CC BY
12
УДК 347.73 ББК 67.402.02(4Укр) Т47
A.A. TISHCHENKO*
COMPARATIVE LEGAL ANALYSIS OF THE DEVELOPMENT OF ACCOUNTING IN THE FINANCIAL CONTROL OF UKRAINE AND EUROPE
Аннотация: в статье исследуютсяособенностиза-рубежного опыта правового регулирования учета как метода финансового контроля, в частности в налогообложении, делается вывод о целесообразности изучения и использования опыта контрольной деятельности налоговых систем развитых государств что может оказать значительное влияние на усовершенствование организации контрольных методов в финансовой системе Украины.
Ключевые слова: финансовый контроль, метод контроля, налоговый контроль, учет, регистрация налогоплательщиков регистрация объектов налогообложения
АНДРЕИ АЛЕКСЕЕВИЧ ТИЩЕНКО*
СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТА В ФИНАНСОВОМ КОНТРОЛЕ В УКРАИНЕ И СТРАНАХ
ЕВРОПЫ
Annotation: in the article the author studies the particular features of foreign experience in legal regulation of accounting as a method of financial control, particularly in taxation, and makes conclusions about expediency of studying and use of experience of control activities of the tax systems of developed countries that could significantly contribute to improvement of organization of control methods in the financial system of Ukraine.
Key words: financial control, control method, tax control, accounting, registration of taxpayers, the registration of taxable items.
В начале 90-х годов ХХ века в Украине произошли серьезные преобразования в экономико-правовом обеспечении предпринимательской деятельности, реформирование собственности и переход к рыночным отношениям, началось формирование национальной финансовой системы и финансового контроля, в том числе методов его проведения.
Проанализируем правовые подходы, определяющие сущность учета в финансовом контроле, на примере организации учета в развитых странах.
Налоговая система каждой страны имеет свои особенности, и необходимо отметить, что в мире нет государств с тождественными налоговыми системами, а значит, в каждой из них существуют свои особенности осуществления налогового контроля и учета как его метода. Однако это не означает; что создание налоговой системы и налоговая политика ведутся спонтанно. Есть некоторые положения, определяющие подход государства к этой сфере своей деятельности. Таким образом, учитывая то, что Украина является молодым государством и становление ее финансовой системы продолжается, необходимо исследовать собственный опыт и опыт развитых стран мира в этом процессе.
Первым шагом к становлению налогового контроля в Украине стало создание решением Совета Министров Украинской СССР от 12 апреля 1990 г. № 70 Государственной налоговой
со ш ■Ö
I
0" ^
Сс
о 0"
* Соискатель
(Харьковский национальный университет внутренних дел) E-mail: editor62@yandex.ru.
•Q С
о
>3 «Q
И &
С)
службы, а 4 декабря того же года Верховный Совет УССР принял Закон «О Государственной налоговой службе в Украинской ССР»1. В данном нормативно-правовом акте, кроме организационно-правовой структуры этого органа, были определены его задачи, в том числе контроль. Так, на вновь созданное ведомство возлагались задачи по обеспечению выполнения налогового законодательства, а также учет всех плательщиков налогов и других обязательных платежей, осуществления контроля и обеспечения правильности исчисления и уплаты соответствующих платежей. Итак, именно с появлением этого нормативного акта учет как способ осуществления налогового контроля получил свое легальное закрепление и выражался в организации учета плательщиков налогов и других обязательных платежей. Однако в 1991 г. был принят Закон СССР «О системе налогообложения»2, который не содержал ни одного упоминания об учете. И только в 1994 г. были внесены изменения в данный Закон и изложена ст. 5 в новой редакции, которая устанавливает основные принципы учета плательщиков налогов и других обязательных платежей государственными налоговыми инспекциями и иными государственными органами в соответствии с законодательством3.
