CC BY
87
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ГЛАВНОГО БУХГАЛТЕРА
В. В. АВДЕЕВ,
консультант по налогам и сборам
Главный бухгалтер организации, как и любой другой сотрудник, является наемным работником, в отношении которого действующим трудовым законодательством предусмотрены не только права, но определенные обязанности и, соответственно, ответственность за их исполнение. Наряду с этим он является и вторым лицом в организации, из чего вытекают некоторые особенности его положения.
При приеме на работу с главным бухгалтером, как и с любым другим претендентом на отдельную вакансию, при положительном решении о трудоустройстве должен быть заключен трудовой договор в соответствии со ст. 16 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ).
В силу ст. 59 ТК РФ с главным бухгалтером организации, независимо от ее организационно-правовой формы и формы собственности, работодатель имеет право заключать срочный трудовой договор.
При заключении трудового договора с главным бухгалтером организации в нем необходимо отразить обязательные сведения и условия трудового договора, регламентированные ст. 57 ТК РФ.
Помимо того, в трудовой договор с главным бухгалтером организации включаются условия о неразглашении коммерческой тайны, а также дополнительные основания прекращения трудового договора.
При приеме на работу главному бухгалтеру также может быть установлен испытательный срок. При этом срок испытания для главных бухгалтеров не должен превышать 6 мес. (ст. 70 ТК РФ).
В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) главный бухгалтер (бухгалтер — при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) как назначается на должность, так и освобождается от должности руководителем
организации. Подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности (пп. 1 и 2 ст. 7 Закона № 129-ФЗ).
Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации (п. 3 ст. 7 Закона № 129-ФЗ).
Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. В случае возникновения данной конфликтной ситуации документы по таким хозяйственным операциям могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций (пп. 3 и 4 ст. 7 Закона № 129-ФЗ) (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.01.2009 по делу № Ф08-7954/2008).
Более подробно должностные обязанности главного бухгалтера приведены в Квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденном постановлением Минтруда России от 21.08.1998 № 37.
Согласно положениям еще действующего (конечно, с учетом особенностей, привнесенных в законодательство новыми нормативными документами) постановления Совмина СССР от 24.01.1980
№ 59 «О мерах по совершенствованию организации бухгалтерского учета и повышении его роли в рациональном и экономном использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов» и Положению о главных бухгалтерах главный бухгалтер несет ответственность в случаях:
• неправильного ведения бухгалтерского учета, следствием чего явились запущенность в бухгалтерском учете и искажения в бухгалтерской отчетности;
• принятия к исполнению и оформлению документов по операциям, которые противоречат установленному порядку приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей;
• несвоевременной и неправильной выверки операций по расчетному и другим счетам в банках, расчетов с дебиторами и кредиторами;
• нарушения порядка списания с бухгалтерских балансов недостач, дебиторской задолженности и других потерь;
• несвоевременного проведения в производственных (структурных) единицах объединений, а также в производствах и хозяйствах, выделенных на отдельный баланс, проверок и документальных ревизий;
• составления недостоверной бухгалтерской отчетности по вине бухгалтерии;
• других нарушений положений и инструкций по организации бухгалтерского учета. Главный бухгалтер несет наравне с руководителем объединения, предприятия, организации, учреждения ответственность:
• за нарушение правил и положений, регламентирующих финансово-хозяйственную деятельность;
• за несвоевременное взыскание денежных начетов с должностных лиц на основе постановлений комитетов народного контроля;
• за нарушение сроков представления месячных, квартальных и годовых бухгалтерских отчетов и балансов соответствующим органам. Дисциплинарная, материальная и уголовная
ответственность главных бухгалтеров определяется в соответствии с действующим законодательством.
При этом дисциплинарное взыскание на главного бухгалтера налагается в порядке подчиненности соответствующим вышестоящим органом.
По общему правилу ст. 22 ТК РФ, работодатель имеет право привлекать работников к дисциплинарной и материальной ответственности в поряд-
ке, установленном ТК РФ, иными федеральными законами.
Естественно, главный бухгалтер организации может быть привлечен к дисциплинарной ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих должностных обязанностей.
