CC BY
18
8(92) - 2006
ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ
КОММЕНТАРИЙ К ИНФОРМАЦИОННОМУ ПИСЬМУ ПРЕЗИДИУМА ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 14 МАРТА 2006 ГОДА № 106
Ю.м. Лермонтов,
консультант Минфина России
Президиум ВАС РФ в информационном письме от 14.03.2006 № 106 обобщил практику рассмотрения арбитражными судами дел по единому социальному налогу (ЕСН), которая была представлена в форме обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (далее — Обзор).
Информационное письмо было доведено до нижестоящих судов в порядке ст. 16 АПК РФ. Напомним, что данной статьей к полномочиям Президиума ВАС РФ отнесено рассмотрение отдельных вопросов судебной практики и информирование арбитражных судов Российской Федерации о результатах такого рассмотрения.
ПУНКТ 1 ОБЗОРА
Арбитражный суд признал, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).
Суть дела
В п. 1 Обзора Президиум ВАС РФ рассмотрел ситуацию включения в объект налогообложения ЕСН компенсации издержек лиц, оказывающих услуги организации на основании договора возмездного оказания услуг.
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что общество не включало в налоговую базу по ЕСН суммы компенсационных выплат, произведенных исполнителям по договорам возмездного оказания услуг в возмещение понесенных ими издержек.
По мнению налогового органа, такие действия неправомерны, так как законодательством не уста-
новлено, что из объекта обложения ЕСН исключаются выплаты в компенсацию издержек исполнителя по договору возмездного оказания услуг.
Позиция суда
Суд указал, что по смыслу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ (оказанных услуг). Вместе с тем компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги обществу, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. В части издержек из объекта обложения ЕСН не могут исключаться выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами).
Договорами между обществом и физическими лицами — исполнителями по договорам возмездного оказания услуг — была предусмотрена компенсация расходов, фактически произведенных последними и непосредственно связанных с оказанными услугами. Суммы расходов подтверждены представленными документами.
При таких обстоятельствах суд указал, что выплаты, направленные на компенсацию издержек, не являются объектом обложения ЕСН и не должны включаться в налоговую базу.
Комментарий к пункту 1 обзора
В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для организации и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В комментируемом пункте Президиум ВАС РФ указал, что компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг
К аналогичным выводам Президиум ВАС РФ пришел в постановлении от 18.08.2005 № 1443/05: «... компенсация расходов исполнителей услуг по гражданско-правовым договорам, связанных с проездом к месту оказания услуг и проживанием, не относится к выплатам, перечисленным в п. 1 и 2 ст. 236 НК РФ, то выплаты, направленные на компенсацию этих расходов, не признаются объектом обложения ЕСН, независимо от включения их в состав расходов при налогообложении прибыли».
Минфин России и налоговые органы придерживаются по этому вопросу противоположной позиции. Так, в письме ФНС России от 13.04.2005 № ГВ-6-05/294@ со ссылкой на письмо Минфина России от 17.03.2005 № 03-05-02-03/15 применительно к возмещению затрат физических лиц расходов на проживание в гостинице и проезд сделаны следующие выводы:
«В соответствии со статьей 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — Трудовой кодекс) служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
Таким образом, служебной поездкой (командировкой) является поездка, осуществляемая работником в рамках трудовых отношений с работодателем.
Статьей 16 Трудового кодекса установлено, что трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора.
Поездки, осуществляемые физическим лицом в рамках гражданско-правовых отношений, не основаны на трудовых отношениях между работником и работодателем и поэтому не могут рассматри-
ваться ни как поездки «работников, связанные с выполнением трудовых обязанностей», ни как «служебные командировки».
Суммы возмещения затрат на проезд и проживание в гостинице являются, по существу, дополнительным вознаграждением физическим лицам за выполняемые (оказываемые) ими по гражданско-правовому договору работы (услуги) и подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу».
