CC BY
12
обзор Арвитрджнои прдктики
НОРМЫ ГЛАВЫ 24 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ЧЕРЕЗ ПРИЗМУ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
На основе конкретных примеров рассмотрим применение судами положений Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) о едином социальном налоге по наиболее часто встречающимся на практике проблемам, связанным с исчислением и уплатой данного налога.
Объект налогообложения (ст. 236 НК РФ)
Пример 1 (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.12.2007 № Ф08-7827/07-2925А).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, по результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений и доначислении ему ЕСН.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
В соответствии с подп. 6 п. 1ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией (п. 49 ст. 264 НКРФ).
Пунктом 26ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату
проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Налогоплательщик в спорном периоде осуществлял оптовую торговлю материалами, производство и реализацию собственной продукции. Для организации доставки работников производства к месту работы и обратно налогоплательщик заключил с индивидуальным предпринимателем договор на оказание транспортных услуг по перевозке работников предприятия. Стоимость оказанных транспортных услуг оплачена, что подтверждается актами взаиморасчетов по договорам и платежными поручениями.
Предприятие налогоплательщика расположено на окраине поселка, который не может обеспечить потребности предприятия в рабочей силе. Работники проживают в разных населенных пунктах, которые расположены на значительном расстоянии друг от друга. Маршрут движения общественного транспорта от места жительства работников до предприятия не охватывает все населенные пункты, расписание движения маршрутных такси нерегулярное и не обеспечивает своевременность прибытия к началу рабочей смены, указанный факт подтверждается имеющейся в деле справкой администрации округа о наличии и расписании движения общественного транспорта.
Технологические особенности производства обусловлены непрерывным производством и посменным графиком работы, что подтверждается экспертным заключением главного эксперта отдела оценки и экспертизы стоимости и объектов собственности.
На основании изложенного оплата налогоплательщиком услуг по доставке работников к месту работы и обратно относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не является выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым или иным гражданско-правовым договорам.
При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для включения оказанных услуг в налоговую базу по ЕСН, а следовательно, доначислению спорных сумм налога.
Пример 2 (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2007 № А11-14281/2006-К2-23/916/35).
Суть дела. Налоговым органом проведена проверка налогоплательщика и установлена неуплата ЕСН в связи с занижением налогооблагаемой базы по этому налогу при выплате физическим лицам денежных средств через специально созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.
Налогоплательщиком учреждены две организации. Между налогоплательщиком и созданными организациями заключены договоры об оказании услуг по предоставлению персонала. При этом все организации являлись взаимозависимыми.
Все три организации имели один юридический адрес. Единственным контрагентом вновь созданных организаций являлся налогоплательщик. Вновь созданные организации договоров аренды производственных зданий не заключали, основных средств, недвижимого имущества, производственного оборудования, транспортных средств не имели.
После государственной регистрации указанных организаций должностные лица налогоплательщика создали ситуацию по вынужденному переводу трудового коллектива путем подачи заявлений о формальном увольнении в порядке перевода во вновь созданные организации. При этом выполняемые трудовые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности для работников, переведенных в созданные организации, не изменились, эти работники продолжали работать на прежних местах, выполняя свои прежние должностные обязанности, но уже в рамках договоров оказания услуг по предоставлению персонала
между созданными организациями и налогоплательщиком.
Налогоплательщик является единым производственным комплексом. Производство представляет собой непрерывный технологический процесс, обеспечивающийся определенным количеством работников. Согласно штатному расписанию на момент заключения договоров численность работников налогоплательщика сократилась на 97 % за счет их перевода во вновь созданные организации, численность которых составила менее 100 человек в каждой, что позволило данным организациям применять упрощенную систему налогообложения в порядке гл. 26.2 НК РФ и не уплачивать единый социальный налог. Несмотря на значительное сокращение персонала, налогоплательщик продолжал осуществлять производственную деятельность в прежнем режиме. По мнению налогового органа, данная схема применена налогоплательщиком в целях уклонения от уплаты единого социального налога.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату единого социального налога, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, и доначислении соответствующих сумм налога и пени.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст.
235 НК РФ налогоплательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам.
Объектом налогообложения при этом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 235 НКРФ), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст.
236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
Пунктом 2 ст. 346.12 НК РФ предусмотрено, что организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15
млн руб., за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.
Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога (п. 2 ст. 346.11 НКРФ).
Как установлено судом, перевод работников налогоплательщика во вновь созданные организации носил формальный характер, поскольку трудовые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности для этих работников не изменились, они работали на прежних рабочих местах, на том же оборудовании. Налогоплательщик и организации являлись взаимозависимыми, располагались по одному адресу, в руководящий состав всех трех предприятий входят одни и те же лица, и данные организации взаимодействуют исключительно друг с другом.
