CC BY
75
Налогообложение
проблема альтернативного выбора: налог на добавленную стоимость или налог с продаж
Л. В. СЕВРЮКОВА, кандидат экономических наук, доцент, проректор по экономике
В. Л. РЫКУНОВА, доцент кафедры налогов и налогообложения Курский государственный технический университет
Идея замены налога на добавленную стоимость налогом с продаж продолжает быть темой дискуссий, посвященных модернизации в системе российских косвенных налогов. Главный аргумент в пользу такой реформы -простота и дешевизна администрирования налога с продаж в отличие от налога на добавленную стоимость. В работе рассмотрены возможные последствия отмены налога на добавленную стоимость и замены его налогом с продаж. Сделан вывод о том, что эффективное решение проблемы возмещения налога на добавленную стоимость необходимо искать не в его замене другим косвенным налогом, а в создании условий, при которых к возмещению из бюджета могут предъявляться только те суммы, которые уже были уплачены или обязательно будут уплачены в бюджет.
Ключевые слова: администрирование, бюджет, вычеты, добавленная стоимость, затраты, налог с продаж, реализация.
Налог на добавленную стоимость (НДС) и налог с продаж относятся к косвенным налогам. В российской налоговой системе НДС был введен с 1 января 1992 г. взамен действовавших в 1991 г. налога с продаж и налога с оборота. Налог на добавленную стоимость, являясь главным бюджетообразующим налоговым доходом, остается и одним из самых проблемных налогов. Высокие издержки государства и бизнеса, связанные с администрированием НДС, проблемы, возникающие при его возмещении из бюджета, послужили поводом для рассмотрения вопроса о его замене налогом с продаж. Идея замены НДС налогом с продаж была озвучена в конце 2004г. [5].
Известно, что налог с продаж действовал в России как региональный налог с 1998 по 2004 г. и был введен с единственной целью — увеличить доходы региональных бюджетов. Объектом обложения налогом с продаж признавалась только стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Одновременное взимание НДС и налога с продаж приводило к значительному росту издержек на администрирование. С 1 января 2004 г. региональный налог с продаж был отменен [4].
В 2006 г. группой ученых под руководством М. Куликова по заказу Экспертного управления Администрации Президента РФ была разработана модель нового федерального налога с продаж, которая бурно обсуждалась в 2006 — 2007 гг. Ее сущность заключается в следующем:
1) налогоплательщиками признаются все юридические лица, имеющие обороты по реализации товаров, работ и услуг;
2) объект налогообложения — конечное потребление. Под конечным потреблением авторы понимают потребление домашними хозяйствами, т. е. приобретение любых товаров (от товаров первой необходимости до недвижимости), работ или услуг; государственные закупки; расходы организаций, не связанные с производством, а также покупки, оплачиваемые в наличной форме. Для расчетов базы нового налога должен использоваться весь без исключения оборот розничной торговли и платных услуг;
Таблица 1
Структура начисления НДС в период 2005 — 2007 гг., млрд руб.
Показатель 2005 г. 2006 г. 2007 г.
Сумма ВВП, % Сумма ВВП, % Сумма ВВП, %
Начислено, всего 8 755,3 40,49 12 380,7 46,05 15 621,7 47,35
Вычеты, всего 7 384,6 34,15 10 928,3 40,65 14 413,1 43,69
Удельный вес вычетов в начислениях, % 84,34 - 88,27 - 92,23 -
Без учета вычетов при использовании нулевой ставки - - - - 13 755,1 41,70
(ранее учитывались в качестве возмещений)
Удельный вес вычетов в начислениях, без учета вычетов 84,34 - 88,27 - 88,05
при использовании нулевой ставки, %
Заявлено к возмещению 798,5 3,7 992,5 3,7 1261,7 3,8
Сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет 2 169,2 10,03 2 444,9 9,09 2 470,3 7,49
Общая сумма налога, исчисленная по декларациям, всего 1 370,7 6,34 1 452,4 5,40 1 208,6 3,66
ВВП 21 625 - 26 883 - 32 989 -
3) налоговая декларация подается всеми налогоплательщиками, даже в случае, если обороты не подпадают под обложение налогом;
4) ставка налога — не более 10 %;
5) начисление налога производится в федеральный бюджет полностью либо частями в федеральный и региональный бюджеты [1].