Таким образом, закрепление позиции Президиума ВАС РФ относительно компенсации издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, укрепит позицию налогоплательщика в налоговых спорах по данному вопросу
ПУНКТ 2 ОБЗОРА
Выплаты, осуществляемые на основании п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения ЕСН.
Суть дела
В п. 2 Обзора Президиум ВАС РФ рассмотрел вопрос включения в налоговую базу по ЕСН выплат в пользу членов совета директоров акционерного общества.
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил факт занижения налоговой базы по ЕСН, образовавшегося вследствие невключения в нее сумм выплат членам совета директоров акционерного общества (далее — Общество), и доначислил Обществу ЕСН.
Позиция суда
В соответствии со ст. 103 ГК РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.
Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между ним и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми.
Согласно п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связан-
ные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.
Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения ЕСН, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ.
Таким образом, по мнению суда, налоговый орган правомерно доначислил акционерному обществу единый социальный налог с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров Общества.
Комментарий к пункту 2 обзора
Выводы, сделанные в п. 2 Обзора, фактически закрепляют позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 № 1456/05.
В то же время следует заметить, что Минфин России по данному вопросу придерживался противоположной позиции.
Например, в письме Минфина России от
27.10.2005 № 03-03-04/1/312 указано: « ... вознаграждение членам совета директоров за управленческие функции не может являться предметом трудового договора между организацией и членами, так как совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору организации. Как правило, вознаграждение членам совета директоров выплачивается по решению учредителей, участников или основных акционеров, которые их и назначают. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой труда.
Таким образом, вознаграждения членам совета директоров не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, в случае если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (на основании пункта 3 статьи 236НК РФ)».
ПУНКТ 3 ОБЗОРА
При рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Суть дела
В п. 3 Обзора Президиум ВАС РФ рассмотрел порядок применения нормы, изложенной в п. 3 ст. 236 НК РФ, позволяющей налогоплательщикам не включать в налоговую базу по ЕСН выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В налоговом периоде налогоплательщиком при выполнении работ, обусловленных трудовым договором, выплачивались своим работникам премии за производственные результаты.
Данные выплаты согласно п. 2 ст. 255 гл. 25 НК РФ отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Налогоплательщик вместо уменьшения на эти расходы налоговой базы по налогу на прибыль уменьшил на их сумму налоговую базу по ЕСН, полагая, что п. 3 ст. 236 НК РФ предоставляет ему право такого выбора.
Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки Общества вынесено решение о доначислении ЕСН.
По мнению налогового органа, налогоплательщик при применении нормы, предусмотренной п. 3 ст. 236 НК РФ, не имеет права выбора, по какому налогу ему уменьшать налоговую базу
Позиция суда
Как указал суд, норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, предусматривает, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.
Комментарий к пункту 3 обзора
Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплатель-щиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Статьей 270 НК РФ определен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы на премирование работников за производственные результаты в данной статье не поименованы.
Заметим, что Минфин России и налоговые органы указывают, что к выплатам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, которые не являются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, определенные ст. 270 НК РФ. Такая позиция нашла свое отражение, например, в письме Управления МНС России по г. Москве от 18.03.2004 № 28-11/17682.
ПУНКТ 4 ОБЗОРА
Компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по ЕСН. Не подлежат обложению ЕСН на основании абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238НК РФ выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.
Суть дела
По итогам налоговой проверки налоговым органом на основании п. 1 ст. 122 НК РФ вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности в виде штрафа за неуплату ЕСН в связи с невключением в налоговую базу суммы, выплаченной работникам Общества в виде компенсации за вредные условия труда на основании коллективного договора Общества.
Позиция суда
Согласно абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.
Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат.
Первый вид компенсационных выплат установлен ст. 164, в которой под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в
целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Такие выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129, на основании которой заработная плата работников состоит из двух частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.
В соответствии с абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные статьей 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда.
В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 ТК РФ, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ образуют объект обложения ЕСН. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из ст. 255 НК РФ.
Согласно ст. 146 и 147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, на работах в местностях с особыми климатическими условиями производится в повышенном размере. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.
