CC BY
31
М.Б. Разгильдиева
Спорные вопросы привлечения к ответственности за совершение административных правонарушений в области налогов и сборов
Особенностью административных правонарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 15.5-15.6 и 15.11 КОАП РФ, является то, что их квалификация в процессе привлечения к административной ответственности требует правильной оценки не только административного, но и налогового законодательства. Анализ применения перечисленных статей Кодекса об административных правонарушениях в практике мировых судей показывает, что не всегда оно такую оценку получает.
Так, ст. 15.5 КОАП РФ фиксирует ответственность за нарушение обязанности налогоплательщика своевременно предоставлять в налоговый орган налоговую декларацию. Обязанность подавать налоговую декларацию закрепляется подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ, а также положениями части второй Налогового кодекса, устанавливающими сроки подачи налоговых деклараций по конкретным налогам. При этом сроки подачи налоговых деклараций по соответствующим налогам устанавливаются либо отдельной статьей соответствующей главы (например, ст. 229 «Налоговая декларация») либо статьей, посвященной сроку уплаты соответствующего налога (например, п. 5 ст. 204 «Сроки и порядок уплаты акциза при совершении операций с подакцизными товарами»).
Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется по установленной форме. Формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Министерством финансов РФ*.
Помимо налоговых деклараций законодательством о налогах и сборах по некоторым налогам предусматривается предоставление в налоговый орган расчетов (например, п. 3 ст. 243 НК РФ «Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам»; ст. 386 НК РФ «Налоговая декларация»). Расчеты должны подаваться в установленные законодательством о налогах и сборах сроки, причем сроки подачи расчетов и налоговых деклараций по одному и тому же налогу не совпадают. Подача налоговых деклараций, как правило, связана с окончанием налогового периода. Предоставление расчетов позволяет осуществлять налоговый контроль до окончания налогового периода, т.к. они, как правило, должны быть направлены в налоговый орган в течение налогового периода, по итогам отчетных периодов. Согласно ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи, уплата которых в ряде случаев связывается с подачей расчета по авансовым платежам.
Из изложенного следует, что нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков подачи расчетов образует состав административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 15.6 КОАП РФ, т.к. они не являются налоговыми декларациями, но относятся к документам, необходимым для осуществления налогового контроля, а их предоставление должно осуществляться в сроки, четко определенные законодательством о налогах и сборах.
В связи с этим следует признать ошибочной практику мировых судей, когда действия, связанные с несвоевременной подачей расчетов, квалифицируются как объективная сторона правонарушения, зафиксированного ст. 15.5 КОАП РФ либо не получают самостоятельной квалификации вовсе.
Можно отметить следующие ошибки, которые допускаются мировыми судьями при рассмотрении материалов о несвоевременной подаче налоговых деклараций и расчетов по налогам:
- если лицо привлекается к административной ответственности на основании и ст. 15.5 и ст. 15.6 КОАП РФ, то часто в мотивировочной части постановления не указано, какие именно действия (бездействие) лица повлекли ответственность по каждой из них. Фактически это означает вынесение не обоснованного судебного постановления, что противоречит требованиям ст. 195 ГПК РФ;
- если выявлено непредставление деклараций и расчетов по нескольким налогам, то, как правило, неправильно назначается наказание. Часто судьи применяют п. 2 ст. 4.4 КОАП РФ и назначают минимальное наказание в размере 3 МРОТ за все деяния в совокупности.
При этом не учитывается, что предоставление налоговой декларации и расчета являются разными обязанностями налогоплательщика: во-первых, каждая из них направлена на информирование налогового органа различным объемом информации, во-вторых, каждая из них должна быть исполнена в различные, отличающиеся друг от друга сроки. То есть непредставление каждого документа образует самостоятельный состав административного правонарушения по ст. 15.5 КОАП РФ, если несвоевременно подана налоговая декларация, и по ст. 15.6, если несвоевременно предоставлен расчет
по налогу. Более того, непредставление нескольких деклараций (независимо от того по одному налогу они не поданы или по нескольким налогам) следует рассматривать как совершение нескольких административных правонарушений. Аналогично должно квалифицироваться и непредоставление налогоплательщиком нескольких расчетов. Таким образом, при выявлении подобных нарушений имеются основания для применения п. 1 ст. 4.4 КОАП РФ.
Применяя п. 2 ст. 4.4 КОАП РФ, судьи дают неправильную оценку тому факту, что налогоплательщик подает налоговые декларации и расчеты по нескольким налогам несвоевременно, но одновременно (в один день), рассматривая это как совершение одного действия, содержащего составы нескольких административных правонарушений. Между тем каждое несоблюдение срока исполнения возложенной на налогоплательщика обязанности будет означать совершение его работниками административного правонарушения в форме бездействия, которое считается оконченным на следующий день после истечения срока подачи налоговой декларации или расчета по налогам, установленного законодательством о налогах и сборах.