В связи с разработкой долгосрочной стратегии социально-экономического развития страны и поисками стимулов для инновационного экономического роста обсуждения реформирования НДС продолжаются и в настоящее время [10]. Постепенное снижение НДС и такое же поэтапное введение налога с продаж А. Дворкович — начальник Экспертного управления при Президенте РФ — предлагал провести с 2009 по 2011 г. Главный аргумент в пользу такой реформы косвенного налогообложения—простота и дешевизна администрирования налога с продаж, что обусловлено как отсутствием сложной цепочки вычетов, применяемых при обложении налогом на добавленную стоимость, так и простотой исчисления.
С у щ ествован и е про бл емы в ы бор а ме ж ду налогом на добавленную стоимость и налогом с продаж, на взгляд авторов, объясняется не только существующими трудностями администрирования НДС, которые имеются и по другим налогам, но и отсутствием установленных на законодательном уровне действенных мер по пресечению незаконного включения налога в вычеты, что способствует росту сумм НДС, заявляемых к возмещению из бюджета. С каждым годом удельный вес налоговых вычетов по НДС в общей сумме начислений налога возрастает, при этом темпы роста вычетов существенно превышают темпы начисления налога. В табл. 1 представлена динамика структуры показателей, влияющих на суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет Российской Федерации [3].
Согласно представленным данным тенденция опережения темпа роста налоговых вычетов (131,89 %) над темпом роста начислений (126,18 %) в 2007 г. несколько замедлилась по сравнению с 2006 г. (147,99 и 141,41 % соответственно). Тем не менее удельный вес вычетов в начислениях составил 92,26 % в 2007 г. против 88,27 % в 2006 г [4]. По состоянию на 01.05.2009 отношение налоговых вычетов к начисленной сумме НДС составило 93,8 %. Из данных, представленных в табл. 1, видно, что в течение 2005 — 2007 гг наблюдался рост сумм налога, заявленного к возмещению из бюджета (с 3,7 % ВВП до 3,8 % ВВП). Более наглядно рост сумм НДС, заявленных к возмещению из бюджета в 2005 — 2007 гг., представлен на рис. 1.
В представленных данных отчетливо прослеживается более быстрый рост сумм НДС, заявляе-
3000
2500
2000
1500
1000
500
370,7
798,5
1452,4
992,5
11208,6
1261,7
2005 г.
2006 г.
2007 г.
□ Общэя сумма налога, исчисленная по декларациям
□ Заявлено к возмещению
Рис. 1. Динамика сумм НДС, исчисленного к уплате в бюджет и заявленного к возмещению из бюджета
0
мых к возмещению, чем рост НДС, исчисленного к уплате в бюджет.
Главной проблемой НДС остается проблема возмещения НДС из бюджета путем использования схем ухода от налогообложения. Потери бюджета Российской Федерации, в результате необоснованного возмещения из бюджета НДС за счет незаконных схем ухода от налогообложения, по оценке экономистов Всемирного банка, составляют до 2 % ВВП. В такой ситуации налоговые органы стремятся не допустить потери федерального бюджета, в том числе путем пресечения различных схем, применяемых организациями с целью сокрытия налогооблагаемых объектов по НДС.
Однако ужесточение мер налогового контроля (истребование огромного количества документов при камеральной проверке, отказ в возмещении НДС по формальным признакам, проведение выездных налоговых проверок) приводит к росту издержек по администрированию НДС, которые оказывают негативное влияние на добросовестных налогоплательщиков [2].