Так, в соответствии со ст. 192 ТК РФ за совершение дисциплинарного проступка, т. е. неисполнение или ненадлежащее исполнение работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей работодатель имеет право применить следующие дисциплинарные взыскания:
• замечание;
• выговор;
• увольнение по соответствующим основаниям.
Федеральными законами, уставами и положениями о дисциплине согласно ст. 189 ТК РФ для отдельных категорий работников в том числе могут быть предусмотрены и другие дисциплинарные взыскания.
В соответствии со ст. 238 ТК РФ главный бухгалтер, как и любой другой работник, несет полную материальную ответственность за прямой действительный ущерб, причиненный работодателю.
Прямой действительный ущерб — это реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость для работодателя произвести излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.
В силу ч. 2 ст. 243 ТК РФ для заместителей руководителя организации и главного бухгалтера трудовыми договорами может быть установлена полная материальная ответственность.
Обратите внимание! Дополнительные основания материальной ответственности, наряду с перечисленными в ч. 1 ст. 243 ТК РФ, для других работников ТК РФ не предусматривает.
В настоящее время письменные договоры о полной материальной ответственности могут заключаться только с теми работниками и на выполнение тех видов работ, которые предусмотрены Перечнем должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, утвержденным постановлением Минтруда России от 31.12.2002 № 85. Указанный Перечень является закрытым.
Весьма интересным является то обстоятельство, что должности главного бухгалтера в данном Перечне нет. Это объясняется тем, что норма ч. 2 ст. 243 ТК РФ является более поздней по отно-
шению к указанному Перечню и документу его утвердившему, при том, что изменения в последний не вносились.
Согласно п. 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 16.11.2006 № 52 «О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю» полная материальная ответственность может быть возложена на заместителя руководителя организации или на главного бухгалтера при условии, что это установлено трудовым договором. Если в трудовом договоре не предусмотрено, что указанные лица в случае причинения ущерба несут материальную ответственность в полном размере, то при отсутствии иных оснований для привлечения этих лиц к такой ответственности с них можно взыскать сумму в пределах их среднего месячного заработка.
Соответственно для привлечения указанных работников к полной материальной ответственности необходимо наличие следующих условий:
• выполнение работником трудовой функции заместителя руководителя организации либо главного бухгалтера организации;
• включение в трудовой договор положения о дополнительной по сравнению с федеральным законом полной материальной ответственности;
• невыполнение работником условия трудового договора, за нарушение которого предусмотрена полная материальная ответственность;
• соответствующая причинно-следственная связь.
Административная ответственность в области финансов, налогов и сборов предусмотрена ст. 15.1—15.9, 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ). Субъектами данных правонарушений являются в большинстве своем должностные лица организаций и граждане.
В соответствии со ст. 2.4 КоАП РФ главный бухгалтер является должностным лицом.
Статьей 15.1 КоАП РФ установлена ответственность за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов.
Для должностных лиц ответственность за такое правонарушение составляет штраф в размере от четырех тысяч до пяти тысяч рублей.
Рекомендуем ознакомиться с Положением о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 05.01.1998 № 14-П, утвержденным Советом директоров Банка России 19.12.1997, протокол № 47.
Согласно п. 39 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Банком России от 22.09.1993 № 40 (письмо Банка России от 04.10.1993 № 18), ответственность за соблюдение порядка, ведения кассовых операций возлагается на руководителей предприятий, главных бухгалтеров и кассиров.
Статья 15.5 КоАП РФ регламентирует ответственность за нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, что влечет наложение на должностных лиц административного штрафа в размере от трехсот до пятисот рублей.
За непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно за представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде главного бухгалтера организации могут привлечь к ответственности, выраженной в виде наложения административного штрафа в размере от 300 до 500 руб. (см. ч. 15.6 КоАП РФ).
В силу ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение на должностных лиц административного штрафа в размере от 2 000 до 3 000 руб.
Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение:
• сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 %;
• любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %.
В постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.10.2006 № 18 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» указано, что, решая вопрос о привлечении
должностного лица организации к административной ответственности по ст. 15.5, 15.6 и 15.11 КоАП РФ, необходимо руководствоваться положениями п. 1 ст. 6 и п. 2 ст. 7 Закона № 129-ФЗ, в соответствии с которыми руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер — за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.
При квалификации действий лица по ст. 15.6 и 15.11 КоАП РФ необходимо также принимать во внимание п. 4 ст. 7 Закона № 129-ФЗ.
Если ведение бухгалтерского учета в организации производится на основании гражданско-правового договора третьими лицами, которые не представляли сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, либо представляли их с нарушением установленного законодательством срока или грубо нарушали правила ведения бухгалтерского учета и представления отчетности, это обстоятельство не освобождает руководителя организации от административной ответственности, предусмотренной ст. 15.6 и 15.11 КоАП РФ, поскольку в соответствии со ст. 6 и 18 Закона № 129-ФЗ именно он несет ответственность за организацию бухгалтерского учета.
Главный бухгалтер может быть привлечен и к уголовной ответственности согласно ст. 199 и 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ).
Статья 199 УК РФ носит название «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации».
В соответствии с ч. 1 этой статьи уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное в крупном размере подлежит уголовному наказанию.
Объективная сторона этого преступления выражена:
• в непредставлении налоговой декларации;
• в непредставлении иных документов. Под иными документами следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам в частности относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты,
документы, подтверждающие право на налоговые льготы; • во включении в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. К субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер — при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входят подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).
Иные служащие организации-налогоплательщика (организации — плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть привлечены к уголовной ответственности (при наличии к тому оснований) по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (с учетом ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.
Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и так далее, несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.
Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, закрепленного в ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.
Квалифицирующими признаками данного состава преступления, закрепленными в ч. 2 ст. 199 УК РФ, являются совершение его группой лиц по предварительному сговору и особо крупный размер.
При этом необходимо обязательно ознакомиться с положениями Примечаний к рассмотренной
норме УК РФ, регламентирующих понятия крупного и особо крупного размера и дополнительные основания для освобождения от уголовной ответственности при совершении данного преступления.
Статья 199.1 УК РФ носит название «Неисполнение обязанностей налогового агента».
Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере наказывается штрафом в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет, либо арестом на срок до 6 мес., либо лишением свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового.
То же деяние, совершенное в особо крупном размере, образует квалифицированный состав этого преступления и наказывается более строго, а именно штрафом в размере от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 2 до 5 лет, либо лишением свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или за-
ниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового.
При определении понятий крупного и особо крупного размера, а также применении дополнительных оснований освобождения от уголовной ответственности за совершение этого преступления необходимо руководствоваться примечаниями к ст. 199 УК РФ.
В связи с рассмотрением указанных норм УК РФ рекомендуется обратить внимание на положения постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».
Список литературы
1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (в ред. от 28.09.2010).
2. О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях: постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.10. 2006 № 18.
3. О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления: постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64.
4. Уголовный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 13.06.1996 № 63-ФЗ (в ред. от 21.07. 2011).
25-26 ноября 2011 г. кафедра «Бухгалтерского учета, аудита и статистики» экономического факультета РУДН проводит II международную научно-практическую конференцию
«Роль учетных практик в обеспечении устойчивого развития
предприятий».
В рамках конференции пройдут следующие секции:
- секция 1. Бухгалтерский учет и отчетность: современная методология и проблемы развития;
- секция 2. Экономический анализ;
- секция 3. Контроль и аудит;
- секция 4. Международные стандарты финансовой отчетности.
Основные темы конференции:
- учетно-аналитические системы;
- бухгалтерский учет ВЭД;
- экономический анализ;
- аудит во взаимосвязи с МСА;
- международные стандарты финансовой отчетности;
- инновационные технологии в системе образования российских ВУЗов.
За дополнительной информацией, а также по вопросам участия обращаться по телефону 433-94-04 либо e-mail: [email protected], а также на сайт РУДН в раздел «Новости».
www. econ-rudn. ru
