CC BY
207
Актуальные проблемы косвенного налогообложения: НДС или налог с продаж - кто сильнее.
Actual problems of indirect taxation: VAT or sales tax -
which is stronger.
Журавлева Ирина Александровна, кандидат экономических наук, доцент кафедры налоговое консультирование Финансового университета при
правительстве Российской Федерации E-mail: sia. mir67@mail. ru
Zhuravleva Irina Aleksandrovna, Ph.D., assistant professor of tax advice, Financial University under the Government of the Russian Federation
E-mail: sia. mir67@mail. ru
Аннотация
В статье рассматриваются положительные и отрицательные моменты замены налога на добавленную стоимость налогом с продаж. Дается экономическое обоснование нецелесообразности предлагаемой замены, раскрываются преимущества и недостатки данных налогов на уровне бюджетных поступления, администрирования. Актуализирована и социальная сторона данной проблемы. Раскрыты последствия ввода налога с продаж для субъектов малого бизнеса, применяющих специальные режимы налогообложения. Предложены обоснованные направления
совершенствования в применении налога на добавленную стоимость.
Abstract
This article discusses the positive and negative aspects of the replacement of value added tax to sales tax. Given the economic justification of inexpediency of the proposed replacement, reveals the advantages and disadvantages of such taxes at the level of budget revenues administration. Also updated the social side of the problem. Disclosed the effects of input sales tax for small businesses, applying special tax regimes. Offered reasonable directions of improvement in the application of value added tax.
Ключевые слова: налог с продаж, налог на добавленную стоимость, региональный бюджет, налоговые поступления, эффективная ставка налога.
Keywords: sales tax, value added tax, the regional budget, tax revenues, the effective tax rate.
Современные реформы в бюджетной и административной сферах связаны со взятым на государственном уровне курсом на стабилизацию экономики в стране, на ее рост, и работой на результат. Важным элементом данного процесса выступают налоги, являющиеся основным источником доходов бюджетной системы страны.
Сегодня учеными-экономистами и финансистами активно обсуждается вопрос о повышении налогов. И то, что налоги будут повышать, - это уже решенный вопрос, поскольку глава Правительства Дмитрий Медведев заявил в ходе рабочего совещания, что в России будет увеличена налоговая нагрузка. Вместе с тем стало известно о принятии решения о том, что налоговая нагрузка на физических лиц повышаться не будет, по крайней мере, до 2019 г. А это означает, что повысится либо НДС, либо будет введен новый налог - налог с продаж. Оба налога являются косвенными, однако о том, какой из них эффективнее, а какой целесообразнее, пойдет речь в данной статье.
Проблемы совершенствования косвенного налогообложения, и в частности, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), в настоящее время являются актуальными для России. Начиная с 1992 г., когда в стране впервые был введен НДС, ведутся постоянные споры о целесообразности его взимания, величине ставок и порядке исчисления обязательств по налогу, объеме и структуре льгот, о порядке взимания НДС при экспорте и импорте товаров и услуг, и возможной замене его налогом с продаж (далее - НСП), или введением единой ставки по НДС. Это далеко не весь перечень проблем касаемо реформирования НДС.
Для того чтобы говорить о целесообразности замены НДС налогом с продаж, необходимо определить, какие при этом ставятся законодательством и финансовым ведомством цели:
-уменьшение налогового бремени на производителей и потребителей; -увеличение бюджетных поступлений сумм налога;
-экономическая несостоятельность применения НДС;
-финансовая обусловленная необходимость введения налог с продаж;
-упрощение администрирования НДС.
И как при этом, решив задачи, можно достигнуть поставленных целей. В частности, автором в статье ставится задача проведения всестороннего анализа сравнения практики применения НДС и НСП за период 2000-2003гг. в связи с возникающей актуальной проблемой реформирования налоговой системы в направлении косвенного налогообложения.
Налог на добавленную стоимость в Российской Федерации был установлен Законом от 06.12 1991г. № 1991-1 «О налоге на добавленную стоимость», которым НДС определялся как форма изъятия в бюджет части прироста стоимости, создаваемой на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг, и вносимая в бюджет по мере их реализации. С введением второй части Налогового кодекса Российской Федерации (далее -НК РФ) федеральным законом от 05.08.2000г. № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской федерации о налогах и сборах», была введена глава 21 «Налог на добавленную стоимость», определившая порядок исчисления НДС, налогоплательщиков, установившая ставки и льготы, и ряд других основополагающих моментов и элементов налога, необходимых для правильного исчисления и администрирования данного налога в соответствии с нормами НК РФ.