На фоне существующих недостатков НДС и сложностей по его администрированию, замена НДС налогом с продаж выглядит достаточно привлекательно, но лишь на первый взгляд. Сторонниками отмены НДС и замены его налогом с продаж выступили представители предпринимательского сообщества: президент РСПП А. Шохин, чье объединение представляет крупный бизнес, председатель Общероссийской общественной организации «Деловая Россия» (организация представляет интересы среднего бизнеса) Б. Титов. %
11 10 9 8 7 6 5 4 3 2 1 0
1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007
рис. 2. Поступления НДС в бюджетную систему России в 1992 — 2007 гг., % ВВП
Позиция Минэкономразвития России заключалась в том, что НДС можно заменить налогом с продаж, но только в том случае, если не найдется механизмов обеспечения нейтральности НДС и только после проведения тщательного исследования последствий такой замены.
Минфин России считает нецелесообразным в настоящее время отказываться от применения НДС, ссылаясь прежде всего на бюджетообразующую функцию НДС [8].
На рис. 2 представлены данные о ежегодных поступлениях НДС в бюджетную систему Российской Федерации за период с 1992 по 2007 г. в процентном отношении к ВВП [3].
На рис. 2 показано, что доходы бюджета от НДС во все годы находились в пределах 7 % ВВП (за исключением 1992 г., когда НДС взимался по более высокой ставке — 28 %).
В фактическом объеме налоговых доходов в 2006 — 2008 гг. (табл. 2) НДС занимает наибольшую долю, несмотря на уменьшение поступлений в 2008 г. на 5,7 % по сравнению с 2007 г. [11].
По состоянию на 01.07.2009 из общей суммы поступивших в федеральный бюджет налоговых доходов на НДС приходится 49,4 % (удельный вес налога на добычу полезных ископаемых составляет 34,3 % от общей суммы поступивших в федеральный бюджет налогов, налога на прибыль — 10,5 %) [12].
На взгляд авторов, чтобы отдать предпочтение той или иной позиции, необходимо рассмотреть последствия отмены НДС и введения налога с продаж для бюджета, а также, по возможности, спрогнозировать действия налогоплательщиков по
применению ими схем ухода от налогообложения.
Результаты расчетов, которые провела группа экспертов, предложившая новый налог с продаж, показали, что для обеспечения перехода на новый налог с нулевыми потерями для бюджета 2004 г. ставка налога должна была составлять 14 % (при собираемости налога с продаж в розничной торговле и секторе платных услуг в размере 60 %), а не 10 %, как отражено в предлагаемой модели. Только при повышении собираемости налога с продаж с
Таблица 2
Поступление в федеральный бюджет основных налоговых платежей в 2006 — 2008 гг., млрд руб.
Показатель 2006 г. 2007 г. 2008 г.
Сумма К итогу, % Сумма К итогу, % Сумма К итогу, %
НДС 1 510,9 42,1 2 261,5 48,9 2 132,2 40,8
Налог на прибыль 509,9 14,2 641,3 13,9 761,1 14,5
Налоги и взносы на социальные 315,8 8,8 405,0 8,7 506,8 9,7
нужды
Налоги и сборы за пользование 1 116,7 31,1 1 157,4 25,0 1 637,5 31,3
природными ресурсами
Акцизы 110,5 3,1 135 2,9 160,5 3,1
Государственная пошлина 25,9 0,7 29,6 0,6 33,7 0,6
Налоговые доходы, итого 3 589,7 100 4 629,8 100 5 231,8 100
потребителей до уровня 95 % переход на ставку налога с продаж в 10 % был бы в 2004 г. безубыточным для бюджета [1].
Объем выпадающих доходов в результате отмены НДС в условиях экономических показателей 2007 г. с учетом того влияния, которое может оказать отмена НДС на уровень деловой активности в экономике при рассмотрении трех вариантов снижения цен (на 18 %, на 9 %, на 0 %), составил, по расчетам специалистов, от 850 млрд руб. до 1 600 млрд руб., или в пределах 2,6 - 4,9 % ВВП [10].