В связи с этим не имеет значения для установления виновности количество дней опоздания в предоставлении налоговых деклараций и расчетов по налогам, хотя этот критерий вполне может лежать в основе снижения наказания по малозначительности.
Анализ практики мировых судей показал отсутствие четкости в разграничении обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, и обязанностей, закрепленных иным законодательством, которое встречается в составляемых налоговыми органами протоколах об административных правонарушениях и дублируется в постановлениях мировых судей. Так, необоснованным является привлечение к административной ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 15.6 КОАП РФ, за несвоевременное предоставление расчетов по авансовым платежам на обязательное пенсионное страхование. Обязанность предоставить расчеты по платежам на обязательное пенсионное страхование установлена ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ». Согласно этому закону страхователи ежемесячно производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам. Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, который должен быть представлен в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Помимо этого страхователь обязан представить расчет и по окончании расчетного периода. Этот расчет должен быть направлен в налоговый орган, а затем в орган Пенсионного фонда РФ. При этом ст. 23 данного закона определяет, что расчетным периодом является календарный год, и он состоит из отчетных периодов, которыми признаются квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.
При рассмотрении дел о несоблюдении сроков предоставления расчетов по платежам на обязательное пенсионное страхование необходимо руководствоваться тем, что Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» не относится к законодательству о налогах и сборах. Согласно ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах включает в себя Налоговый кодекс и иные федеральные законы, принятые в соответствии с ним. При этом четко определены отношения, которые регламентируются законодательством о налогах и сборах: виды налогов и сборов, основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов и др. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не входят в систему налогов и сборов, установленную Налоговым кодексом РФ (ст. 12 НК РФ), порядок их взимания регламентируется специальным нормативным актом - Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании». Данный закон не входит в законодательство о налогах и сборах, т.к. регламентирует уплату обязательного платежа, не относящегося к системе налогов и сборов. Кроме того, ст. 2 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании» определяет, что законодательство о налогах и сборах входит в систему законодательства об обязательном пенсионном страховании, а не наоборот.
Поскольку п. 1 ст. 15.6 КОАП РФ предусматривает административную ответственность за непредставление документов и (или) иных сведений, срок представления которых установлен законодательством о налогах и сборах, а Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании» не относится к законодательству о налогах и сборах, то оснований для назначения наказания по п. 1 ст. 15.6 КОАП РФ за несвоевременное предоставление расчетов по платежам на обязательное пенсионное страхование нет. В этом случае имеет место деяние, административная ответственность за которое предусмотрена ст. 19.7 КОАП РФ.
Аналогичным образом следует квалифицировать несвоевременное предоставление в налоговый орган бухгалтерской отчетности. Мировые судьи в этом случае, как правило, назначают наказание в соответствии с п. 1 ст. 15.6 КОАП РФ. Однако такая квалификация является неверной. Подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик обязан предоставлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [1]. Пунктом 2 ст. 15 Федерального закона «О бухгалтерском учете» определены сроки предоставления
бухгалтерской отчетности организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность, за исключением бюджетных: в течение 30 дней по окончании квартала должна представляться квартальная бухгалтерская отчетность, в течение 90 дней - годовая.
Таким образом, НК РФ определяет орган исполнительной власти, в который должна направляться бухгалтерская отчетность - налоговый орган, а Федеральный закон «О бухгалтерском учете» устанавливает сроки ее предоставления. Поскольку срок представления бухгалтерской отчетности установлен не законодательством о налогах и сборах, а иным федеральным законом, то нарушение этого срока не образует состава административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 15.6 КОАП РФ. В этом случае действие (бездействие) лица должно квалифицироваться в соответствии со ст. 19.7 КОАП РФ.
Основная проблема, возникающая при применении ст. 15.11 КОАП РФ: не совсем верное, на наш взгляд, использование сведений о начисленных налогах, указанных в налоговых декларациях.
Согласно ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» в состав бухгалтерской отчетности входят: а) бухгалтерский баланс; б) отчет о прибылях и убытках; в) приложения к ним, предусмотренные нормативными актами; г) аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; д) пояснительная записка.
Документы бухгалтерской отчетности отражают информацию о налогах и сборах в строке 150 Отчета о прибыли и убытках (текущий налог на прибыль) - показывается сумма налога на прибыль, начисленного к уплате в течение отчетного периода; в строке 180 Отчета о движении денежных средств (расчеты по налогам и сборам) указывается сумма уплаченных за отчетный период налогов. Подтверждением тому, что в этих строках бухгалтерской отчетности содержится искаженная информация, будут являться налоговые декларации, представленные налогоплательщиком, а также иные документы налогового и бухгалтерского учета, подтверждающие неверное применение налогоплательщиком налогового законодательства, что повлекло искажения в исчислении налога.
Примечание к ст. 15.11 КОАП РФ закрепляет определение грубого нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности как искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов. Данная редакция предполагает, что 10-ти процентная доля искажения должна определяться от суммы всех начисленных за отчетный период налогов и сборов, которые отражаются в строке 180 Отчета о движении денежных средств. Именно такое понимание содержания данного положения ст. 15.11 КОАП РФ предложено в Постановлении Верховного суда РФ от 25 ноября 2005 г. № 16-Ад-05-9*.