Система взимания НДС, используемая в России в настоящее время, не предусматривает непосредственного определения добавленной стоимости, т.е. суммы, добавленной производителем товара к стоимости сырья, материалов, других затрат, понесенных в связи с производством. Вместо этого, ставка применяется к стоимости реализации товара или услуги, включающей в себя добавленную стоимость и стоимость произведенных
затрат. Данный механизм исчисления НДС распространяется и на реализацию товаров, и на оказание услуг.
Немного истории. Пытаясь вернуть в налоговую систему налог с продаж или повысить НДС, фактически Правительство возвращается в прошлое. В России уже существовал и налог с продаж, и ставка НДС была установлена в размере 20% и более.
С 1 января 2004 г. ставка НДС была снижена до 18%.
Налог же с продаж вводился несколько раз в истории развития налоговой системы России. Первый раз налог был введен с 1 января 1991 г., однако с распадом Советского Союза налог с продаж был успешно отменен. Второй раз налог вводился во время кризиса 1998 г. До 2004 г. максимальная ставка налога с продаж составляла 5%. Ее конкретный размер устанавливали субъекты Российской Федерации. Налог должны были платить компании, реализующие товары физическим лицам за наличный расчет или при помощи платежных карт (ст. 349 НК РФ в действующей на тот момент редакции Налогового кодекса РФ). При этом имелись налоговые преференции в виде того, что товары, НДС с которых исчислялся по ставке 10%, налогом с продаж не облагались. Но, начиная с 2004 г., налог с продаж также был отменен.
Причем практика введения налога с продаж использовалась два раза в истории, но оба раза он отменялся, поскольку первое - фактически данный налог дублирует уже существующий налог на добавленную стоимость; второе, и самое главное, - нарушаются нормы первой части НК РФ - один и тот же объект (база) не может облагаться дважды.
Федеральным законом от 27.11.2001 года № 148-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и статью 20 закона Российской федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»» была введена во вторую часть НК РФ в «Раздел IX. Региональные налоги и сборы» 27 глава «Налог с продаж». В главе были
установлены элементы налога, налогоплательщики, общие положения порядка исчисления и уплаты данного налога, определен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Также в ст. 347 НК РФ предусмотрено, что налог с продаж должен был устанавливаться и вводиться в действие в соответствии с НК РФ и законами субъектов РФ, и был обязателен к уплате на территории РФ. Устанавливая налог, субъект РФ определял ставку налога, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности, льготы.
Действовавший до момента отмены налог с продаж был введен в 75 субъектах РФ. Каждый субъект РФ имел право ввести на своей территории налог с продаж, а также устанавливать свою ставку налога, не превышающую 5%. При этом, единственная дифференциация ставки налога допускалась только между субъектами РФ; внутри одного субъекта РФ ставка налога должна была быть одинаковой.
Данный налог взимался как с организаций, так и с индивидуальных предпринимателей, реализующих товары (работы, услуги) на территории того субъекта РФ, в котором был принят. Объектом налогообложения в этом случае считались операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ за наличный расчет, или с использованием банковских карт для конечного потребления.
В Налоговом кодексе, в главе 27 «Налог с продаж», был приведен перечень товаров и услуг, освобождаемых от налогообложения налогом с продаж, к категории которых, в основном, относились товары и услуги первой необходимости, в соответствии с утвержденным перечнем.
Налоговая база налога с продаж определялась, как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная, исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС и акцизов. Сумма налога исчислялась, как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Тогда вопрос двойного налогообложения не рассматривался - одинаковая база
налогообложения для НДС и НСП, что является нарушением общих норм налогового права, установленных первой частью НК РФ.
Система уплаты налога с продаж подразумевала большое количество льгот и исключений, наличие которых привело к низкой собираемости этого налога в бюджет. Дестимулирующим фактором являлось также введение этого налога дополнительно к НДС и акцизу.
Далее проведем сравнительный анализ поступлений в бюджеты разных уровней за сопоставимый период: с 2001 по 2004 г.г., в этом случае предложенные выводы будут носить более объективный характер оценки экономической необходимости или отсутствие таковой для введения налога с продаж в России вновь.
Уровень собираемости налога с продаж за указанный период не превышал 60-80%. По итогам 2003г., поступления налога с продаж составили 56,3 млрд. рублей, что составило 0,4% ВВП. В промежутке между 2001г. и 2004г. его поступления не превышали 2% (55-63 млрд. руб. в год) от всех налоговых доходов, а его доля постоянно снижалась, вплоть до момента его отмены в 2004 г., в то время как сумма поступлений НДС превышала 1 трлн. руб. Таким образом, поступления НДС превышали поступления налога с продаж в среднем в 15 раз, в то время как ставка НДС были выше в 4 раза (такой фактор, как налоговая база не учитывается), что объяснялось не столько недостатками налога с продаж, сколько особенностями механизмов его введения в тот период и узостью налогооблагаемой базы.
