CC BY
42
СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ КОМПЕНСАЦИОННЫХ ВЫПЛАТ*
Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерскогоучета и налогообложения
На практике между налоговым органом и налогоплательщиками встречаются споры о том, облагаются ли налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) компенсации, выплачиваемые работникам, занятым на работах с вредными или тяжелыми, опасными условиями труда.
Согласно п. Зет. 217 Налогового кодекса РФ (НК РФ) от обложения НДФЛ освобождаются компенсационные выплаты, связанные с выполнением работником своихдолжностных обязанностей.
В силу ст. 219 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) работник, который занят на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, имеет право на компенсации, установленные в соответствии с ТК РФ, коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, трудовым договором. Размер такой компенсации устанавливается в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.
В соответствии с письмом Минфина России от 10.12.2009 № 03-04-06-02/89 основаниями для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда (наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.д.), которая проводится в соответствии с приказом Минз-дравсоцразвития России от 31.08.2007 № 569 «Об утверждении Порядка проведения аттестации рабочих мест по условиям труда».
Таким образом, по мнению Минфина России, компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не устранимыми при
* Окончание. Начало см. в журнале «Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях» № 4 (268) -2011.
современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в дополнение к повышенной оплате труда, не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.
В письме Минфина России от 06.08.2010 № 0304-06/6-165 разъясняется, что компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, выплачиваемые работодателем в размере, установленном коллективным договором, не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.
В постановлении от 05.02.2009 № Ф09-123/09-С2 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что выплаты за вредные, опасные и иные особые условия труда произведены согласно ТК РФ на основании коллективного договора и заработной платой не являются. Суд пришел к выводу, что данные суммы не облагаются НДФЛ.
В постановлении от21.07.2010 № Ф09-4631/10-С2 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что выплаты за тяжелую работу, работу с вредными и (или) опасными условиями труда, производимые помимо надбавок к зарплате (ст. 146, 147 ТК РФ), признаются компенсационными по ст. 164 ТК РФ и НДФЛ не облагаются.
В постановлении от23.08.2010 № Ф09-6633/10-СЗ ФАС Уральского округа пришел к выводу, что в соответствии с п. Зет. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Кроме того, суд указал, что выплаты компенсации за действие вредных производственных факторов не поставлены в безусловную зависимость от аттестации рабочих мест, а обусловлены лишь занятостью работника
на работах с вредными условиями труда, поскольку отсутствие аттестации не означает, что вредных производственных факторов нет или они не превышают производственных нормативов.
В изложенном постановлении суд признал решение налогового органа о доначислении НДФЛ недействительным (п. Зет. 217 НК РФ).
Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, в том числе и НДФЛ.
В ходе проверки налоговым органом было установлено, что организация не включила в состав дохода работников суммы, отнесенные к компенсационным выплатам за вредные условия труда, что повлекло занижение НДФЛ. Отсутствие аттестации рабочих мест, по мнению налогового органа, свидетельствует о создании фиктивного документооборота по установлению вредного и опасного характера условий труда, а выплаты, производимые в качестве необлагаемых компенсаций за вредные условия труда, являются составной частью заработной платы. На основании этого налоговым органом сделан вывод о наличии в действиях общества признаков ухода от налогообложения в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности, и доначислен НДФЛ.
Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился в арбитражный суд.
Позиция суда. В соответствии с п. Зет. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Согласно ст. 163 ТК РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся:
— исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования;
— своевременное обеспечение технической и иной, необходимой для работы, документацией;
— надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых
для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику;
— условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.
В силу ст. 209 ТК РФ вредным производственным фактором является тот, воздействие которого на работника может привести к его заболеванию. Опасным производственным фактором является производственный фактор, воздействие которого на работника может привести к его травме.
Согласно ст. 219 ТК РФ каждый работник имеет право на компенсации, установленные ТК РФ, коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда.
В соответствии со ст. 135 ТК РФ размеры компенсационных выплат устанавливаются:
— работникам организаций со смешанным финансированием (бюджетное финансирование и доходы от предпринимательской деятельности) — законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций;
— работникам других организаций — коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.
Статьей 216.1 ТК РФ установлено, что государственная экспертиза условий труда осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на проведение государственного надзора и контроля за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, и органами исполнительной власти субъектов РФ в области охраны труда в порядке, установленном уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти.
Государственная экспертиза условий труда осуществляется, в частности, в целях оценки правильности предоставления работникам компенсаций за тяжелую работу, работу с вредными и (или) опасными условиями труда.
Словом, выплаты компенсаций за действие вредных производственных факторов не поставлены в безусловную зависимость от аттестации рабочих мест. Они обусловлены только занятостью работника трудом во вредных условиях, поскольку отсутствие аттестации не означает, что вредных производственных факторов нет или они не превышают производственных нормативов.
Из материалов дела следует, что в дополнении к коллективному договору между работодателем
и работниками организации установлена обязанность администрации по выплате компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и опасными условиями труда.