С учетом изложенного суд сделал вывод о необоснованном исключении Обществом из налоговой базы по ЕСН сумм выплат, производимых в качестве компенсации за вредные условия труда, поскольку эти выплаты являются составной частью заработной платы работников и не охватываются нормой, определенной абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Комментарий к пункту 4 обзора
Предметом судебного спора явились положения абз. 9 подп. 2 ст. 238 НК РФ, согласно которому не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления ком-
пенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Президиум ВАС РФ разграничил компенсационные выплаты на две категории:
- компенсации, являющиеся элементами оплаты труда;
- компенсации, не являющиеся элементами оплаты труда и производимые работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Президиум ВАС РФ указал, что на первую категорию не распространяются положения абз. 9 подп. 2 ст. 238 НК РФ.
Исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции к первой категории относятся выплаты, установленные гл. 21 ТК РФ:
- оплата труда в особых условиях (ст. 146 ТК РФ);
- оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда (ст. 147 ТК РФ);
- оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями (ст. 148 ТК РФ);
- оплата труда в других случаях выполнения работы в условиях, отклоняющихся от нормальных (ст. 149 ТК РФ) и др.
Например, в письме Минфина России от
25.10.2005 указано, что ст. 147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.
При этом ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные правовые акты Российской Федерации не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты.
Из вышеизложенного следует, что доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 ТК РФ, а повышают размер оплаты труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда, как это предусмотрено ст. 147 ТК РФ.
К таким доплатам не применяется подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, и они подлежат налогообложению единым социальным налогом в установленном порядке.
Ко второй категории относятся компенсации, понятие которых сформулировано в ст. 164 ТК РФ.
«Компенсации — денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей».
Статьей 165 ТК РФ установлены случаи предоставления гарантий и компенсаций (помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом), а именно:
- при направлении в служебные командировки;
- при переезде на работу в другую местность;
- при исполнении государственных или общественных обязанностей;
- при совмещении работы с обучением;
- при вынужденном прекращении работы не по вине работника;
- при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска;
- в некоторых случаях прекращения трудового договора;
- в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника;
- в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами.
Таким образом, исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции, только на вторую категорию выплат распространяются положения абз. 9 подп. 2 ст. 238 НК РФ.
ПУНКТ 5 ОБЗОРА
Выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению ЕСН в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.
Суть дела
Налоговый орган доначислил налогоплательщику ЕСН на основании неправомерного, по мнению налогового органа, невключения в налоговую базу сумм, направленных на получение работниками высшего профессионального образования.
По мнению налогового органа, абз. 7 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат обложению ЕСН суммы, являющиеся возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников, не применяется в случае, если работник получает специальность впервые или отличную от уже имеющейся. Получение такого образования должно рассматриваться не как повышение профессионального
уровня работника, а как его обучение, сумма оплаты которого работодателем включается в налоговую базу по ЕСН на основании абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ.
Позиция суда
В соответствии со ст. 196 ТК РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости — в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Работодатель определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для нужд организации с учетом мнения представительного органа работников, формы подготовки и переподготовки, перечня необходимых профессий и специальностей.
Статья 197 ТК РФ устанавливает возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе.
Таким образом, следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий.
Налогообложение оплаты обучения в интересах работника определено абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ. Сумма оплаты подобного обучения работодателем включается в налоговую базу по единому социальному налогу.
Вместе с тем оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, в целях более эффективного выполнения им трудовых обязанностей вне зависимости от формы такого обучения не образует личного дохода работника и не подлежит обложению ЕСН на основании абз. 7 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Судом было установлено, что налогоплательщик направил работников для получения высшего профессионального образования согласно плану, утвержденному приказом заместителя генерального директора. Возможность повышения квалификации по инициативе работодателя была предусмотрена заключенными трудовыми договорами; обучение проводилось в соответствии с договорами, заключенными налогоплательщиком и образовательным учреждением.