В налоговых доходах консолидированного бюджета НДС занимал первое место по объемам поступления (таблица 1), составляя приблизительно четверть всех налоговых доходов, а без учета НДС при импорте - третье место после налога на прибыль и налогов на внешнюю торговлю. Таким образом, поступления НДС играют ведущую роль в формировании доходной части бюджета. В настоящее время на НДС приходится наибольшая доля налоговых поступлений в консолидированный бюджет.
Структура налоговых доходов консолидированного бюджета РФ (в % к общим налоговым поступлениям)
Таблица 1
2001 2002 2003 2004
НДС 27,2 26,9 26,2 23,8
Налог на прибыль 21,9 16,6 15,6 19,3
Налоги на внешнюю торговлю 14,1 11,6 13,4 19,1
Платежи за использование природных ресурсов 5,8 11,8 11,7 12,9
Подоходный налог 10,9 12,8 13,5 12,8
Акцизы 10,4 9,4 10,3 5,4
Налоги на имущество 3,8 4,3 4,1 3,3
Прочие налоговые доходы 1,6 3,1 1,7 1,2
Налоги на совокупный доход 1,1 1,2 0,9 1,1
Налоги субъектов РФ 0,1 0,1 0,5 0,5
Местные налоги 1,1 0,4 0,4 0,3
Налог с продаж 1,9 1,8 1,7 0,1
Источник: архив Федерального Казначейства РФ.
Если рассматривать в целом собираемость налогов за период 20012004гг., то структура налоговых доходов не претерпела существенных изменений, наблюдается рост поступления налогов на внешнюю торговлю, который связан с увеличением таможенных пошлин на экспортно-импортные операции; другие налоги имеют тенденцию к снижению на протяжении всего рассматриваемого периода.
Для проведения более детального сравнительного анализа рассмотрим распределение НДС и налога с продаж по Федеральным округам (рисунок 1).
На конец 2004г. основное поступление внутреннего НДС приходилось на Центральный Федеральный округ (34,3%) (рис.1). При этом, две трети всех поступлений по Центральному Федеральному округу составили поступления по г.Москва (22% от общей суммы поступлений).
Следом за ним, с небольшим отставанием, находится Уральский Федеральный округ (22%), половину поступлений которого обеспечил Ханты-Мансийский АО, и третье место в величине поступлений отводится
Приволжскому федеральному округу - 17%. По каждому из остальных пяти Федеральных округов доля поступлений НДС колеблется в пределах от 3 до 9%.
Структура поступления НДС в Федеральный бюджет по Федеральным
округам за 2002-2003гг.
Рисунок 1.
Источник: архив Федерального Казначейства РФ.
Региональное распределение налога с продаж по итогам 2002-2003 гг. (рис.2) отличается от аналогичного распределения по НДС, прежде всего, большей неоднородностью поступлений по федеральным округам: так, свыше половины всех поступлений обеспечивал Центральный федеральный округ; при этом, доля Москвы в полном объеме доходов от налога с продаж превысила 35%. По остальным субъектам РФ, за исключением Московской области и Санкт-Петербурга, поступления налога с продаж распределены достаточно равномерно. Также следует упомянуть, что в отдельных субъектах РФ налог с продаж не был введен, поэтому и соответствующие поступления были равны нулю.
Анализ поступлений налога с продаж за аналогичный период свидетельствует о его более высоком процентном уровне собираемости по сравнению с внутренним НДС.
Так, по итогам 2002 года, собираемость налога с продаж составила 97,8%, в то время как собираемость НДС оказалась несколько ниже, и составила 95,2% (таблица 2). В другие годы собираемость налога с продаж оказывалась выше 100%.
Структура поступления налога с продаж в Консолидированный бюджет по Федеральным округам за 2002-2003гг.
Рисунок 2.
□ Сибирский
Источник: архив Федерального Казначейства РФ.
В то же время следует отметить отрицательную динамику собираемости НДС в первые годы XXI века. Уже в 2004г. собираемость внутреннего НДС снизилась до 63,7%. В значительное мере, это объясняется дополнительными налоговыми доначислениями со стороны Министерства по налогам и сборам РФ к крупным российским компаниям, которые заведомо уклонялись от уплаты налогов, в частности, НДС, скрывая реальные налогооблагаемые доходы в ходе проведения мер налогового контроля.