Довод налогового органа об отсутствии результата аттестации рабочих мест является необоснованным, исходя из того, что основанием для выплаты спорных выплат являются фактическая занятость работников общества, наличие на рабочем месте вредных производственных факторов, предусмотренных указанными положениями, а не сами по себе результаты аттестации рабочих мест.
Таким образом, привлечение организации к налоговой ответственности является неправомерным (постановление ФАС Уральского округа от 29.04.2010 № Ф09-2821/10-С2).
Поэтому решения налогового органа ФАС Уральского округа признал недействительным, поскольку наличие вредных условий труда работников, определяющих выплату компенсации, подтверждается актом экспертизы, отсутствие аттестации не означает, что вредных производственных факторов нет или они не превышают производственных нормативов.
Между налоговым органом и налогоплательщиками также имеются споры о том, облагается ли НДФЛ суммы товаров (скидок), предоставляемых на основании отраслевого тарифного соглашения.
Разъяснений по данному вопросу НК РФ не содержит.
В письме Минфина России от 09.02.2010 № 0304-05/8-38 отмечается, что в соответствии с п. 1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной и натуральной форме. При этом перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ, установлен ст. 217 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ освобождены от обложения НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения. Бесплатное предоставление топлива налогоплательщикам на основании отраслевого тарифного соглашения и коллективного договора поддействие п. Зет. 217 НК РФ не подпадает.
Есть и другая точка зрения.
В постановлении от 25.02.2009 № Ф04-1152/2009(1340-А45-49) ФАС Западно-Сибирс-
кого округа пришел к выводу, что произведенные организацией выплаты работникам энергетической отрасли в виде компенсации 50 % стоимости электрической и тепловой энергии не подлежат налогообложению НДФЛ.
В постановлении от 09.02.2009 № Ф04-758/2009(264-А45-49) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что налоговый агент необоснованно привлечен к ответственности за неполное перечисление НДФЛ, так как компенсационные выплаты работникам, производимые на основании коллективного договора и отраслевого тарифного соглашения, не подлежат налогообложению.
В постановлении суд признал решение налогового органа о доначислении НДФЛ недействительным (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и уплаты, в том числе НДФЛ.
В ходе проверки налоговым органом было установлено неудержание организацией НДФЛ с доходов работников, полученных в натуральной форме путем частичной оплаты организацией коммунальных услуг за физических лиц в виде компенсации 50 % стоимости электрической и тепловой энергии на основании отраслевого тарифного соглашения и коллективного договора.
По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечение организации к налоговой ответственности и доначислен НДФЛ.
Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился в арбитражный суд.
Позиция суда. В соответствии сп.1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.
Согласно п. Зет. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения.
Согласно требованиям Федерального закона от 14.04.1995 № 41-ФЗ «О государственном регу-
лировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации» одним из принципов государственного регулирования тарифов является определение размера средств, направляемых на оплату труда, в соответствии с отраслевыми тарифными соглашениями.
В соответствии с ТК РФ отраслевое тарифное соглашение представляет собой правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения, в частности, устанавливающий общие условия оплаты труда, гарантии, компенсации и льготы работникам отрасли.
На федеральном уровне заключено отраслевое тарифное соглашение в электроэнергетике РФ, которым было установлено, что работникам отрасли предоставляется право на 50 % скидку установленной платы за электрическую и тепловую энергию в порядке и на условиях, определяемых непосредственно в организации.
Организация как работодатель, на которого распространяется действие отраслевого тарифного соглашения, во исполнение данной обязанности установила порядок и условия реализации работниками права на указанную компенсацию в коллективном договоре.
Довод налогового органа, что на основании ст. 217 НК РФ компенсационные выплаты могут быть установлены только действующим законодательством, а отраслевые тарифные соглашения не являются актами законодательства, в связи с чем не могут их устанавливать, является необоснованным.
По своей природе отраслевое тарифное соглашение является публично-правовым договором — правовым актом, основанием заключения которого является закон.
Следовательно, вышеназванные компенсации для работников энергетической отрасли установлены в порядке, предусмотренном действующим законодательством.
Поэтому привлечение организации к налоговой ответственности налоговым органом является неправомерным, в связи с чем решение подлежит признанию недействительным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2010 № А45-14603/2009).
Налогоплательщик правомерно не включил в налоговую базу по НДФЛ связанные с предоставлением работникам компенсации на оплату энергоресурсов, поскольку названные компенсации установлены в соответствии с действующим законодательством, связаны с предоставлением коммунальных услуг и имеют определенные в соответствии с законодательством нормы компенсаций (50 % в месяц) и освобождены от обложения НДФЛ.
К такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа.
На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, нужно ли удерживать НДФЛ с сумм возмещения командированному работнику расходов по найму жилого помещения, если нет кассового чека.
В письме Минфина России от 08.08.2005 № 0305-01-04/261 разъясняется, что согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов). При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки внутри страны и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, в частности, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы по найму жилого помещения. При этом счет гостиницы и приходный кассовый ордер на оплату проживания, форма которого утверждена в установленном порядке, по мнению Минфина России, могут быть отнесены к документам, подтверждающим расходы работника по найму жилья при нахождении в командировке, при условии наличия в указанных документах записей, подтверждающих факт проживания в гостинице работника, а также стоимости проживания.
