CC BY
50
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ*
Н.Ф. поляков,
кандидат экономических наук Управление МНС России по Нижегородской области
Основы действующей в настоящее время налоговой системы были заложены на рубеже 1990-х гг. В конце 1991 г. Верховным Советом РСФСР было принято около полутора десятков законов, касающихся различных сфер налогообложения в государстве.
Принятые в 1991 году законы не отличались глубиной проработки, и их юридическая доработка производилась, по сути дела, после принятия законов до их официального опубликования. Неопределенность будущих структурных преобразований в экономике, быстро меняющееся правовое пространство, отсутствие опыта и знаний о международном опыте построения налоговых систем, приспособленных к функционированию в условиях рынбчной экономики, явились главной причиной того, что российская налоговая система изначально обладала врожденными недостатками.
В качестве революционного элемента новой налоговой системы можно отметить введение налога на добавленную стоимость, который был введен вместо применявшегося ранее налога с оборота. Однако и этому налогу были присущи искажения, обусловленные желанием государства усилить его фискальную роль и одновременно приспособить его к сложной ситуации в экономике, характеризовавшейся массовыми неплатежами, бартером и другими подобными явлениями, характерными для экономики переходного периода.
Налог на добавленную стоимость (НДС) представляет собой модифицированный налог с оборота, рационализированный таким образом, чтобы снять тот кумулятивный эффект, которым изначаль-
* Статья впервые была опубликована в журнале «Финансы и кредит», 2004, № 5 (143).
но обладал классический налог с оборота. Этот налог взимается на всех стадиях производства и распределения и является универсальным косвенным налогом на потребление. Изобретенный в 1919 г. в Германии Вильгельмом фон Сименсом в качестве «облагороженного налога с оборота», в международной налоговой практике этот налог известен с конца 50-х гг. XX в. после введения его во французских колониях, а затем и в метрополии. В настоящее время он применяется более чем в 90 государствах, в частности введение такого налога при одновременной гармонизации правил его применения было обязательным для государств ЕС.
Особенностью налога на добавленную стоимость является такая его организация, при которой в общем случае продавец обязан уплатить налог только с налоговой базы, равной той стоимости, которую он добавил к продаваемым товарам или услугам. Технически для достижения этого результата налог сконструирован таким образом, что первоначальная сумма налога рассчитывается умножением налоговой ставки на всю цену, за которую налогоплательщик продает товары или услуги, но для определения величины налогового обязательства перед государством ему разрешается уменьшить первоначальную сумму налога на те суммы налога, которые он ранее уплатил своим поставщикам (или подрядчикам), приобретая материальные ресурсы или услуги, используемые потом в процессе производства продаваемых товаров или услуг. Точно так же эта схема работает в случае, когда налогоплательщик перепродает приобретаемые им на стороне товары или услуги.
Налог на добавленную стоимость (НДС) введен в действие в Российской Федерации с 01.01.1992 законом от 06.12.1991 № 1992-1. Как известно, на-
лог представляет собой систему платежей в бюджет, при которой у налогоплательщиков изымается часть добавленной стоимости. Добавленной стоимостью является доход налогоплательщика плюс заработная плата персонала с начислениями на фонд оплаты труда. Механизм исчисления НДС в каждом конкретном текущем периоде фактически оторван от определения добавленной стоимости. Имея в качестве объекта обложения НДС реализацию товаров (работ, услуг), сумма НДС, уплаченная поставщикам, принимается к вычету.
Таким образом, система налога на добавленную стоимость построена так, что, одновременно облагая все торговые и иные операции плательщиков НДС и одновременно принимая к зачету НДС, уплаченный поставщикам, изымается часть добавленной стоимости по товарам (работам, услугам), которые не участвуют в процессе производства, а перешли в стадию потребления.
С момента принятия закона о налоге на добавленную стоимость механизм исчисления НДС во многом претерпел изменения, не затрагивая, впрочем, принцип построения системы в целом.
Значительным этапом развития и усовершенствования данной системы явилось принятие в 2000 году и вступление в силу в 2001 г. гл. 21 второй части Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Внесенные в период с 2001 по 2003 г. изменения не являются существенными и, следовательно, можно считать, что система НДС на данном этапе сформировалась в форме устойчивого в целом механизма. Этот налог в настоящее время является основным и наиболее стабильным источником налоговых поступлений федерального бюджета. Существенным изменением является понижение с 1 января 2004 г. ставки НДС с 20 до 18%.