После обретения Украиной независимости функция учета налогоплательщиков была сохранена в полномочиях налоговых органов. В основном она возлагалась на государственные налоговые инспекции по районам, районам в городах и городам и заключалась в обеспечении полного учета плательщиков налогов, других платежей в бюджеты, взносов в государственные целевые фонды4. До 1996 г. регистрации подлежали только граждане Украины -субъекты предпринимательской деятельности без образования юридического лица. Для учета этих плательщиков и контроля состояния их расчетов с бюджетом велась специальная книга, а также отдельная «Алфавитная книга», которая была учетным реестром для граждан, получавших доходы не только по месту основной работы. Данные в книгу заносили на основании справок, которые поступали от предприятий, организаций и физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности - о выплаченных гражданам доходах и удержанных суммах подоходного налога. Таким образом, учет охватывал лишь определенные категории пла-тельщиков5.
1 января 1996 г. вступил в силу Закон Украины «О Государственном реестре физических лиц - плательщиков налогов и других обязатель-
ных платежей», который детализировал функцию учета и узаконил учет всех граждан-плательщиков независимо от источника их доходов. Наряду с гражданами, которые получают доходы не по месту основной работы и от предпринимательской деятельности, в Государственный реестр заносятся граждане, получающие доходы только по месту основной рабо-ты6. В Законе устанавливалось, что создание Государственного реестра физических лиц -плательщиков налогов: обеспечивает полный учет физических лиц - налогоплательщиков; вводит организацию автоматизированной обработки информации об уплате налогов и других обязательных платежей физическими лицами; определяет механизм взаимодействия государственных исполнительных органов и налоговых органов с целью обеспечения контроля за правильностью и своевременностью уплаты налогов; упорядочивает организацию нормативно-справочной информации для взаимодействия государственныхналоговых органов с другими государственными органами. Однако следует отметить тот факт, что Закон утратил силу 1 января 2011 г. на основании принятия Налогового кодекса Украины7.
В действующем Налоговом кодексе Украины учет рассматривается как способ осуществления налогового контроля. В ст. 62 «Способы осуществления налогового контроля» указывается, что налоговый контроль осуществляется путем ведения учета налогоплательщиков, информационно-аналитического обеспечения деятельности органов государственной налоговой службы; проверок и сверок, а также проверок по соблюдению законодательства.
Помимо рассмотренных видов учета налогоплательщиков, существуют другие его виды. Но они осуществляются другими субъектами контроля, например: регистрация в Пенсионном фонде Украины, Фонде социального страхования по временной потере трудоспособности, регистрация в Фонде социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины8.
Развитие учета как метода финансового контроля в Украине, безусловно, основывается на опыте других развитых стран мира. Однако каждой стране присущи определенные правовые и экономические особенности, которые обусловлены национальными традициями и факторами развития.
Рассмотрим особенности учетной деятельности контролирующих лиц в зарубежных странах. Вызывает интерес опыт деятельности ор-
ганов налогового контроля США. Его организация является достаточно сложной, что обусловлено прежде всего федеративным устройством государства. Согласно трехуровневой налоговой системе США систему налогового контроля образуют: на верхнем уровне - Служба внутренних доходов- специально созданная налоговая инспекция, которая осуществляет контроль за соблюдением налогового законодательства и сбором федеральных налогов; на среднем уровне - налоговые службы штатов, осуществляющие контроль за уплатой налогов и сборов, введенных в этих штатах; на нижнем уровне - местные налоговые органы, осуществляющие контроль за уплатой налогов, вводимых местными органами власти. Работники этих трех уровней тесно контактируют между собой9. Кроме налогового управления, выделяется 10 компьютерных центров, в которых ак-кумулируетсявся информация о налогоплательщиках. Разработанные в США компьютерные программы не только обеспечивают выполнение учетной функции в отношении налогоплательщиков, но и отражают статистику налоговых поступлений в динамике на конкретное лицо. Таким образом, программа сразу воспроизводит информацию, кто из налогоплательщиков нарушает сроки уплаты налогов и у кого суммы налогового обязательства подозрительно малы. Это и является в отношении таких лиц контрольным мероприятием (например, проверки)10.