Поступления доходов от введения нового налога с продаж при условии, что налоговой базой для его исчисления является стоимость реализуемых физическим лицам конечных товаров (работ, услуг), которая в условиях 2007 г. составляла бы около 14 400 млрд руб., могли компенсировать НДС при установлении ставки налога с продаж в 10 %. Собираемость налога с продаж должна быть при этом 100 %-ной. Учитывая, что фактическая собираемость налога с продаж по итогам 2002 г. составила 30 %, а собираемость НДС, рассчитываемая как отношение фактических доходов от НДС к теоретической сумме налога, исчисленной на основании показателей социально-экономической статистики, в среднем за 2003 - 2007 гг. составляла приблизительно 57 %, поступления доходов от введения нового налога с продаж в условиях 2007 г. варьировались бы от 0,7 до 2,5 % ВВП. Таким образом, введение налога с продаж даже по ставке в 10 % не способно сократить разрыва в доходах (выпадающие доходы), который составил бы в этом случае 1,2 - 2,4 % ВВП [10]. При этом для обеспечения указанного уровня поступлений налога с продаж необходимо, чтобы он взимался со всех товаров, работ и услуг, потребляемых населением, включая те, которые в настоящее время не облагаются НДС, а плательщиками нового налога являлись все организации и предприятия розничной торговли вне зависимости от используемого специального налогового режима.
Несмотря на сравнительно небольшой период времени существования в Российской Федерации регионального налога с продаж, налогоплательщиками использовались различные схемы по его оптимизации, в том числе путем оплаты реализованных товаров (работ, услуг) векселями, оплаты приобретенных товаров через банк по специальной квитанции или с лицевого счета, открытого в банке.
Учитывая, что поступления налога с продаж планируются на уровне действующего НДС, а также «популяризацию» схем ухода от налогообложения в последнее время, можно с уверенностью сказать, что масштабы ухода от налога с продаж будут достаточно большими. По логике конечного потребления товары (работы, услуги), которые приобретаются для осуществления предпринимательской деятельности, следует исключать из перечня налогооблагаемых благ: По мнению авторов, разграничение продаж товаров и услуг предпринимателям для целей конечного потреб -ления и производственных целей послужит основой для формирования схем ухода от налогообложения.
Налог с продаж не настолько прост в администри -ровании и для налогоплательщиков, и для государства, как кажется на первый взгляд. Так как налог с продаж взимается только на стадии конечного потребления, налоговым органам необходимо будет контролировать уплату налога сотнями тысяч розничных торговых точек. Кроме того, возникнет необходимость в реформе режимов налогообложения для малого предпринимательства, в создании правил разграничения продаж товаров и услуг для целей конечного потребления и производственных целей и т. д.
Известно, что в США действует общий налог с продаж (sales tax), представляющий собой один из основных источников доходов штатов и играющий немаловажную роль в формировании местных бюджетов. «Общий» налог с продаж подразумевает существование нескольких типов налога с продаж: налоги на продавцов, налоги на потребителей, налоги на розничные продажи. В США, для того чтобы покупа-
тели во избежание уплаты налога не покупали товаров в другом штате, в каждом штате существует налог «на использование», который налагается на использование, запасы и другое потребление внутри штата любого имущества, покупка которого внутри штата была бы предметом налогообложения налогом с продаж. Эти два налога разработаны по одним и тем же правилам, у них идентичен перечень товаров, освобожденных от налога, похожими являются и базы для расчета их величины. Различия состоят в механизме исчисления и уплаты. Налог с продаждолжен начислить и уплатить продавец, а налог на использование — покупатель, так как обязанность по его уплате возникает при использовании имущества в штате. При этом каждый штат, за исключением Невады, принимает к зачету уплаченный в другом штате налог с продаж [9]. Таким образом, ни в России, ни в других странах налог с продаж не отличается простотой администрирования.
С точки зрения влияния налога с продаж на экономическое состояние и развитие хозяйствующих субъектов, следует сказать, что налог с продаж не зависит от финансового состояния налогоплательщиков, поэтому в некоторых случаях может стать разорительным. Введение налога с продаж может повысить цены в секторах рынка с низкой конкуренцией, что негативно скажется на малообеспеченных слоях населения [1].