Из серьезных изменений, относящихся к НДС, можно выделить переход на новый порядок исчисления и уплаты этого налога при экспорте в государства СНГ, предусматривающий при уплате переход от принципа страны происхождения к принципу страны назначения. Этот вопрос обсуждался на протяжении нескольких лет, но никак не мог найти своего решения. Другие государства - участники СНГ (прежде всего Украина) оказывали и оказывают постоянное давление с целью вынудить Российскую Федерацию к переходу на этот порядок. Поскольку такой полномасштабный переход приводил бы к очевидным потерям для российского бюджета из-за положительного сальдо торговли с этими государствами, а также из-за отсутствия обустроенной таможенной границы России (что открывает широкие возможности для фиктивного экспорта), Минфин, МНС и ГТК затягивали такой
переход. Однако было очевидно, что рано или поздно переходить на этот порядок все же придется, тем более что при сохранявшемся режиме для государства не менее актуальна проблема фиктивного импорта.
Вместе с тем по пути развития данной системы не решен ряд ключевых проблем, осложняющих ее администрирование. Так, до сих пор не решена проблема ухода от НДС через совместную деятельность. Проблема заключается в том, что в число плательщиков НДС не включена такая форма хозяйствования, как «простые товарищества». Соответственно, создавая товарищества из организаций или предпринимателей с целью достижения целей, не противоречащих действующему законодательству (например, получение прибыли, строительство объектов, реализация проектов интеллектуальной собственности и т.д.), имеем, что фактически создается некая добавленная стоимость, реализовываются товары (работы, услуги), но обязанность по начислению НДС у налогоплательщиков не возникает.
Кроме включения в состав плательщиков «простых товариществ» проблему можно решить несколькими способами:
внести втекстглавы 21 НК РФ положение о том, что участник, которому поручено ведение общих дел, является налоговым агентом; обязать хозяйствующие субъекты предусматривать в договоре о совместной деятельности одного из участников выполнение обязанностей по исчислению и уплате НДС. Следующей нерешенной проблемой является нечеткость норм гл. 21 НК РФ в части переходных периодов (переход налогоплательщика на уплату Единого налога на вмененный доход, на упрощенную систему налогообложения и обратно). Не прописан механизм восстановления НДС в бюджет в счет ранее возмещенных из бюджета сумм при приобретении основных средств (ОС) и товарно-материальных ценностей с целью их использования под облагаемые обороты.
Переходя на системы налогообложения, не предполагающие взимание НДС, субъект предпринимательской деятельности теряет право на зачет входного налога. Однако попытки восстановить суммы НДС, ранее возмещенные из бюджета, не находят поддержки в арбитражных судах из-за нечеткости норм законодательства. В результате используется схема, по которой организация закупает ОС, возмещает НДС, уплаченный в составе цены, и через короткий промежуток времени переходит на упрощенную систему налогообложения. Таким образом, налицо необходимость внесения поправок в ст. 170 гл. 21 НК РФ, аналогичных изменениям, внесенным в данную статью законом от 29.05.2003 № 57-ФЗ,
касающихся переходных моментов в части механизма освобождения от НДС по ст. 145 гл. 21 НК РФ.
Следующей проблемой является использование недобросовестными организациями и предпринимателями схемы двойных счетов-фактур. При этой схеме неплательщик НДС один экземпляр счета-фактуры (не содержащий НДС) оставляет у себя, а экземпляр счета-фактуры с содержанием НДС передает покупателю. Не уплаченные на стадии поставщика суммы НДС, принимаются к возмещению из бюджета на стадии покупателя. Выходом из сложившейся ситуации является введение обязанности применения данной категорией субъектов хозяйствования счетов-фактур особого вида (например, другого цвета) или создание общероссийской базы неплательщиков НДС с электронной поисковой системой для использования налоговыми органами в контрольной работе. Самым серьезным способом решения данной проблемы является введение НДС-счетов.
Введение НДС-счетов и электронных счетов-фактур позволит федеральному бюджету решить основные проблемы по возмещению НДС. В совокупности две эти меры приведут к такому увеличению поступлений НДС, что бюджет сможет позволить решить три основные проблемы по этому налогу. В том числе в части возврата НДС экспортерам можно будет перейти от разрешительного к заявительному порядку. Кроме того, можно будет возмещать НДС по капвложениям и по продукции с длительным циклом производства «месяц в месяц».
До сих пор законодателем не решена проблема с определением ставки налогообложения — 20 или 10% - на конкретные виды товаров. Так как перечень товаров, облагаемых по ставке 10%, правительством не утвержден, налоговые органы в своей практике вынуждены применять классификатор товарной номенклатуры ОК 005-93, хотя он изначально не создавался для целей налогообложения. Так, например, в классификаторе отсутствует группа соевых продуктов. Выходом из имеющейся проблемы является скорейшее утверждение Правительством России перечня товаров, облагаемых по ставке 10%.