Распределение численности работников (до 100 человек) позволило созданным организациям применять упрощенную систему налогообложения в соответствии с п. 2ст. 346.12 НК РФ и не уплачивать единый социальный налог.
Из анализа финансово-хозяйственной деятельности созданных организаций следует, что доход от оказания услуг по предоставлению персонала покрывал лишь сумму затрат по заработной плате, о чем свидетельствуют акты выполненных работ, ведомости по начислению заработной платы, выписка банка по движению денежных средств. Данное обстоятельство находит свое подтверждение и в представленных вновь созданными организациями налоговых декларациях по упрощенной системе налогообложения, в которых доход практически равен расходной части.
Все эти факты подтверждают взаимозависимость налогоплательщика и указанных организаций.
Налогоплательщик по договорам об оказании услуг по предоставлению персонала фактически производил оплату труда, что является объектом обложения единым социальным налогом, однако, используя описанную схему, единый социальный налог с указанных выплат не исчислял и не уплачивал в бюджет. Вновь созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, также не исчисляли с указанных выплат данный налог.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что совершенные налогоплательщиком и его контрагентами действия преследовали цель, направленную на уклонение от уплаты единого социального налога, в связи с чем налогоплательщику правомерно доначислен налоговым органом этот налог, соответствующие суммы пеней и штрафа.
С учетом изложенного суд отказал в удовлетворении кассационной жалобы налогоплательщика.
Налоговая база (ст. 237 НК РФ)
Пример 3 (постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2007 № Ф03-А51/07-2/5896).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом вынесено решение, которым предпринимателю был доначислен ЕСН, пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Предпринимателю было выставлено требование, которым предложено уплатить доначисленные суммы налогов, пени и штрафов.
Неисполнение предпринимателем выставленного требования послужило основанием для обращения налогового органа с заявлением в суд.
Позиция суда. Индивидуальный предприниматель включил в состав материальных расходов стоимость приобретенных, но не реализованных товаров.
В соответствии с п. Зет. 237 НК РФ для предпринимателей объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с извлечением доходов.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные затраты (затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Установлено, что налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающие завышение индивидуальным предпринимателем расходов, в связи с чем налоговому органу было отказано во взыскании с предпринимателя ЕСН, пеней и штрафа.
Суммы, не подлежащие налогообложению (ст. 238 НК РФ)
Пример 4 (постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 04.07.2007 № А58-5555/06-Ф02-3902/07).
Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки представленной обществом уточненной налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам, налоговым органом принято решение, которым общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату единого социального налога
Кроме того, указанным решением обществу доначислен единый социальный налог, начислены пени.
Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в суд с требованием о признании его недействительным.
Позиция суда. На основании п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, исчисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по единому социальному налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах.
В соответствии с подп. 2п.1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с увольнением работников.
Статьей 279 ТК РФ предусмотрено, что в случае прекращения трудового договора с руководителем организации в соответствии с п. 2ст. 278 НК РФ при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя ему выплачивается компенсация в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже трехкратного среднего месячного заработка.
Пунктом 2 ст. 278 ТК РФ предусмотрено дополнительное основание для прекращения трудового договора с руководителем организации: в связи с принятием уполномоченным органом юридического лица либо собственником имущества организации, либо уполномоченным собственником лицом (органом) решения о прекращении трудового договора. Решение о прекращении трудового договора по указанному основанию в отношении руководителя унитарного предприятия принимается уполномоченным собственником унитарного предприятия органом в порядке, установленном Правительством РФ.
Согласно уставу общества к компетенции совета директоров общества относится образование исполнительных органов и досрочное прекращение полномочий их членов; генеральный директор избирается советом директоров на срок 5 лет, а досрочное прекращение полномочий генерального директора осуществляется решением совета директоров. При этом уставом определено, что до истечения срока его полномочий генеральный директор может быть освобожден от занимаемой должности: по решению совета директоров, по собственному заявлению генерального директора об отставке и в связи с приговором суда.
Таким образом, согласно уставу общества досрочное прекращение полномочий генерального директора в любом случае, т. е. вне зависимости, по чьей инициативе (общества или руководителя) осуществляется по решению советадиректоров.
Кроме того, трудовым договором также предусмотрено, что необходимым условием прекращения полномочий генерального директора и расторжения с ним указанного договора является обоснованное решение советадиректоров общества о переизбрании директора (в том числе досрочном) либо о прекращении полномочий директора (в том числе досрочном). При этом стороны договора предусмотрели, что решение о досрочном расторжении договора может быть принято советом директоров общества только в случаях совершения генеральным директором уголовного преступления на основании вступившего в законную силу обвинительного приговора суда, изменения собственника имущества общества и инициативы самого директора о досрочном прекращении его полномочий.