К примеру, после коррекции на налоговые претензии к компании «ЮКОС» в 2003 году, собираемость составила бы уже 72,5%.
Соответственно, если скорректировать собираемость на прочие налоговые претензии, то её величина еще вырастет, хотя и не достигнет уровня предыдущих лет.
Чтобы понять, действительно ли собираемость НДС снизилась, рассмотрим поступления НДС в начале 2005 г., важные по причине того, что значительную их часть составляло погашение задолженности по НДС за 2004г.
Процентное поступление внутреннего НДС и налога с продаж.
Таблица 2
Налог 2000 2001 2002 2003 2004
НДС (без ЮКОСа) 59,5% 95,2% 95,2% 92,8% 63,7%
НДС 59,5% 95,2% 95,2% 92,8% 72,5%
Налог с продаж 85,3% 105,6% 97,8% 96,7% -
Источник: архив Федерального Казначейства РФ.
Так, за первые пять месяцев 2005г. в бюджет поступило внутреннего НДС на сумму 510,6 млрд. рублей, что превышало поступления в сопоставимых ценах за аналогичный период 2004 года в 1,6 раза. При этом собираемость внутреннего НДС составила в январе 2005 г. 221%, а в феврале - 193%, что существенно отличается от значений предыдущих лет, редко превышавших 100% уровень.
Таким образом, можно предположить, что частично снижение собираемости НДС объясняется усилением налогового администрирования НДС крупных российских компаний в 2004г., что и вызвало существенное превышение объемов начисления над поступлениями. Анализ опыта применения НДС в зарубежных странах, особенно в кризисные периоды, говорит о высокой его эффективности, выраженной в соответствующей бюджетной результативности.
Поскольку большинство государств, взимающих налог на добавленную стоимость, ввели НДС в качестве альтернативы различным налогам с
продаж, можно сформулировать несколько основных причин, по которым дилемма «налог с продаж - НДС» решалась именно в пользу последнего. Достоинства данного налога:
1. Нейтральность НДС по отношению к любой стране-производителю, к производственному циклу, к методам производства. НДС стал первым налогом, с которого началась унификация и гармонизация национальных налоговых отношений и налоговых систем.
2. Потенциально широкая база обложения НДС позволяет равномерно распределять нагрузку на все стадии экономического цикла и увеличивать государственные доходы.
3. Плательщиками НДС являются юридические лица независимо от организационно-правовой формы собственности, и индивидуальные предприниматели, что обеспечивает его устойчивость и всесторонность применения.
4. Расходы конечных потребителей облагать всегда предпочтительней, так как собираемость налога сразу упрощается, и она гарантирована.
5. При исчислении налоговой базы для НДС в расчет принимается только часть стоимости товара, и притом только новая, появившаяся на очередной стадии прохождения товара, в то время как для налога с продаж - валовая стоимость товаров (продукции, работ, услуг).
6. Концепция налогообложения добавленной стоимости предполагает, что, несмотря на занижение объемов продаж в розничной торговле, доход обеспечивается за счет сбора налога вдоль всей производственно-коммерческой цепи реализации товаров, работ, услуг. На данном этапе экономического состояния России это важно, так как еще существует уклонение от уплаты налогов, особенно в розничной торговле недобросовестными налогоплательщиками.
7. При многократном обложении фискальные органы имеют возможность получать оперативную информацию и осуществлять налоговый контроль за всеми стадиями производства и обращения товара. При однократном
обложении только на последней стадии, что характерно для НСП, такая возможность теряется, что повышает риск налоговых махинаций со стороны налогоплательщиков.
8. НДС на импорт обеспечивает взимание налога в первом пункте ввоза товара на таможенную территорию РФ и позволяет собрать значительные доходы с импорта, не создавая протекционизма.
9. Обычно 80% доходов собираются с 20% или менее налогоплательщиков, поскольку есть некое пороговое значения для оборота, ниже которого предприятия не облагаются НДС. Таким образом, неформальный сектор и малые предприятия освобождаются от уплаты НДС. Соответственно, бремя уплаты НДС возлагается либо на импортеров, либо на крупные предприятия в современных секторах промышленности.
10. В России НДС является крупнейшим по объему доходов налогом, за счет которого обеспечивается четверть доходов консолидированного бюджета.
11. Применение НДС позволяет создать систему, совместимую с европейскими странами, если используется принцип страны назначения, и является необходимым условием вступления в Европейский Союз (многие страны Центральной и Восточной Европы рассматривают вступление в ЕС как следующий этап своей экономической реформы).