Существенной проблемой администрирования НДС является контроль за полнотой исчисления в случаях расчетов за реализованные товары путем проведения взаимозачетных, бартерных операций, путем оплаты векселями или путем расчетов через счета третьих лиц. Зачастую в данных ситуациях не отражается по счетам бухгалтерского учета полученная выручка и соответственно не начисляется НДС в бюджет. Выходом из сложившейся проблемной ситуации является введение метода счетов НДС, а также метода электронного сличения счетов-фактур на приобретение со счетами-фактурами на продажу.
Серьезной проблемой для администрирования НДС является использование субъектами предпринимательства льгот, предусмотренных ст. 149 гл. 21 НК РФ.
Так, зачастую неправомерно используется льгота с участием инвалидов. 50% из числа сотрудников явно только числятся в штате предприятия или выполняют работу в роли диспетчеров, при этом реализация произведенной продукции данного предприятия НДС не облагается. Резервом здесь является усиление контроля за деятельностью данной группы предприятий со стороны налоговых органов.
До сих пор очень серьезной проблемой в администрировании НДС является предотвращение необоснованного возмещения НДС с использованием механизма нулевой ставки по экспорту товаров.
Анализируя ситуацию с возмещением НДС по нулевой ставке, установлено, что в течение 1999-2000 гг. резко возросли (примерно в 3 раза) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщиками-экспортерами к возмещению из федерального бюджета. Причем темп роста заявленной льготы по экспорту оказался несопоставимо выше темпа роста фактического объема вывоза по статистике таможенных органов. Как выяснилось, данный факт объясняется не только объективной заинтересованностью предприятий в осуществлении экспортных поставок из-за резкого падения курса рубля по отношению к доллару США после 17 августа 1998 г.
В 1999 г. в поле зрения Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Нижегородской области попала информация о возросшем объеме экспортных поставок, в основном научно-технической продукции. Например, комплектов различных приборов, программных продуктов, кроме того, продукции химической промышленности, станков, металлорежущего инструмента. Кроме того, не могли не заинтересовать появившиеся в средствах массовой информации объявления о погашении налогов за 50% через экспорт.
Несмотря на то, что оформление документов по купле-продаже вышеуказанных товаров претензий не вызывало, в возмещении НДС предприятиям было отказано.
Соответствующая информация была направлена в органы Федеральной службы налоговой полиции, Федеральной службы безопасности, органы по борьбе с экономическими преступлениями, прокуратуру, в администрацию Нижегородской области, в Министерство налогов и сборов и в налоговые органы для проведения встречных проверок. Информация, полученная от правоохранительных органов об отсутствии регистрации иностранных покупателей, о регистрации фирм-поставщиков на утерянные
паспорта, паспорта умерших лиц, об отсутствии производства в дальнейшем экспортированной продукции, о завышении ее стоимости и т.п., позволила сделать вывод о правильности предварительных заключений, что существуют четко организованные схемы, нацеленные на необоснованное возмещение (зачет) НДС из федерального бюджета предприятиям-экспортерам покупной продукции, а в некоторых случаях - продукции собственного производства.
Управлением МНС России по Нижегородской области был проведен анализ обоснованности предоставления экспортной льготы с 1997 по 2000 г. По информации, полученной от налоговых инспекций области, предъявленная к возмещению (зачету) сумма НДС по операциям, имеющим признаки схем, с 1997 по 2000 г. составила около 1,3 млрд руб.
С учетом наработанного опыта Управлением МНС России по Нижегородской области сделан вывод о том, что наиболее часто применяются 3 схемы, нацеленные на необоснованное возмещение НДС из бюджета:
1. Покупная продукция, продукция собственного производства фактически за пределы стран СНГ не вывозится. При этом участниками псевдоэкспортной поставки подделываются штампы таможенных органов на документах, представленных в качестве доказательства экспортной льготы. Несколькими способами решаются вопросы валютного контроля.
2. Под одну реальную отправку экспортного товара за пределы стран СНГ через комиссионера предъявляется зачет НДС из бюджета несколькими комитентами. При этом копии заверенных документов, свидетельствующий о реальной отправке товара комиссионером, предъявляются в несколько налоговых органов по месту учета комитентов («собственников» продукции).
3. За пределы стран СНГ фактически вывозится продукция по значительно завышенной стоимости. При этом НДС, полученный одним из участников цепочки поставщиков, в бюджет не уплачивается, но предъявляется экспортером к возмещению (зачету) из бюджета. Данная схема получила наибольшее распространение и представляется наиболее сложной с точки зрения сбора доказательств налоговыми органами.
Несмотря на имеющиеся объективные трудности решения проблемы необоснованного возмещения НДС из бюджета, Управление МНС России по Нижегородской области заняло жесткую позицию при проведении проверок экспортных операций. Налажено реальное взаимодействие с правоохранительными и таможенными органами.