В соответствии с п. 2ст. 278 ТК РФ помимо оснований, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами, трудовой договор с руководителем организации может быть расторгнут, в частности, в связи с принятием уполномоченным органом юридического лица решения о досрочном прекращении трудового договора.
Таким образом, по определению и по смысловой нагрузке увольнение руководителя организации по указанному выше основанию также относится к основаниям расторжения трудового договора по инициативе работодателя, но является дополнительным и содержится в отдельной главе ТК РФ, посвященной особенностям регулирования труда руководителя организации и членов коллегиального исполнительного органа организации.
В соответствии с п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ № 106 от 14.03.2006 ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат.
Исходя из ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.
По смыслу абз. 9 подп. 2п.1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда.
В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 ТК РФ, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ образуют объект обложения единым социальным налогом. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из ст. 255 НК РФ.
Таким образом, для подтверждения правомерности невключения в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу суммы компенсации, выплаченной генеральномудиректору при увольнении, в предмет доказывания обществом входил факт увольнения именно по основаниям п. 2 ст. 278 ТК РФ.
Как следует из материалов дела, генеральный директор уволен в связи с переводом к другому работодателю согласно п. 5 ст. 77 ТК РФ, т. е. по письменной просьбе работника или с его письменного согласия. Такой перевод возможен, если имеется письменная договоренность между руководителями нового и
прежнего места работы (например, путем обмена письмами), т. е. прежний работодатель дает свое согласие на увольнение в порядке перевода работника на новое место работы. Основанием для увольнения в таком случае является приглашение на работу в письменной форме от нового работодателя.
Основанием увольнения согласно вышеназванному приказу является личное заявление директора, отношение на перевод и решение совета директоров, являющееся в данном случае согласием общества на перевод своего работника к другому работодателю.
Гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора, предусмотрены гл. 27 ТК РФ. Выплата компенсации в связи с переводом работника по его просьбе или с его согласия на работу к другому работодателю или перевод на выборную работу (должность) ТК РФ не предусмотрена.
Поскольку выплата единовременной компенсации генеральному директору была предусмотрена трудовым договором, трудовой договор прекращен на основании п. 5 ст. 77 ТК РФ, а не по п. 2ст. 278 ТК РФ, единовременная выплата по своей правовой природе относится к выплатам компенсационного характера, предусмотренным ст. 129ТКРФ, и подлежит налогообложению единым социальным налогом.
Пример 5 (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2007 № А29-9417/2006а).
Суть дела. Налоговый орган провел налоговую проверку и установил, что налогоплательщик в нарушение ст. 236 и 237 НК РФ не включил в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу выплаты по решению суда заработной платы за время вынужденного прогула.
По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в котором предложил ему уплатить доначисленный единый социальный налог и соответствующую сумму пеней.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда. Согласно абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Налоговый кодекс РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу п. 1 ст. И НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.
Трудовой кодекс РФ выделяет два вида компенсационных выплат.
Исходя из ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации, в смысле ст. 129 ТК РФ, являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.
По смыслу абз. 9 подп. 2п.1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда.
В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 ТК РФ, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ образуют объект обложения единым социальным налогом. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из ст. 255 НК РФ.
В соответствии со ст. 394 ТК РФ в случае признания увольнения или перевода на другую работу незаконными работникдолжен быть восстановлен на прежней работе органом, рассматривающим индивидуальный трудовой спор. Орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула или разницы в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы.
Согласно ст. 234 ТК РФ работодатель обязан возместить работнику не полученный им заработок во всех случаях незаконного лишения его возможности трудиться. Такая обязанность, в частности, наступает, если заработок не получен в результате незаконного отстранения работника от работы, его увольнения или перевода на другую работу.
Из приведенных норм следует, что выплаты за время вынужденного прогула являются заработной платой работников и не охватываются нормой, предусмотренной в абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, поэтому подлежат обложению единым социальным налогом.
Налогоплательщик на основании судебных актов выплатил заработную плату за время вынужденного прогула. Выплаченные суммы налогоплательщик не включал в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу.
При таких обстоятельствах и с учетом приведенных норм решение налогового органа о доначислении налогоплательщику сумм единого социального налога с указанных выплат является обоснованным.
Довод налогоплательщика о том, что выплата среднего заработка за время вынужденного прогула в пользу работников производилась за счет прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика, поэтому в силу п. 3 ст. 236 НК РФ данные средства не подлежат обложению единым социальным налогом, отклоняется в силу следующего.
Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При этом п. Зет. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Если конкретный вид выплат отнесен нормами гл. 25 НК РФ красходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по единому социальному налогу независимо от того, за счет каких средств осуществлены такие выплаты.
В статье 255 НК РФ предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Красходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ.
Таким образом, спорные выплаты относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и подлежат налогообложению единым социальным налогом.