12. НДС относится к типу универсальных налогов, обладающих емкой налоговой базой, имеющей широкий спектр использования, что ее изменения зависят лишь от глобальных изменений общего экономического роста, а структурные сдвиги и внешние факторы обладают ограниченным влиянием.
13. НДС принято считать налогом на потребление. Так как суммы НДС, полученные от продавца товарно-материальных ценностей, подлежат зачету, то налог не вносит искажений в их ценообразование и, соответственно, не смещает экономику с границы производственных возможностей.
14. НДС одинаково применяем как для внутреннего рынка страны, так и для импортируемых товаров. В результате устраняется проблема скрытой дискриминации импортных товаров.
В таблице 3 приведены объемы поступлений НДС в бюджет за период с 2004 по 2007гг., необходимые для обоснования НДС, как эффективного показателя собираемости и администрирования налога.
Совокупные объемы поступлений НДС в бюджетную систему РФ
в 2004-2007 гг.**
Таблица 3
2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г.
млрд. руб. % ВВП млрд. руб. % ВВП млрд. руб. % ВВП млрд. руб. % ВВП
НДС всего 1069,7 6,27% 1472,2 6,81% 1510,9 5,62% 2261,7 6,86%
в т.ч. НДС на товары,
реализуемые на территории 749,1 4,39% 1025,7 4,74% 924,2 3,44% 1390,6 4,22%
Российской
Федерации
доходы от
внутреннего НДС без учета 749,1 4,39% 888,0 4,11% 924,2 3,44% 1150,7 3,49%
поступлений от НК «ЮКОС»
в т.ч. НДС на товары,
ввозимые на
территорию Российской 320,6 1,88% 446,5 2,06% 586,7 2,18% 871,1 2,64%
Федерации
Импорт* 2177,2 12,77% 2792,1 12,91 3738,5 13,91% 5102,3 15,47%
Конечное
потребление (без учета исчисленного 10369,2 60,8% 12992,8 60,1% 16290,1 60,6% 19827,5 60,1%
по декларациям НДС)
ВВП, млрд. руб. 17048,1 21624,7 26882,9 32988,9
* Определение доли импорта в ВВП осуществлялась путем отношения значений импорта по данным таможенной статистики и пересчитанного ВВП в млрд. дол. США на основании значений среднего номинального курса доллара США к рублю за соответствующий год (в 2004 г. средний номинальный курс доллара США к рублю составил 28,81 руб./долл., в 2005 г. - 28,29 руб. дол., в 2006 г. - 27,18 руб. дол., в 2007 г. - 25,55 руб. дол). ** По материалам Бюджетной стратегии развития России до 2023 года.
Необходимо отметить, что в международной практике для анализа качества администрирования налога традиционно рассчитывается коэффициент эффективности НДС (С^йшепсу), как отношение фактических поступлений налога к расчетной величине поступлений при применении базовой ставки НДС:
C - efficiency =
(Поступления _ НДС/Конечное _ потребление) * 100%
Л
* 100% **
Базовая _ ставка _ НДС По данным стран ЕС, этот показатель варьировался в пределах 42-65%.
Высокое значение этого показателя предполагает равномерное применение
НДС к широкой базе при высоком качестве администрирования налога, в то время как низкое значение данного показателя отражает размытую налоговую базу ввиду освобождений или льготных ставок, а также низкое качество его администрирования. В таблице 4 представлен расчет коэффициента эффективности НДС в России.
Расчет коэффициента эффективности НДС для Российской Федерации
Таблица 4
2003 2004 2005 2006 2007
Поступления НДС всего, % ВВП 6,66 6,27 6,81 5,62 6,86
Поступления НДС за вычетом разовых поступлений от НК «ЮКОС» (устранение искажений), % ВВП 6,66 6,27 6,18 5,62 6,13
Конечное потребление, % ВВП 68,15 66,88 66,42 66,00 65,76
Базовая ставка НДС 20% 18% 18% 18% 18%
Коэффициент эффективности (%) 48,9% 52,1% 51,7% 47,3% 51,8%
Источник: Бюджетная стратегия России до 2023 года
На основании данных таблицы 4 можно сделать вывод, что коэффициент эффективности НДС в России, в среднем за период с 2003 по 2007гг., составил 50,4%. Конечно, в последние годы происходит некоторое снижение значения эффективной базы НДС, что может быть связано с последствиями законодательных инициатив по реформе НДС (возмещение сумм НДС без факта оплаты сумм «входного» НДС по основным операциям), введенных с 2006-2007гг., и предоставлением расширенных возможностей малым предприятиям для перехода на специальные налоговые режимы и применения патентной системы оплаты единого налога.