В США учет обязанных лиц на уровне федерации проводится компьютернымицентрами, которые, кроме регистрации, осуществляют, благодаря автоматизации процесса, и аналитическую работу, а на уровне штатов такую работу осуществляют департаменты доходов Положительным является то, что контролирующие органы оказывают помощь налогоплательщикам в понимании налогового законодательства и правильном оформлении необходимой документации.
Заслуживает внимания также деятельность в сфере налогового контроля Федеративной Республики Германии. Ее налоговая система характеризуется значительным давлением на налогоплательщиков и особой строгостью наказаний за нарушение налогового законодательства Организация деятельности и укомплектованность службы ФРГ может служить образцом для других стран. Специального налогового ведомства в Германии не существует: Функции налоговой службы выполняют федеральные и земельные ведомства по финансам, соответственно подчиненные федеральному и земель-
ному министерствам финансов. В каждой федеральной земле, кроме того, есть так называемая Верховная финансовая дирекция, подчиненная одновременно и федеральному, и земельному министерствам финансов. Верховной финансовой дирекции непосредственно подчинены налоговые инспекции и таможенные органы. Кроме того, в ФРГ существует институт налоговых консультантов. Они не числятся сотрудниками министерства финансов, но последнее выдает им лицензию на право предоставления платных консультаций налогоплательщикам, ведь налоговое законодательство Германии довольно запутанное. Главным функциональным и самым массовым структурным подразделением налоговой службы ФРГ является налоговая инспекция, разделенная на отделы по видовым признакам налогов. Оценочный отдел выполняет функции по оценке имущества, земельных участков, сельскохозяйственных угодий. Кроме того, есть подотделы отсрочки платежей, регистрации плательщиков НДС, проверки предприятий, электронной обработки налоговой информации и автоматизированной системы контроля налогоплательщиков. В состав налоговой инспекции входит также финансовая касса со штатом так называемых конфискато-ров. В больших инспекциях существуют отделы налогообложения юридических лиц, следственные и розыскные отделы11.
Одной из развитых стран является Франция, которая считается наиболее налогооблагаемой страной среди европейских государств. Налоговая служба Франции находится в составе Министерства экономики, финансов и бюджета, возглавляемого министром-делегатом из бюджета. В состав Министерства входит Главное налоговое управление, которое осуществляет администрирование налогов, а также обеспечивает ведение кадастровой документации, оценки и переоценки недвижимого имущества.
Контроль за поступлением в бюджеты обязательных платежей в Италии проводит Генеральное командование финансовой гвардии, которое структурно находится в Министерстве финансов. Основными функциями этого ведомства являются: контроль уплаты налогов, предупреждение, выявление и расследование финансовых преступлений. Следует отметить и то, что офицеры Генерального командования финансовой гвардии наделены фискальными функциями налоговых инспекций и правами полиции в части осуществления контрольных, например оперативных, мероприятий и уголовного расследования.
со ш ■Ö
I
0" ^
Сс
о 0"
•Q С
о
>3 «Q
И &
оо
Следует отметить, что главным отличием администрирования налогов в развитых странах, по сравнению с Украиной, является значительное доминирование массово-разъяснительной работы над другими направлениями деятельности. Это положение предусмотрено и в украинском законодательстве, в частности ст. 2 Закона Украины «О государственной налоговой службе» определяет одной из задач налоговых органов «предоставление налоговых консультаций», однако по сравнению с зарубежным опытом консультативная помощь оказывается не на должном уровне.