Таким образом, замена НДС на налог с продаж не решит проблемы ухода от налогообложения и не настолько уменьшит административные расходы, чтобы говорить о принципиальном изменении действующей системы косвенного налогообложения. Исходя из сложившейся в России практики введения новых налогов, на первых порах замена приведет к множеству вопросов по порядку определения объектов налогообложения налога с продаж, росту розничных цен, а в дальнейшем — к поиску схем минимизации налога с продаж розничными продавцами. В России замена НДС на налог с продаж не только будет противоречить общемировой тенденции, но и потребует выработки и апробации совершенно новых подходов, как к исполнению налогового законодательства, так и к налоговому администрированию.
По мнению авторов, эффективное решение проблемы возмещения НДС необходимо искать в создании условий, при которых к возмещению из бюджета могут предъявляться только те суммы, которые уже были уплачены или обязательно будут уплачены в бюджет [6].
Проблемы, связанные с администрированием НДС, требуют принятия решительных действий. Но, учитывая важность данного налога в фискальном
плане, эти действия должны быть детально взвешены и просчитаны. В силу остроты сложившейся ситуации до принятия таких действий требуется ввести ряд мер для немедленного улучшения ситуации. К таким мерам, на взгляд авторов, относится введение ограничения на возврат НДС из бюджета.
Предлагаемый порядок возмещения НДС из бюджета заключается в следующем:
1) возврат налога, заявленный к возмещению из бюджета, осуществляется в пределах сумм, фактически уплаченных налогоплательщиком в бюджет за минусом возвращенных налогоплательщику, при отсутствии недоимки по налогу на момент возврата;
2) в отношении реализации товаров на экспорт указанный порядок не применяется;
3) сумма налога, при отсутствии недоимки, в пределах уплаченных сумм, перечисляется налогоплательщику из бюджета в течение пятнадцати дней со дня срока уплаты налога и представления декларации без камеральной проверки;
4) в лицевом счете налогоплательщика учитывается развернутое сальдо расчетов с бюджетом по следующим позициям:
— сумма начисленного налога к уплате;
— сумма начисленного налога к возмещению;
— сумма уплаченного налога;
— сумма возвращенного налога.
Например, в лицевом счете налогоплательщика на 01.01.2009 развернутое сальдо представлено следующими данными:
— сумма начисленного налога к уплате — 350 000 руб.;
— сумма начисленного налога к возмещению — 160 000 руб.;
— сумма уплаченного налога — 300 000 руб.;
— сумма возвращенного налога — 110 000 руб.
Свернутое сальдо составляет на 01.01.2009 ноль
рублей, т. е. недоимка отсутствует.
Предположим, что согласно представленной налоговой декларации за 4-й кв. 2008 г. начислено к уплате в бюджет 80 000 руб.; за 1-й кв. 2009 г. представлена налоговая декларация с заявленной к возмещению из бюджета суммой 290 000 руб.
Уплата налога за 4-й кв. 2008 г. произведена 20.01.2009 - 80 000 руб.
По состоянию на 01.05.2009 по лицевому счету налогоплательщика сальдо расчетов представлено следующими данными:
— сумма начисленного налога к уплате — 430 000 руб.;
— сумма начисленного налога к возмещению — 450 000 руб.;
- сумма уплаченного налога - 380 000 руб.;
- сумма возвращенного налога - 110 000 руб.
Свернутое сальдо составляет: переплата
290 000 руб.
При существующем механизме возмещения налога из бюджета налоговый орган должен провести камеральную проверку, в ходе которой необходимо провести контрольные мероприятия в целях проверки правомерности предъявления налогоплательщиком к возмещению из бюджета суммы в 290 000 руб. В срок до 27.07.2009 налоговый орган обязан вынести решение о подтверждении правомерности заявления суммы НДС к возмещению из бюджета в случае, если нарушения не установлены. Если установлены нарушения, то в течение 10 дн. со срока окончания проверки составляется акт камеральной проверки и осуществляется процедура вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно с принятием указанного решения налоговый орган выносит решение о возмещении налога полностью или частично.