К недостаткам налога на добавленную стоимость можно отнести следующие моменты:
1) НДС считается достаточно сложным и трудоемким налогом в порядке исчисления налоговой базы и применения налоговых вычетов, как для налогоплательщика, так и для налоговых органов. Он требует определенной высокой квалификации и знаний ведения бухгалтерского учета,
гражданского законодательства, отраслевых норм, что увеличивает стоимость администрирования НДС, как для частного, так и для государственного секторов экономики. Анализ административных издержек по НДС, проведенный в странах ОЭСР, показал, что для обеспечения соответствующих сборов государство тратит около 100 долларов США в год на каждого плательщика НДС. В то же время, каждый плательщик НДС тратит около 500 долларов США в год на обеспечение соответствия требованиям налогового учета и отчетности по НДС. Такой указанный уровень издержек не приемлем для российского бизнеса, особенно для субъектов малого бизнеса, так как он зависит не только от величины доходности предприятия, но и от общего уровня оплаты труда. Тем не менее, показательным является соотношение административных издержек между налогоплательщиком и государством.
2) Даже в развитых странах возникают проблемы с администрированием НДС по мере обрастания налога льготами и наличия шкалы ставок. В известной мере, эта проблема касается всех налогов, но в случае НДС соответствующие дополнительные административные издержки особенно велики, так как они подкрепляются требованиями налоговых органов о предоставлении сведений, подтверждающих правомерность применения льготы или пониженной ставки налога.
3) Система возмещения из бюджета НДС, уплаченного экспортерами, уязвима с точки зрения ее неправомерного использования. По данным доклада Евросоюза, в Германии ежегодно расхищается из бюджета около 17 млрд. евро посредством использования схем, связанных с возмещением НДС. Это свидетельствует о том, что даже в странах с развитыми налоговыми отношениями и мощной судебной системой проблема злоупотреблений правом возмещения сумм налога из бюджета при экспортных операциях существует, и страна не может найти эффективного решения для выхода из данной ситуации.
4) Поскольку величина получаемого дохода конечного потребителя является фактически косвенным объектом обложения НДС (приобретая товар или услугу, покупатель отдает часть своего заработка), в странах с высокими налогами на заработную плату НДС является дополнительным бременем и дестимулирующим фактором развития секторов с высокой добавленной стоимостью, прежде всего, сферы инноваций, создания и реализации интеллектуальной собственности.
5) В странах, где основным экспортным товаром являются природные ресурсы, через механизм применения 0% ставки при экспорте, НДС должен перераспределять сумму налога, уплаченного в секторе производства готовой продукции и торговли, в пользу высокорентабельных компаний, экспортирующих ресурсы.
6) Неправомерные и необоснованные отказы налоговых органов в возмещении НДС при экспорте продукции. В большинстве случаев, возмещения НДС удается добиться только через суд, и возврат денежных средств налоговыми органами из бюджета осуществляется в течение 9-12 месяцев. Это отвлекает из оборота компаний значительные средства. К этому необходимо добавить тот факт, что неоправданно высоки административные издержки для налогоплательщика при возмещении налога: большой документооборот для подтверждения сумм «входного» НДС, длительность процедуры камеральной поверки, проведение встречных проверок и др.
Далее рассмотрим положительные стороны, достоинства, которые могут проявиться при применении налога с продаж в России:
1) Налог с продаж прост в администрировании, как для государства, так и для налогоплательщиков. Ограниченная (реализация за наличный расчет) налоговая база позволяла легко рассчитывать и проверять налоговые обязательства. Это обеспечивало возможность для успешного использования налога в странах со средним или низким уровнем развития налоговых органов.
2) Межрегиональное распределение базы налога с продаж может служить хорошим индикатором распределения населения. Этот факт можно было бы использовать для оптимизации межбюджетных отношений. Поступления в региональные бюджеты налога с продаж, пропорциональные количеству населения, его доходу, отраслевой направленности, могут способствовать снижению необходимости использования межбюджетных трансфертов, устранив, тем самым, встречные финансовые потоки между центром и регионами.
3) Производители могут выиграть от введения налога с продаж, поскольку НДС более выгоден агентам и посредникам, которые могут фактически не уплачивать налог.
4) Налог является более простым в уплате, в отличие от НДС.
В отношении недостатков введения НСП можно отметить следующее:
1) Практическое регулирование налога с продаж не всегда совпадает с ожидаемым результатом. Во многих странах, использующих (или использовавших) этот налог, существует практика дифференциации ставок по видам и группам товаров. Например, во избежание каскадного эффекта, иногда предпринимаются попытки освободить от налогообложения промежуточные товары, что ведет за собой сложные и дорогостоящие проблемы идентификации таких товаров. В результате, администрирование налога с продаж усложняется.