При таких обстоятельствах налоговый орган необоснованно включил суммы, направленные на обучение работников, в налоговую базу по ЕСН.
Комментарий к пункту 5 обзора
Абзацем 7 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ установлено, что не подлежат обложению ЕСН суммы, являющиеся возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.
Президиум ВАС РФ указал, что оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения им трудовых обязанностей вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника.
Заметим, что аналогичная позиция многократно высказывалась и официальными органами. Например, в письме Минфина России от 02.08.2005 № 03-03-04/2/35 применительно к оплате обучения директора, имеющего высшее экономическое образование, по программе профессиональной переподготовки МВА — «Топ-Менеджер» с присвоением дополнительной квалификации «Мастер делового администрирования» был сделан вывод, что оплата организацией указанной профессиональной подготовки специалиста не облагается ЕСН.
ПУНКТ 6 ОБЗОРА
Не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Суть дела
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решение налогового органа о взыскании ЕСН и пеней. Основанием для доначисления послужил факт невключения в налоговую базу по ЕСН суточных, выплаченных налогоплательщиком своим работникам в связи с направлением в служебную командировку, в части, превышающей сумму суточных в размере 100 руб. в день, установленную постановлениями Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» (далее — Постановление № 729) и от 08.02.2002 № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее — Постановление № 93).
Позиция суда
В соответствии с абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН установленные законодательством компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе возмещение командировочных расходов).
Командировочные расходы осуществляются в интересах не работника, а работодателя, так как согласно ст. 166 ТК РФ служебной является командировка по распоряжению работодателя для выполнения служебного поручения.
Одним из видов командировочных расходов, установленных абз. 10 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и ст. 168 ТК РФ, являются суточные, под которыми понимаются дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства. При этом, как определено в абз. 10 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, не подлежат обложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации.
Постановление № 729 устанавливает размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета.
Налогоплательщик к числу таких организаций не относится.
Постановление № 93 также не подлежит применению к рассматриваемым отношениям, так как принято в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Отсылка к нормам гл. 25 НК РФ в абз. 10 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ отсутствует.
Согласно ст. 168 ТК РФ размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Размер суточных организации-налогоплательщику установлен приказом генерального директора. Сумма выплаченных суточных не превышает определенного приказом размера.
Кроме того, согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы суточных в части, превышающей установленный постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 размер, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и, следовательно, не признаются объектом обложения ЕСН также и на основании абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ.
При таких обстоятельствах доначисление ЕСН на сумму выплаченных суточных неправомерно.
Комментарий к пункту 6 обзора
Позиция, изложенная в п. 6 Обзора, относительно налогообложения сверхнормативных суточных, закрепляет позицию Президиума ВАС РФ, изложенную им ранее в постановлении от
26.04.2005 № 14324/04, в котором он указал, что с суммы суточных, превышающих размеры, утвержденные Постановлением № 93, не нужно уплачивать взносы в ПФ РФ.
В то же время не понятно, почему данный спор был рассмотрен в суде, ведь если налогоплательщик применяет общий режим налогообложения, то ЕСН и взносы в ПФ РФ с суточных, превышающих установленные Постановлением № 93, он не уплачивает в силу п. 3 ст. 236 НК РФ, который гласит, что ЕСН и соответственно взносы в ПФ РФ не начисляются на выплаты, не уменьшающие налог на прибыль. А вот с налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, ситуация другая, — они налог на прибыль не платят, и с точки зрения Минфина России и налоговых органов с суточных, превышающих размеры, установленные Постановлением № 93, нужно платить лишь взносы в ПФ РФ.
В письме Минфина России от 24.02.2005 № 03-05-02-04/37 указано, что: «суточные, выплачиваемые организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, сверх норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке».
Президиум ВАС РФ в постановлении от
26.04.2005 № 14324/04 не согласился с подобным подходом и пришел к выводу, что в целях исчисления ЕСН Постановление № 93 не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и предусматривает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.
В то же время в силу подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.