В практике налоговых органов распространено иное исчисление: 10-ти процентное искажение определяется только по тому налогу, в исчислении которого допущены нарушения. Именно поэтому большинство протоколов об административном правонарушении, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 15.11 КОАП РФ, фиксируют его выявление только на базе анализа данных представленной в налоговый орган налоговой декларации по конкретному налогу.
Налоговый учет как система сбора и обобщения информации о налоговых обязательствах является частью бухгалтерского учета как системы сбора и обобщения информации об имуществе, всех обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета. Следовательно, налоговые декларации - это документы, содержащие бухгалтерскую информацию. Поэтому искажение начисленных налогов можно рассматривать как нарушение правил налогового (а, значит, и бухгалтерского) учета, которое может быть зафиксировано налоговой декларацией. Однако для того, чтобы определить долю искажения проверяющему необходимо знать сумму всех начисленных налогов. Эта информация не отражается в налоговой декларации, она содержится только в документах бухгалтерской отчетности.
Таким образом, для установления деяния, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 15.11 КОАП РФ в части искажения сумм начисленных налогов и сборов необходимы и сведения бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций.
В связи с этим возникает вопрос о периоде времени, за который начислены налоги и который должен браться за основу при исчислении доли искажения.
Статьи 14-15 ФЗ «О бухгалтерском учете» определяют, что бухгалтерская отчетность организации должна составляться по итогам месяца, квартала и года, а в налоговый орган предоставляется квартальная и годовая отчетность. Налоговые декларации подаются по окончании налогового периода, протяженность которого различна по конкретным налогам. Поскольку окончательная сумма начисленного налога, который будет уплачиваться налогоплательщиком, прекращая его обязательство перед бюджетом, определяется по итогам налогового периода, то представляется, что для определения доли искажения общей суммы начисленных налогов бухгалтерская отчетность должна браться за период равный налоговому периоду. Например, налоговый период по налогу на прибыль (ст. 285 НК
РФ), единому социальному налогу (ст. 240 НК РФ) равен календарному году, соответственно и бухгалтерская отчетность должна использоваться годовая.
Если выявлены нарушения в исчислении налогов, налоговый период которых составляет 1 месяц (например, в исчислении НДС) или квартал, то для определения доли искажения необходима бухгалтерская отчетность, составленная за эти периоды. Но этот вид бухгалтерской отчетности не представляется в налоговый орган. Как было указано, общая сумма начисленных и уплаченных за отчетный период налогов отражается в Отчете о движении денежных средств (строка 180). Пункт 49 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» определяет, что промежуточная бухгалтерская отчетность (по итогам месяца и квартала) Отчет о движении денежных средств в себя не включает, этот документ составляется только по итогам отчетного года [2]. Следовательно, до получения годовой бухгалтерской отчетности установить в действиях главного бухгалтера состав административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 15.11 КОАП РФ в части искажения суммы начисленных налогов, налоговый орган не может. Подача месячных и квартальных налоговых деклараций с искаженными данными может квалифицироваться по ч. 1 ст. 15.6 КОАП РФ.
Поскольку ч. 1 ст. 4.5 КОАП РФ устанавливает специальный срок давности в отношении нарушений законодательства о налогах и сборах - 1 год, то, на наш взгляд, вопрос о сроке давности административной ответственности за нарушения, предусмотренные ст. 15.11 КОАП РФ следует решать следующим образом.
Так как налоговый учет, являющийся составной частью бухгалтерского учета, регламентируется законодательством о налогах и сборах, то в случае искажения данных бухгалтерской отчетности, явившихся следствием нарушения законодательства о налогах и сборах, срок давности равен 1 году с момента совершения. В случае, если искажение сведений бухгалтерской отчетности не сопряжено с нарушением законодательства о налогах и сборах, то должен применятся общий срок исковой давности - 2 месяца с момента совершения.
При этом датой совершения данного правонарушения следует считать день, следующий за днем предоставления бухгалтерской отчетности в налоговый орган, если отчетность направлена своевременно. Либо следующий день после окончания периода времени, установленного законом для подачи отчетности, если бухгалтерская отчетность не была предоставлена своевременно.
Применительно к страховым взносам на обязательное пенсионное страхование нужно учитывать, что они не входят в систему налогов и сборов, закрепленную законодательством РФ о налогах и сборах, а порядок их исчисления и уплаты регламентируется законодательством об обязательном социальном страховании, которое не входит в законодательство РФ о налогах и сборах. Отсюда следует, что неверное исчисление страховых взносов может квалифицироваться по ст. 15.11 КОАП РФ только в части искажения статьи формы бухгалтерской отчетности; срок давности привлечения к административной ответственности в этом случае будет составлять 2 месяца.
Литература
1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». 2. Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99».