2) Даже в случае упрощенного варианта взимания налога с продаж, существуют способы уклонения от его уплаты. При администрировании данного налога было установлено, что в российской практике наибольшее распространение получили фиктивные безналичные расчеты (в крупных торговых центрах) и перенастраивание кассовых аппаратов (у мелких и средних торговцев). Так как НСП фактически платят покупатели, то
продавцами целенаправленно занижались объемы реализации товаров за наличный расчет, с целью получения дополнительного дохода.
3) Налог с продаж не зависит от финансового состояния налогоплательщика, и поэтому в некоторых случаях может стать дестабилизатором кривой спроса на товары и услуги, снизить величину оборачиваемости капитала.
4) А. Тэйт сделал вывод, что однократно взимаемый налог с розничных продаж эффективен при сравнительно низких ставках, но при повышении ставок администрирование этого налога становится все более сложным. При ставке налога 5%, выгода в случае уклонения от уплаты налога перекрывается штрафами, которые должен будет уплатить налогоплательщик при установлении факта уклонения. При ставке 10% уклонение от уплаты налога сулит уже больше выгоды, а при ставке 15-20% - становится чрезвычайно выгодным. В США ставка налога с продаж не превышает ни в одном из штатов 8,25% (средняя по штатам составляет 4-5%) и обеспечивает основной доход бюджета штатов на 50 - 60%, и 30% поступлений в местный бюджет. В Канаде максимальная ставка налога с продаж составляет 13,5% , минимальная - 6,5%, и сумма поступлений налога составляет - 7,7% от общего поступления налогов. В Японии ставка данного налога - 3%, и она едина на все территории страны. Из всех стран только Исландия попыталась установить его на уровне, сравнимом с НДС- 24,5%.
5) Налог с продаж, в отличие от НДС, создает кумулятивный эффект, и потому не является экономически нейтральным. НДС является показателем высокой фискальной техники государства, и налог с продаж с этой точки зрения будет шагом назад. США с их налогом с продаж, безусловно, отстали от цивилизованного мира. Отказываться от НДС только потому, что существуют злоупотребления, означает перекладывать риски, которые должно нести государство (во всех странах, где введен НДС, существуют незаконные схемы возмещения), на налогоплательщиков.
6) Налог увеличит инфляцию.
7) Введение дополнительных налогов увеличивает налоговое администрирование в стране, снижает конкурентоспособность экономики, а также может снизить рейтинг страны в части ведения бизнеса в России.
8) Вместо одного налога, компаниям придется уплачивать и подавать отчетность по двум налогам.
9) Налог с продаж начисляется на общий объем выручки, что будет способствовать повышению количества случаев ухода от данного налога.
Таким образом, при введении налога с продаж придется компенсировать выпадающие доходы другими налогами, то есть, возникнет необходимость пересмотра всей действующей системы налогообложения, что на современном этапе нецелесообразно. Необходимо идти по пути совершенствования действующей системы налогов.
При сравнении НДС с налогом с продаж, очевидно, что практическая разница между одноступенчатым налогом с продаж и НДС заключается в административных издержках, расходах налогоплательщиков и уклонении от уплаты налогов. На ситуацию, безусловно, влияют и общая налоговая дисциплина в стране, и способность налоговых органов к эффективному администрированию.
Далее перечислим позитивные последствия введения налога с продаж.
1) Налоговая система Российской Федерации станет несколько проще, что сократит общие экономические издержки, связанные с начислением, уплатой и контролем НДС. При этом, издержки снизятся, как в государственном секторе, так и (в особенности) в частном секторе экономики.
2) В связи с этим, собираемость НСП, возможно, превысит собираемость НДС.
3) Отказ от НДС одновременно избавит от процедуры возмещения НДС из бюджета, которая, как в России, так и за рубежом, сопровождается постоянными коррупционными конфликтами и периодическими судебными разбирательствами.
4) Отказ от НДС в российских условиях создаст стимулы для легализации малого и среднего бизнеса в той мере, в какой эта легализация тормозилась существующей спецификой упрощенной системы налогообложения.
Вместе с тем, возможны и негативные последствия для экономического сообщества от введения НСП.
1) Может привести к росту цен в секторах потребительского рынка с низким уровнем конкуренции, что всегда особенно болезненно для малообеспеченных слоев населения.