Таким образом, суммы возмещения работнику его расходов по найму жилья в командировке, подтвержденных такими документами, как счет гостиницы и приходный кассовый ордер на оплату проживания, не подлежат налогообложению НДФЛ на основании п. Зет. 217 НК РФ.
В постановлении от 13.04.2009 № Ф04-1948/2009(4045-А75-49), Ф04-1948/2009(4043-А75-49) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что расходы по найму жилого помещения при отсутствии кассового чека, но подтвержденные другими документами, НДФЛ не облагаются.
В постановлении суд признал решение налогового органа о доначислении НДФЛ недействительным (п. Зет. 217 НК РФ).
Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, в том числе НДФЛ.
В ходе проверки налоговым органом было установлено, что организация неправомерно не
удержала НДФЛ. К указанному выводу налоговый орган пришел на том основании, что включенная в состав расходов подотчетных лиц оплата за проживание в гостинице документально не подтверждает расходование наличных денежных средств, следовательно, данная оплата произведена организацией в интересах налогоплательщиков и должна включаться в объект для исчисления НДФЛ. Также документально не подтверждено расходование денежных средств на оплату мобильной связи работниками организации.
По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности, и доначислен НДФЛ.
Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился в арбитражный суд.
Позиция суда. По мнению налогового органа, организация неправомерно не удержала НДФЛ, так как включенная в состав расходов подотчетных лиц оплата за проживание в гостинице документально не подтверждает расходование наличных денежных средств. Следовательно, данная оплата произведена организацией в интересах налогоплательщиков и должна включаться в объект для исчисления НДФЛ.
Кроме того, документально не подтверждено расходование денежных средств на оплату мобильной связи работниками организации, поскольку организация не представила детализированные счета телефонных станций с указанием всех номеров абонентов, перечня стран (с кодом города), дат, конкретных телефонов, наименований организаций, с которыми велись переговоры, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом.
Однако организация ссылается на то, что в командировке преследовались интересы организации-работодателя, поэтому оплата за проживание в гостинице в налоговую базу работника не включается, следовательно, данные поступления не могут быть признаны доходом налогоплательщика и не могут участвовать в определении налоговой базы по НДФЛ.
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Таким образом, стоимость услуг гостиниц, оплаченных работниками организации при направлении их в служебные командировки, не облагается НДФЛ в силу закона.
Учитывая принцип рациональности учета, экономии денежных и трудовых затрат на сбор, обработку детализированных счетов телефонных станций, обработку предоставленных оператором связи всех номеров абонентов, перечня стран (с кодом города), дат, конкретных телефонов, наименований организаций, с которыми велись переговоры, а также то, что налоговое законодательство не содержит перечня документов, которыми может быть подтвержден производственный характер разговоров посредством сотовой связи, общество самостоятельно определило такой перечень.
Налогоплательщиком были изданы приказы об использовании личных мобильных телефонов для производственных целей с оплатой разговоров в пределах, установленных данными приказами и определением лиц, которым будет производиться оплата.
Размер компенсации организация определила самостоятельно на основании и в соответствии со ст. 188 ТК РФ, согласно которой при использовании работником с согласия или ведома работодателя в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Такие компенсационные выплаты освобождаются от налогообложения в силуп. Зет. 217 НК РФ.
Налоговое законодательство не содержит специального перечня документов, подтверждающих производственный характер расходов налогоплательщика на оплату услуг сотовой связи.
Подтверждением производственного характера данных затрат являются изданные приказы об использовании личных мобильных телефонов для производственных целей с оплатой разговоров в пределах, установленных данными приказами и определением лиц, которым будет производиться оплата, а также документы, подтверждающие данные расходы: авансовые отчеты, служебные записки, кассовые чеки, подтверждающие оплату за услуги мобильной связи.
Таким образом, решение налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности является незаконным (постановление ФАС Московского округа от 28.01.2010 № КА-А40/15468-09).
При отсутствии кассового чека стоимость проживания в гостинице не является доходом командированного работника и не облагается НДФЛ, к такому выводу пришел ФАС Московского округа.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О государственных пособиях гражданам, имеющимдетей: Федеральный закон от 19.05.1995 № 81-ФЗ.
3. О Фонде социального страхования Российской Федерации: постановление Правительства РФ от 12.02.1994 № 101.
4. Об утверждении разъяснения «О порядке предоставления и оплаты дополнительных выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами»: постановление Минтруда России № 26 и ФСС РФ № 34 от 04.04.2000.
5. Письмо ФНС России от 01.02.2006 № 04-102/56@.
6. Письмо Минфина России от 20.08.2009 № 03-04-06-02/60.
7. Письмо Минфина России от 22.06.2009 № 03-03-06/1/418.
8. Письмо Минфина России от 12.12.2007 № 03-04-05-01/407.
9. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