Существуют особенности учета налогоплательщиков и в Российской Федерации. Так, деятельностью в сфере налогового контроля занимается Федеральная налоговая служба при Министерстве финансов РФ. Учет налогоплательщиков в РФ отнесен Налоговым кодексом РФ к задачам налоговых органов, которые несут ответственность за его полноту и своевременность. Налоговые органы реализуют монопольное право на регистрацию юридических лиц. Однако в отличие от законодательства Украины Налоговый кодекс РФ отдельно не относит учет к способам осуществления налогового контроля. Наряду с этим указывается, что учет организаций и физических лиц осуществляется в целях проведения налогового контроля. Министерство финансов Российской Федерации вправе определять особенности учета крупнейших налогоплательщиков в налоговых органах, а также крупных организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению научных исследований, разработок и коммерциализации их результатов. Постановка на учет в налоговых органах
российской организации по месту ее нахождения или месту нахождения ее филиала, представительства, иностранной некоммерческойнепра-вительственной организации, по месту осуществления ею дельности на территории Российской Федерации через отделение, а также индивидуального предпринимателя по месту его жительства осуществляется на основании сведений, которые содержатся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц и Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.
Однако методы налогового контроля РФ далеки от идеала и не обеспечивают в полной мере выполнения налогового законодательства налогоплательщиками, что приводит к росту числа случаев уклонения от уплаты налогов и к привлечению к уголовной ответственности.
Изучение и использование опыта контрольной деятельности в налоговых системах развитых стран может оказывать существенное влияние на совершенствование организации применения контрольных методов в финансовой системе Украины. Представляется положительным опыт проведения зарубежными контролирующими органами работы с населением по ознакомлению и разъяснению положений налогового законодательства, а также оказания помощи по заполнению налоговой документации. Кроме того, считаем, что деятельность контролирующих органов должна быть направлена на выполнение главной задачи - добровольной уплаты налогов и других обязательных платежей, а следовательно, снижения уровня сокрытия доходов и уклонения от уплаты налогов и сборов.
Список использованной литературы
1 Про Державну податковуслужбув Украшсьшй РСР: Закон УРСР в1д 04.12.1990 № 509-Х11 // Ввдомосп Верховно1Ради УРСР. 1991. № 6. Ст. 37.
2 Про систему оподаткування Закон УРСР в1д 25.06.1991 №2 1251-Х11 // Ввдомосл Верховно1Ради Украши 1991. № 39. Ст. 510.
3 Про внесения змш 1 доповнень до Закону Укра1нсько1РСР «Про систему оподаткування»: Закон Украши вад 02.02.1994 № 3904-Х11 // ВвдомоспВерховно1Ради Украши 1994. № 21. Ст. 130.
4 Про державну реестрацш речових прав на нерухомемайно та 1х обтяжень: Закон Украши ввд 01.07.2004 № 1952-1У // Ввдомосп Верховно1Ради Украши. 2004. № 51. Ст. 553.
5 Тимченко О.М. Податковийменеджмент: навч.-метод поабник. Ки1в, 2001. С. 19-20.
6 Про Державний реестр ф1зичних оаб - платниюв податшв та шших обов'язкових платеж1в: Закон Украши вад 22.12.1994. № 320/94-ВР // ВадомоспВерховнохРади Украши. 1995. № 2. Ст. 10.
7 ПодатковийкодексУкраши ввд 02.12.2010 // Ввдомосл Верховно1Ради Украши. 2011. №2 13-17. Ст. 112.
8 Податкове право: навч. поаб. / за ред. М.П. Кучерявенка Ки1в, 2003.
9 СоловйоваЮ. О. Деяю питання органзаци податковогоконтрольу крашах свгту // Економжа! право. 2009. № 3. С. 38.
10 См.:ДунканМ. Американская налоговая служба: децентрализованная система / М. Дункан, Ч. Маклур // Рос. экон журн 1997. № 3. С. 98.
11 Андрущенко В.Л. Подагковкистеми заруб1жнихкраш навчальний поабник/ В.Л. Андрущенко О.Д. Данлов. Ки1в, 2004.