2) Ранее результаты расчетов показывали, что, в случае полной отмены в 2004г. НДС (именно тогда впервые возник вопрос о замене НДС налогом с продаж) и введения налога с продаж со ставкой 10%, снижение доходов бюджета в 2004 году составило 209 млрд. руб., или 1,2% ВВП (при расчетной собираемости налога с продаж в розничной торговле и сектору платных услуг 60%). Если рассматривать соотношение собираемости НДС за 2007г. (13121 млрд. руб.) к поступлениям в 2003г. (700 млрд. руб.), при увеличении поступления НДС в бюджет в 18,7 раза, то сумма потерь бюджета составит около 3908 млрд. руб. или 1,3% ВВП (доля НДС в ВВП увеличилась за рассматриваемый период на 0,2%).
Для обеспечения перехода на налог с продаж с нулевыми потерями для бюджета, ставка налога должна составлять 14% (при указанной выше собираемости налога с продаж в сферах розничной торговли и платных услуг). Только при повышении собираемости налога с продаж до уровня 95%, переход на ставку налога с продаж 10% будет безубыточным для бюджета. Здесь необходимо учесть тот факт, что предприятия розничной торговли в большей своей части (75%), и предприятия сферы платных услуг, оказываемых населению, применяют единый налог на вмененный доход. Количество компаний, применяющих ЕНВД, увеличилось с 1900 тыс. до 2550 тыс., а применяющих упрощенную систему налогообложения - с 700 тыс. в 2003г. до 1650 тыс. за 2007г. Поступления налогов, уплачиваемых в
связи с применением специальных режимов налогообложения в % к ВВП, увеличилось с 0,23% до 0,43% за аналогичный период времени.
Таким образом, при замене НДС на налог с продаж, данная категория налогоплательщиков будет вынуждена перейти от спецрежимов на общую систему налогообложения, и бюджет не дополучит еще одной доли поступления, и нет уверенности в том, что собираемость НСП превысит поступления в бюджет от единого налога, исчисляемого предприятиями, применяющими спецрежимы. А введение в НК РФ нормы, обязывающей компании, применяющие спецрежимы в части оказания платных услуг населению за наличный расчет и осуществляющих розничную торговлю, в виде НСП, будет противоречить нормам п.2 ст. 5 НК РФ.
Так, в розничной торговле в последние годы отмечается активный рост численности налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы (на 20% в 2005-2007 гг.), а это именно та сфера услуг, которая в большей своей части является потенциальными плательщиками НСП. Данная тенденция сопровождается также ростом налоговых поступлений от налогов, уплачиваемых в рамках применения специальных налоговых режимов. Эти тенденции наблюдаются на фоне сохранения объемов розничного товарооборота, исчисленных в процентном отношении к ВВП (рис.3).
Количество налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы (УСН и ЕНВД), доходы бюджетной системы, полученные от налогоплательщиков в рамках применения данных специальных налоговых режимов*
Рисунок 3
*По материалам Бюджетной стратегии России до 2023 года.
Таким образом, при сравнительном анализе НДС и налога с продаж видно, что, несмотря на имеющиеся недостатки, НДС имеет целый ряд преимуществ перед налогом с продаж. По мнению автора, замена НДС налогом с продаж негативно отразится на стабильности налогового законодательства. Очевидными могут быть потери бюджета, прежде всего, в первый год введения нового налога, но и в дальнейшем; уход наличной денежной массы от налогообложения также очевиден, и как следствие этому - будет снижение инвестиционной привлекательности экономики Российской Федерации.
В заключение необходимо отметить, что замена НДС налогом с продаж не принесет бюджету ожидаемых финансовых результатов; снижение ставки НДС до уровня 13-15% усложнит экономическую ситуацию в стране. Предложения по совершенствованию налога на добавленную стоимость и применения единой ставки на сегодняшний момент хотя и носят теоретический характер, но имеют в своей основе математическое
обоснование. Реформирование налогового законодательства в части косвенного налогообложения на современном этапе имеет приоритетность и всегда актуально.
Список литературы:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации, принят Государственной думой 15.10 1998г. (с изменениями и дополнениями).
2. Постановление от 26.11.2008 г. № 443-СФ Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации «О Бюджетной стратегии на период до 2023 г».
3. Шестакова Е. «Что лучше - налог с продаж или НДС? В ожидании повышения налогов» // «Финансовая газета», №29, 2014.
References:
1. Tax Code of the Russian Federation, adopted by the State Duma 15.10 1998. (as amended).
2. Resolution of 26.11.2008 № 443-SF of the Federation Council of the Federal Assembly of the Russian Federation "The budget strategy for the period up to 2023".
3. Shestakova E. "Which is better - a sales tax or VAT? In anticipation of higher taxes "//" Financial newspaper », №29, 2014.