При применении предлагаемого порядка в срок до 05.05.2009 возмещение налога осуществляется налоговым органом в сумме 270 000 руб. (380 000 руб. - 110 000 руб.) на расчетный счет налогоплательщика.
По состоянию на 01.06.2009 по лицевому счету налогоплательщика сальдо расчетов представлено следующими данными:
- сумма начисленного налога к уплате -430 000 руб.;
- сумма начисленного налога к возмещению - 450 000 руб.;
- сумма уплаченного налога - 380 000 руб.;
- сумма возвращенного налога - 380 000 руб.
Свернутое сальдо составляет: переплата
20 000 руб.
Предлагаемый порядок возмещения НДС, как и другие, имеет недостатки, но он не влечет за собой дополнительных организационных затрат для хозяйствующих субъектов и налоговых органов.
Преимущества предлагаемого порядка возмещения НДС из бюджета заключаются в следующем:
1) налоговые органы получают дополнительную возможность оперативно осуществлять контроль за сомнительными операциями налогоплательщиков на внутреннем рынке;
2) применение порядка возмещения НДС в пределах уплаченных сумм позволит повысить качество прогнозирования поступлений НДС в бюджет и возвратов из бюджета;
3) ранее уплаченный налогоплательщиком НДС является своего рода гарантией правомерности последующего предъявления к возмещению суммы НДС;
4) использование данного механизма сводит к «нулевому» эффекту использование фирм-однодневок, но он не может применяться в течение длительного времени, так как оставляет пути для минимизации НДС до нулевого показателя;
5) для хозяйствующих субъектов применение предлагаемого механизма возврата денежных средств на расчетный счет налогоплательщика позволит значительно сократить сроки возмещения НДС по операциям, осуществляемым внутри страны, и использовать их в обороте до окончания мероприятий налогового контроля.
Так, если организации, заявившие НДС к возмещению из бюджета по операциям, осуществляемым на территории Российской Федерации, по состоянию на 01.05.2009 в сумме 177,5 млрд. руб. [7], уплатили эту сумму ранее в бюджет и не заявляли о ее возврате на расчетные счета, то, согласно предлагаемой методике, указанная сумма в срок до 05.05.2009 могла быть возвращена из бюджета в хозяйственный оборот, причем часть этой суммы, заявленной в налоговых декларациях за 4-й кв. 2008 г., могла быть возвращена налогоплательщикам до 05.02.2009 и использоваться ими в хозяйственной деятельности.
Список литературы
1. Абрамов М. Д. Улучшенный НДС — альтернатива налогу с продаж // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 10. С. 36 - 39
2. АбрамовМ. Д. Вопросы совершенствования налоговой системы России// Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 9. С. 30
3. Бюджетная стратегия на период до 2023 года/ZURL: htpp://www. budgetrf. ru.
4. Миляков Н. В. Налоги и налогообложение: учеб. пособие. М.: КНОРУС, 2006. С. 176.
5. Машков С. А. НДС — завуалированный налог с продаж?// Налоговые споры: теория и практика. 2006. №7. С. 39.
6. Налоговое администрирование: учеб. пособие /Под ред. Л. И. Гончаренко. М.: КНОРУС, 2009. С. 345.
7. Отчет о структуре начисления налога на добавленную стоимость по состоянию на 01.05.2009. URL: http:// www.nalog.ru.
8. Письмо Минфина России от 16.09.2008 № 03 — 07 — 14/46// Официальные документы (приложение к «Учет. Налоги. Право»). 2008. № 36.
9. Севастьянов С. Н. Условия и порядок уплаты налога с продаж в США//Финансы. 2006. № 11. С. 65 — 67.
10. Трунин И. В. Нужна ли отмена НДС в России?// Вопросы экономики. 2008. №9. С. 39 — 56.
11. URL: htpp://www. minfin. ru.
12. URL: htpp://www. nalog. ru.