Однако в тех случаях, когда законодатель определяет применение нормативов, предусмотренных для целей исчисления одного налога, к другому налогу он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, относящимся к соответствующему налогу
В ст. 238 НК РФ такая отсылка к нормам гл. 25 НК РФ отсутствует.
Суд также посчитал, что в данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Заметим, что аналогичную позицию Президиум ВАС РФ занимает относительно налогообложения сверхнормативных суточных НДФЛ (см. решение Президиума ВАС РФ от 26.01.2005 № 16141/04 «О признании недействующим письма МНС России от 17.02.2004 № 04-2-06/127»).
ПУНКТ 7 ОБЗОРА
Применение юридическим лицом — налогоплательщиком льготы по ЕСН, установленной абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, возможно при его соответствии трем требованиям:
- юридическое лицо создано в форме учреждения;
- создание осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
- единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов.
Суть дела
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с образовательного учреждения ЕСН.
По мнению налогового органа, учреждение неправомерно пользовалось льготой по названному налогу, установленной абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, так как собственником его имущества не является общественная организация инвалидов.
Учреждение считает, что льгота заявлена правомерно, так как учреждение создано для достижения образовательных целей, следовательно, подпадает под установленный подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ перечень категорий налогоплательщиков, освобожденных от уплаты ЕСН. Образовательные учреждения в абз. 4 подп. 2 перечислены отдельно от учреждений, созданных для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов. В связи с этим, по мнению образовательного учреждения, решающим фактором предоставления льготы яв-
ляется организационно-правовая форма юридического лица и цель его деятельности. При этом образовательное учреждение отметило, что сумма выплат и иных вознаграждений в течение налогового периода не превысила 100 000 руб. в расчете на каждое физическое лицо.
Позиция суда
Налогоплательщик освобождается от уплаты единого социального налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо, в случае, если он подпадает под одну из категорий налогоплательщиков, перечисленных в подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.
Отнесение налогоплательщика к категории, установленной абз. 4 подп. 2, возможно при соответствии его трем требованиям: организационно-правовая форма — учреждение; юридическое лицо создано для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственный собственник имущества
— общественная организация инвалидов.
Образовательное учреждение соответствует первым двум требованиям, но единственным собственником его имущества общественная организация инвалидов не является. Поэтому оно не может пользоваться льготой по ЕСН, предусмотренной абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.
Комментарий к пункту 7 обзора
В соответствии с абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов, с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо.
Таким образом, исходя из позиции, сформулированной в п. 7 Обзора, данная льгота по ЕСН распространяется только на те категории налогоплательщиков, которые полностью отвечают условиям, сформулированным в абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.
ПУНКТ 8 ОБЗОРА
Законодательством Российской Федерации не установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Суть дела
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
По мнению налогоплательщика, в п. 1 ст. 119 НК РФ закреплена ответственность за непредставление в установленный законом срок налоговой декларации, а декларация по страховым взносам налоговой декларацией в смысле ст. 80 НК РФ не является, так как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование к налоговым платежам не относятся.
По мнению налогоплательщика, его действия должны быть квалифицированы по п. 3 ст. 27 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон № 167-ФЗ).
Позиция суда
Ответственность, предусмотренная п. 3 ст. 27 Закона № 167-ФЗ, к данным отношениям применена быть не может, поскольку она установлена за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с данным Законом лицо должно было сообщить в орган ПФ РФ.
Между тем декларация по страховым взносам в соответствии с п. 6 ст. 24 Закона № 167-ФЗ представляется не в орган ПФ РФ, а в налоговый орган. Абзац 5 п. 2 этой статьи устанавливает обязанность представления страховщику (органу ПФ РФ) расчета с отметкой налогового органа, под которым понимается документ, содержащий данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей (абз. 3 п. 2 ст. 24 Закона № 167-ФЗ, абз. 5 п. 3 ст. 243 НК РФ), но не данные о сумме страхового взноса по итогам года (отражаемые в декларации). Данные о сумме страхового взноса по итогам расчетного периода (года) относятся к сведениям, представляемым в орган ПФ РФ налоговым органом на основании п. 7 ст. 243 НК РФ.
