов 2-Н Министерства государственных доходов Республики Казахстан, по данным Госкомстата России, данные сайтов www.nalog.ru;www.minfm.ru;www.mgd.kz.
бюджете на предстоящий год, принятых Российской Федерацией и Республикой Казахстан. Поступления налога на добавленную стоимость в бюджет основаны на данных статистической и иной периодической отчетности.
Анализ рис. 4 показывает, что на определенном этапе реформирования налоговой системы в России показатель, характеризующий рентабельность сбора НДС, несколько лучше, чем в Казахстане. Причем для российской системы налогообложения характерно скачкообразное изменение значений администрирования налога на добавленную стоимость, что свидетельствует о нестабильности расчетов по сбору налогов. Так, например, в 1998 г., по сравнению с 1997 г., наблюдается рост расходов на сбор налогов над суммами доходов, полученных в этом же году в виде налогов. А в 2000 г. этот показатель снижен с 0,09 до 0,04%. В последующие годы значение показателя, характеризующего уровень администрирования налога в бюджет, несколько выросло, и лишь только начиная с 2003 г. значение этого показателя несколько снизилось, а к 2005 г. достигло отметки 0,02%. В Казахстане значение этого показателя до 2000 г. было несколько выше, чем в России, что характеризует относительно высокий уровень расходов на содержание налоговых органов над суммами налоговых доходов, собранных в государственный бюджет. Однако начиная с 2001 г. в Казахстане наблюдается резкое снижение показателя, характеризующего рентабельность администрирования НДС.
Хотелось бы отметить, что расходы по сбору налогов редко когда подсчитываются в масштабах национальной экономики. Автор при анализе рентабельности налогов рассматривал лишь соотношение расходов на содержание налоговых органов и суммы
доходов, полученной в виде соответствующего налога. Однако для наиболее полного анализа рентабельности налогов необходимо учитывать и административные расходы, связанные со сбором налогов, контролем за их уплатой. Так, предприятия для выполнения возложенных на них законом функций по удержанию подоходного налога из заработной платы рабочих и служащих вынуждены нести расходы по содержанию соответствующих работников бухгалтерии. Нечеткое толкование налогового законодательства вынуждает налогоплательщиков нести расходы по оплате консультантов, а при возникновении споров с налоговыми органами — по оплате адвокатов. Частые изменения налогового законодательства вынуждают плательщиков нести расходы по адаптированию их учетных систем к новым условиям17. По данным английских исследователей, такие расходы составляют приблизительно от 2,5 до 4,4% от собираемых сумм налогов18.
Итак, по всем показателям, характеризующим эффективность системы косвенного налогообложения, Казахстан занимает ведущие позиции. Это объясняется следующими причинами:
1) эффективной с точки зрения инвестиционной привлекательности ставкой налогообложения;
2) жесткой системой контроля государства за нарушениями налогового законодательства;
3) проведением мониторинга налогоплательщиков путем применения системы наблюдений за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков с целью определения их реальной налогооблагаемой базы и проведения анализа обоснованности формирования себестоимости товаров (работ, услуг), соблюдения финансового, валютного законодательства и применяемых рыночных цен. Ужесточение мер финансового и налогового контроля последовало с одновременным снижением основной ставки налога;
4) ужесточением мер налогового контроля за возвратом налога, исчисленного по нулевой ставке по товарам, экспортируемым в страны дальнего и ближнего зарубежья;
5) проведением встречных проверок поставщиков до возврата сумм налога на добавленную стоимость предприятиями, экспортирующими товары (работы, услуги) за пределы Республики Казахстан.
В условиях интеграции России и Казахстана в единое экономическое пространство возникает необходимость унификации системы косвенного налогообложения. Наиболее значимым косвенным налогом в системе доходов государства является НДС. Сравнивая
17 Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 50—59.
18 KirbrideJ., Olowofoyeku A. Revenue Law. Principles and Practice. 1998. P. 8.
механизмы исчисления добавленной стоимости, применяемые в России и в Казахстане, необходимо унифицировать эту систему по принципу «страны наибольшего благоприятствования», где система более эффективна как с фискальной, так и с регулирующей позиций. Пример Казахстана в вопросах, связанных с администрированием НДС, показателен для России.
Для оптимизации отечественной системы налогообложения добавленной стоимости в условиях интеграции России в мировое хозяйство необходимо прежде всего сократить основную ставку НДС до 15% начиная с 2007 г. Это позволит: во-первых, повысить уровень рентабельности перманентного капитала, способствующего дальнейшему росту налоговых доходов (прибыли) коммерческих предприятий, а также увеличить поступления в бюджет по корпоративному налогу на доходы с юридических лиц; во-вторых, сократить совокупную налоговую нагрузку, приходящуюся на субъекты хозяйственной деятельности и потребителей конечной продукции; в-третьих, значительно уменьшить тяжесть налогообложения, что в конечном итоге будет способствовать расширению налогооблагаемой базы и, следовательно, увеличению поступлений в государственный бюджет; в-четвертых, повысить конкурентоспособность российских товаров на мировых товарных, сырьевых и финансовых рынках.
Кроме того, в целях повышения эффективности российской системы НДС следует ввести жесткую систему мониторинга крупнейших налогоплательщиков, чьи обороты за налоговый период превышают 10 млн руб., а также упростить механизм возврата налога, уплаченного поставщикам по продукции (работам, услугам), экспортируемой в страны дальнего и ближнего зарубежья. При этом необходимо повысить меру ответственности налогоплательщиков за необоснованно предъявленные к возмещению суммы налогов, вплоть до привлечения их к уголовной ответственности.
Сложность исчисления НДС, как известно, способствует росту административных издержек, снижению уровня согласованности и более широкому распространению убежденности в неравенстве налогового бремени, раскладываемого между отдельными группами налогоплательщиков.
Объективным стимулом к налоговым реформам является временной лаг. Считается, что по истечении 5—7 лет следует проводить кардинальные налоговые преобразования, а каждые 2—3 года — глубокий анализ рациональности действующих налоговых реформ. В связи с этим наиболее эффективным элементом совершенствования НДС является дальнейшее упрощение действующего механизма изъятия налога с одновременным усилением контрольной и регулирующей функций налога.
Таким образом, косвенные налоги составляют основу российского бюджета, но действующая практика их исчисления и взимания стала одним из факторов, сдерживающих рост производства, инвестиции в основной капитал. В связи с этим требует безотлагательного решения задача их совершенствования.
Очевидно, что в силу различия экономических и правовых традиций далеко не все положительные конструкции казахстанского налогового администрирования могут быть восприняты отечественной налоговой системой, однако изучение и разумное использование соответствующего опыта следует признать полезным.