В настоящее время с целью объективного рассмотрения материалов создана и действует совместная комиссия Управления МНС России по Нижегородской области с участием представителей правоохранительных органов Нижегородской области и Приволжской оперативной таможни.
В случае необходимости правоохранительные органы проверяют налогоплательщиков, заявивших льготу по экспортным сделкам по следующим направлениям:
анализ фактической деятельности предприятия; реальность факта производства экспортированного товара;
через Интерпол производится проверка фактической регистрации фирм, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; взаимозависимость экспортера с поставщиками по юридическим документам и т.д. С целью идентификации экспортной выручки силами сотрудников налоговых органов Нижегородской области в 2001 г. организованы и проведены 54 проверки в банках городов Москвы и Санкт-Петербурга. Проверками установлено значительное количество фактов имитации поступления экспортной выручки. Вся полученная информация в результате проведения контрольных мероприятий используется, втом числе, для отстаивания позиции налоговых органов в арбитражных судах. Налоговыми органами Нижегородской области используются 3 пути отстаивания своей позиции в арбитражных судах:
1. Поиск совокупности доказательств о том, что сделка имеет своей целью не реальную поставку продукции, а возмещение НДС из бюджета;
2. Приведение в суде фактов имитации валютной выручки или имитации уплаты НДС поставщику;
3. Использование в качестве доказательства факта многократного завышения цены.
В настоящее время процесс предоставления нулевой ставки и возмещения НДС полностью находится по контролем налоговиков. Управлением МНС России по Нижегородской области регулярно проводится мониторинг заявленных к возмещению сумм НДС из бюджета, что позволяет иметь полную информацию по данному вопросу на текущий момент времени. Данная информация позволяет сделать вывод о возможности решения имеющейся проблемы.
В настоящее время налог на добавленную стоимость обеспечивает основные поступления в федеральный бюджет, поэтому внимание к нему со стороны законодательных и исполнительных органов власти велико. Особенно актуальным направлением в настоящее время является создание новых методов администрирования, втом числе с использованием электронных технологий, а также перевод
исчисления налога на добавленную стоимость на метод «по отгрузке».
Резюме
Налог на добавленную стоимость является в настоящее время основным и наиболее стабильным источником налоговых поступлений федерального бюджета. Более того, вполне возможно решение вопроса о его закреплении исключительно за федеральным бюджетом.
Любые резкие изменения в законодательстве в плане НДС будут вряд л и оправданны. В частности, ставки НДС не следует резко снижать в обозримой перспективе. На последующих этапах реформ налогового законодательства вполне возможно предусмотреть снижение единой ставки налога до 16%.
Следует также принять во внимание, что существующая в России ставка НДС не является по международным меркам слишком высокой. Например, во Франции ставка НДС - 20,6%, в Бельгии - 21%, а в Чехии, Словакии, Финляндии, Норвегии, Дании, Швеции, Польше, Венгрии, Румынии и некоторых других странах ставки НДС находятся в диапазоне от 22 до 25%.
В связи с этим, как показывает восьмилетняя практика применения НДС в России, снижение размера ставки налога не приводит к соответствующему снижению уровня цен на товары (работы, услуги). Это обстоятельство является лишним подтверждением известного тезиса о том, что налог на добавленную стоимость является максимально нейтральным налогом в отношении размера оборотных средств налогоплательщиков, сохраняя при
этом в условиях нестабильной финансовой ситуации в экономике первостепенное значение для доходной части бюджета.
Этот налог достаточно безобиден по сравнению с действовавшими на протяжении последнего десятилетия оборотными налогами и не оказывает решающего влияния на результаты деятельности налогоплательщиков, поскольку уплачивается в бюджет не за счет их прибыли (доходов), а за счет средств, получаемых от покупателей товаров (работ, услуг), реализуемых налогоплательщиками.
Таким образом, в России на протяжении десяти лет по существу был проведен широкий эксперимент по внедрению этого налога, в ходе которого российский путь последовательных приближений станови-ло более похожим на его европейские аналоги. Модификация налога требовала постоянного внесения большого количества поправок в первоначальный текст устанавливающего налог закона, еще больше изменений вносилось в инструкции по его применению, которые в то время тоже имели силу закона. Такой последовательной «притиркой» законодательства к реалиям жизни, а также многочисленными разъяснениями Госналогслужбы (впоследствии МНС) и Минфина был установлен достаточно работоспособный механизм, позволивший налогоплательщикам и налоговым органам приспособиться к новому налогу, а государству - получать гарантированные бюджетные доходы. Особенно важную роль этот налог сыграл в условиях инфляции, поскольку обладал встроенной способностью к автоматической индексации сумм налога, подлежащих уплате по итогам каждого налогового периода.