В связи с изложенным суд признал неправомерной позицию налогоплательщика о том, что совершенные им действия охватываются норма-
ми об ответственности, предусмотренными Законом № 167-ФЗ.
При этом суд согласился с доводом ответчика в части невозможности применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ. Исходя из положений Закона № 167-ФЗ и НК РФ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ. Установленная в ст. 119 НК РФ ответственность может быть применена лишь за непредставление налоговой декларации, под определение которой, приведенное в ст. 80 НК РФ, декларация по страховым взносам не подпадает.
Вместе с тем неправомерно и применение ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ. Декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование хотя и является документом, необходимым для осуществления налогового контроля по ЕСН, представляется в налоговый орган согласно Закону № 167-ФЗ, не относящемуся к актам законодательства о налогах и сборах. Ответственность же, установленная п. 1 ст. 126 НК РФ, применяется лишь за непредставление документов, предусмотренных самим Кодексом или иными актами законодательства о налогах и сборах.
При таких обстоятельствах суд отказал в привлечении к ответственности акционерное общество, указав, что ответственность за совершенное им деяние действующим законодательством не предусмотрена.
Комментарий к пункту 8 обзора
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать.
Пунктом 1 ст. 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Согласно п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При этом при отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.
Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок.
В соответствии с п. 5 ст. 24 Закона № 167-ФЗ страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, по форме, утверждаемой Минфином России по согласованию с ПФ РФ.
Из анализа изложенных норм следует, что декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не соответствует определению налоговой декларации, закрепленному в ст. 80 НК РФ. Следовательно, действия, выразившиеся в непредставлении в установленный срок данной декларации, не подпадают под ст. 119 НК РФ.
Такая логика рассуждений присутствует и в пункте 8 Обзора.
По данному вопросу до последнего времени не было однозначной правовой позиции арбитражных судов. Так, одни суды указывали на недопустимость применения ст. 126 НК РФ в данной ситуации и считали правомерным привлечение по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации в установленный срок. Другие — указывали на недопустимость привлечения к ответственности как по ст. 126 НК РФ, так и по ст. 119 НК РФ.
Например, в постановлении ФАС ВолгоВятского округа от 23.03.2004 № А43-11334/2 суд пришел к выводу о правомерности привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Федеральный арбитражный суд ЗападноСибирского округа при рассмотрении споров, связанных с несвоевременным представлением декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, указывал на то, что такая декларация отвечает понятию декларации, закрепленному в ст. 80 НК РФ. Действия, выражающиеся в непредставлении в установленный
срок деклараций, подпадают под действие ст. 119 НК РФ, а не ст. 126 НК РФ (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от
06.04.2005 № Ф04-1880/2005(10055-А27-18), от
07.07.2005 № Ф04-4277/2005(12739-А46-32), от
17.02.2005 № Ф04-376/2005(8447-А27-7)).
Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в постановлении от 18.05.2005 № Ф03-А73/05-2/1002 указал, что декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование соответствует определению налоговой декларации, закрепленному в ст. 80 НК РФ. Действия, выразившиеся в непредставлении в установленный срок данной декларации, подпадают под действие ст. 119 НК РФ.
Федеральный арбитражный суд ВосточноСибирского округа в постановлении от 04.04.2005 № А33-28418/04-С3-Ф02-1219/05-С1 указал, что ответственность за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование ст. 126 НК РФ не предусмотрена.
Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 25.04.2006 № А11-18589/2005-К2-18/779 указал, что у налогового органа отсутствуют правовые основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление в налоговый орган декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 02.02.2006 № А13-12546/2005-23 указал, что нарушение страхователем срока представления декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, установленного не налоговым законодательством, а специальным законом, регулирующим отношения в области обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации, не может рассматриваться как налоговое правонарушение.
Можно считать, что правовая неопределенность в данном вопросе будет снята в связи с выпуском Обзора.
